I SA/Ol 424/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B.T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargą na powyższą decyzję akt wynika następujący stan sprawy.

Przekraczając w dniu 18 września 2011 r. granicę Wspólnoty Europejskiej przez przejście graniczne w G., B.T. zgłosił do kontroli celnej znajdujący się w zbiornikach samochodu osobowego marki Ford Econoline 150 o nr rejestracyjnym "[...]", olej napędowy w ilości 139 litrów. W toku kontroli organ stwierdził, że pojazd został wyposażony w niestandardowe zbiorniki paliwa, co stanowiło podstawę do zajęcia znajdującego się w nim paliwa i określenia wymienioną wyżej decyzją z dnia "[...]" kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej w łącznej wysokości 303 zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia B.T. zarzucił organowi I instancji, że uznanie przez zamontowanych w przedmiotowym samochodzie zbiorników paliwa za niestandardowe, było niezasadnie. Już bowiem w chwili sprowadzenia z USA pojazd wyposażony był w dwa zbiorniki. Na skutek wieloletniej eksploatacji uległy one korozji, stały się nieszczelne i wymagały wymiany. W 2011 r. strona nabyła oryginalne zbiorniki od niemieckiego autoryzowanego dealera marki Ford przeznaczone do przedmiotowego modelu i dokonała następnie ich montażu na terenie kraju.

W ocenie skarżącego, z uwagi na fakt, że powyższe zbiorniki są oryginalnie montowane przez producenta w tego typu pojazdach, powinny być uznane za standardowe. Strona podniosła, że dokonując wymiany zbiorników nie wprowadziła żadnej modyfikacji w pojeździe, a użyte części były przeznaczone wyłącznie do tego modelu samochodu. Zatem jej zdaniem, zbiorniki mieszczą się w definicji "standardowych zbiorników". Dla uznania zbiorników za standardowe nie jest również konieczne, aby były one fabrycznie nowe. Doprowadziłoby to bowiem do nierównego traktowania osób, ze szkodą dla tych, które zmuszone byłyby do wymiany zbiorników choćby ze względu na ich zniszczenie wskutek wypadku samochodowego. Strona zarzuciła, że organ celny niezasadnie zignorował dowody przemawiające na jej korzyść, np. rachunki za wymianę zbiorników potwierdzające, iż producent fabrycznie montował takie zbiorniki, jakie nabył skarżący. Organ celny powinien zwrócić się do producenta przedmiotowego samochodu z zapytaniem, ile zbiorników było fabrycznie zamontowanych i jaka była ich specyfikacja. Do odwołania dołączono dokumenty dotyczące zakupu zbiorników, ich montażu oraz związane z tym wydruki wiadomości e-mail.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", treść art. 107 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009r., str. 41), zgodnie z którym paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty zwolnione są z należności celnych przywozowych.

Jak wskazał, pojęcie standardowego zbiornika zostało zdefiniowane w art. 107 ust. 2 lit. c) w/w rozporządzenia i obejmuje ono:

- zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,

- zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd,

- zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu system chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; przy czym "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne.

Jak zaznaczył organ II instancji, podobne definicje zbiornika standardowego zawierają również przepisy art. 33 ust. 3 z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) oraz w art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 525 ze zm.).

Podstawowym warunkiem uznania zbiornika znajdującego się w pojeździe za standardowy, wspólnym dla wszystkich powyżej przytoczonych definicji, jest, aby był on taki sam, jak zamontowane przez producenta na stałe zbiorniki we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Bezspornym jest, że zbiornik paliwa, jak każda inna część w samochodzie, może podlegać wymianie. Jednak osoba, która chce zachować zwolnienia celne i podatkowe dla wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty paliwa w zbiorniku pojazdu, powinna zadbać o to, aby wymieniany zbiornik był taki sam, jak oryginalnie zamontowany przez producenta.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że postępowanie w sprawie dotyczyło paliwa wwożonego w zbiorniku o pojemności 35 galonów, który zgodnie z wyjaśnieniami strony został zatankowany w Rosji. W toku kontroli celnej ustalono, że ilość paliwa znajdującego się w tym zbiorniku wynosiła 139 litrów. Została ona ustalona na podstawie deklaracji strony oraz paragonu z dnia 18 września 2011 r., dokumentującego zakup 149,79 l oleju napędowego. Natomiast ze specyfikacji zamieszczonej na internetowej stronie motoryzacyjnej poświęconej naprawom pojazdów oraz zawierającej związane z tym dane diagnostyczne "[...]" wynika, że w przedmiotowym pojeździe fabrycznie montowano dwa zbiorniki paliwa: główny o pojemności 22 galony (83,3 l) oraz dodatkowy o pojemności 16 galonów (60,6 l). Powyższe potwierdzał również internetowy dekoder kodów VIN umieszczony na stronie internetowej "[...]", na której po wpisaniu kodu VIN przedmiotowego pojazdu można uzyskać jego specyfikację, w tym dane o pojemności głównego zbiornika paliwa. Dodatkowo organ wskazał, że informacje dotyczące pojemności fabrycznie montowanych zbiorników można uzyskać na podstawie oferowanych w sprzedaży zbiorników paliwa.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że strona do odwołania dołączyła ofertę sprzedaży zbiornika o pojemności 35 galonów, w której zostało zaznaczone, że zbiornik ten przeznaczony jest do Forda E150 Econoline produkowanego w latach 1992 – 1996, podczas, gdy przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1991 i w sprzedaży dostępne są zbiorniki dla tego modelu pojazdu. Na podstawie informacji na temat historii Forda serii E dostępnych w internetowej encyklopedii "[...]", organ stwierdził, że pomimo, iż zamontowany przez stronę zbiornik o pojemności 35 galonów jest przeznaczony do pojazdów Ford E150 Econoline, to jednak nie był on montowany przez producenta w typie trzeciej generacji, której produkcja została zakończona w 1991 r., lecz dopiero w czwartej generacji rozpoczętej w 1992 r..

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na wniosek strony przeprowadził dowód z opinii biegłego. W dniu 7 marca 2011 r. została sporządzona opinia, w której rzeczoznawca samochodowy stwierdził, iż w przedmiotowym samochodzie są zamontowane nieoryginalne zbiorniki paliwa. Zbiorniki są o większej pojemności, niż montowane fabrycznie przez producenta w tym modelu pojazdu. Według biegłego, w pojeździe zmieniono również sposób mocowania zbiorników do elementów podwozia.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że paliwo nie zostało wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w standardowym zbiorniku. Dlatego też nie można zastosować do niego zwolnień celnych i podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 107 ust. 1 lit. a i art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 16 i art. 77 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącego, organy celne bezpodstawnie uznały, iż w samochodzie zamontowane zostały niestandardowe zbiorniki paliwa, konsekwencją czego było określenie należności przywozowych. Jak podniesiono w skardze, ze względu na wieloletnią eksploatację fabrycznie zamontowane zbiorniki stały się nieszczelne i wymagały wymiany. Organy celne błędnie zinterpretowały definicje "zbiorników standardowych", uznając, że jedynie identyczne zbiorniki spełniają warunki tych definicji. Tymczasem warunkami, które są konieczne, aby dany zbiornik mógł być uznany za standardowy są:

- zamontowanie zbiornika na stałe,

- zamontowanie na stałe, które umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu i do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,

- montaż zbiornika takiego jak w innych pojazdach tego samego rodzaju.

Zdaniem strony, zamontowane w należącym do niej pojeździe zbiorniki spełniają wszystkie powyższe przesłanki, chociaż przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie spełnienie trzeciej z nich. W ocenie organów celnych, aby można było mówić o zbiorniku standardowym, konieczny jest montaż zbiornika, który jest taki sam, jak zbiornik zamontowany przez producenta w pojeździe tej samej marki i tego samego rocznika. W konsekwencji oznacza to, że musi to być zbiornik taki sam jak oryginalny. Tymczasem zwrot "zbiornika takiego jak w innych pojazdach tego samego rodzaju" należy interpretować w ten sposób, że nie musi to być dokładnie taki sam zbiornik jak oryginalny. Zatem zbiornik, który był stosowany w samochodach marki Ford Econoline 150 z lat 1992 – 1996 jest zbiornikiem montowanym w pojazdach tego samego rodzaju.

Zdaniem strony, zawężenie przez organy celne definicji "zbiorników standardowych" stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Skarżący zarzucił, że organy celne na podstawie informacji ze stron internetowych ustaliły, iż dla samochodów marki Ford Econoline E150 produkowanych w 1991 r. fabrycznie montowane były 2 zbiorniki o pojemności 22 galony oraz 16 galonów. Tymczasem strony internetowe zawierają różne informacje dotyczące pojemności zbiorników, zatem istnieje różnorodność w pojemności i wielkości zbiorników montowanych w pojazdach tego samego rodzaju, tj. tej samej marki.

Strona wskazała również, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż nie można uznać zbiorników zamontowanych w przedmiotowym pojeździe za standardowe, ponieważ nie są one oryginalne. Zdaniem skarżącego, jest to zaprzeczenie stanowiska tego samego organu, który we wcześniejszym postanowieniu z dnia "[...]" stwierdził, że zbiorniki paliwa, podobnie jak każde inne części zamienne, mogą ulec uszkodzeniu i wymagać wymiany. Można tego dokonać bez uszczerbku dla definicji zbiorników standardowych, pod warunkiem, że ich konstrukcja będzie tożsama z konstrukcją zbiorników producenta pojazdu. Zdaniem skarżącego, taka sytuacja ma miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Ze względu na wiek pojazdu (21 lat) trudno było nabyć zbiorniki paliwa stanowiące oryginalną część dla tego rocznika. Organ niezasadnie odmówił podjęcia działań, których celem było ustalenie, czy na polskim rynku możliwe jest nabycie zbiorników dla Forda Econoline E 150 wyprodukowanego w 1991 r.. Brak takiej możliwości oznaczałby ograniczenie w przepływie towarów i osób, co jest sprzeczne z fundamentalnymi zasadami Wspólnoty Europejskiej. Ponadto brak możliwości nabycia zbiorników dla rocznika przedmiotowego pojazdu oznaczałby brak możliwości posługiwania się tym pojazdem bez ponoszenia dodatkowych kosztów, co jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego.

W dalszej kolejności strona zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego oparta została na opinii technicznej rzeczoznawcy, która nie odpowiadała na pytanie postawione przez organ na wniosek skarżącego, czy w przedmiotowym pojeździe zamontowane zostały zbiorniki zgodne ze zbiornikami fabrycznie montowanymi przez producenta w tego typu pojazdach. Biegły ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zbiorniki zamontowane w pojeździe nie są oryginalne, są większe niż montowane w tym modelu. Nie wiadomo jednak, o jaki model pojazdu chodzi, ponieważ nie został on podany. Wskazane zostały jedynie parametry "tego modelu". Nie dokonano natomiast zestawienia danych i parametrów, które wskazywałyby na istotne różnice między zbiornikiem zamontowanym w przedmiotowym pojeździe, a zbiornikami montowanymi w pojazdach tego samego rodzaju. Wbrew obowiązkowi, biegły nie dokonał również zestawienia danych o zbiornikach w pojazdach tego samego rodzaju, przekroju przez zbiorniki montowane w pojazdach marki Ford Econoline 150 w różnych rocznikach, choć strona w toku postępowania podnosiła, że zakupiła i zamontowała zbiorniki paliwa dostosowane do pojazdów Ford Econoline E 150 z lat 1992 – 1996. W świetle powyższego opinia biegłego jest niepełna. Nie zawiera ona wskazania katalogów, na których oparł się biegły.

Organ pominął też wniosek strony o uzupełnienie opinii poprzez dołączenie katalogów. Istotnym uchybieniem było ponadto niewskazanie w opinii parametrów zbiornika, który był pierwotnie zamontowany w pojeździe, co miało kluczowe znaczenie w sprawie. Jednak i w tym przypadku organ uznał, że nie ma to znaczenia dla ustalenia standardowości zbiornika.

Jak podała strona skarżąca, biegły ograniczył swój wywód do wskazania danych z bliżej nieokreślonych katalogów i skupił się na opisie nadwozia samochodu, wskazując na zmianę niektórych elementów w tej części, co nie było przedmiotem zleconej opinii. Zauważyć zaś należy, iż zmiany te zostały dokonane w związku ze skorodowaniem niektórych jego elementów.

Strona ponownie wskazała, że zbiorniki nabyte zostały u autoryzowanego dealera marki Ford, a zatem powinny być uznane za standardowe, zaś wwożone w nich paliwo powinno być zwolnione z należności przywozowych. Skarżący podjął szereg działań zmierzających do nabycia zbiorników oryginalnych, w tym też celu kontaktował się z dealerami marki Ford w Polsce i za granicą. Na skutek tych działań nabył i zamontował przedmiotowe zbiorniki. W trakcie montażu okazało się, że stan podwozia uniemożliwia zamontowanie zbiorników bez dokonania jego modyfikacji. Powyższe okoliczności znane organowi II instancji zostały całkowicie zignorowane, przez co organ nie dopełnił wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżącego, uzasadnione byłoby zwrócenie się przez organ do producenta przedmiotowego samochodu w celu uzyskania specyfikacji montowanych fabrycznie zbiorników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, czy też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, które to naruszenia mogłyby stanowić, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.), podstawę uchylenia decyzji zgodnie z zawartym w skardze wnioskiem.

Artykuł 107 ust. 1 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 stanowi, iż paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Przy czym zgodnie z ust. 2 tego przepisu, do celów stosowania przepisów ust. 1 "standardowe zbiorniki" oznaczają m.in. zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów.

Trafnie w niniejszej sprawie organy zwróciły uwagę, że pojęcie standardowego zbiornika znane jest również prawodawstwu ustanowionemu na szczeblu krajowym. Artykuł 33 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym definiuje je bowiem jako zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów.

Podobnie art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, normując kwestię zwolnienia od tego podatku, importu paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku wskazuje, że za taki zbiornik uważa się m.in. zbiornik paliwa, który jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie.

Analiza powołanych wyżej unormowań z zakresu prawa wspólnotowego i prawa wewnętrznego czyni zdaniem Sądu, w pełni zasadną argumentację Dyrektora Izby Celnej, że elementem wspólnym dla wszystkich powołanych wyżej definicji zbiornika standardowego jest to, by odpowiadał on zbiornikowi na stałe zamontowanemu przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Zauważyć należy, iż organ nie kwestionował możliwości zwolnienia od należności przywozowych, paliw silnikowych przywiezionych w zbiornikach, które – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – zostały wymienione z uwagi na zużycie zbiorników poprzednio zamontowanych. Słusznie jednak zwrócił uwagę, że zachowanie w tym przypadku omawianego wyżej przywileju zostało powiązane ze spełnieniem warunku, by wymienione zbiorniki odpowiadały zbiornikom zamontowanym oryginalnie przez producenta.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, zgodnie z którym zamontowane przez nią we własnym zakresie zbiorniki paliwa spełniały wyżej wymienione kryterium. Jak wynika z akt sprawy, wyprodukowany w 1990 roku (rok modelowy 1991) pojazd marki Ford E 150 Econoline, posiadał zamontowane przez producenta dwa zbiorniki paliwa o pojemności 22 i 16 galonów, tj. odpowiednio 83,3 l i 60,6 l, natomiast zamontowane przez stronę w 2011 r. zbiorniki miały pojemność 40 i 35 galonów, tj. odpowiednio 160 l i 132 l.. Zakupu nowych zbiorników, wobec jak podała strona, trudności związanych z nabyciem zbiorników takich samych jak dotychczasowe, dokonano wprawdzie u autoryzowanego dealera pojazdów marki Ford na terytorium Niemiec, jednak były to zbiorniki montowane dla nowej, czwartej już generacji modelu Ford E 150 Econoline, produkowanej w latach 1992 – 1996.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż dokonanie montażu zbiornika paliwa przeznaczonego do pojazdu tego samego modelu, lecz produkowanego w późniejszym okresie, dla innej generacji tego modelu, nie stanowi przeszkody do uznania, że zbiorniki te miały charakter standardowy.

Na tle zasadniczej w sprawie kwestii spornej związanej z oceną, czy zamontowany w w/w pojeździe w 2011r. zbiornik paliwa spełnia kryteria zbiornika standardowego, na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego. Zmiany jakie od 1992 r. nastąpiły w konstrukcji i pojemności zbiorników paliwa przeznaczonych do samochodu marki Ford E 150 Econoline wykluczają bowiem uznanie, że w odniesieniu do modelu pojazdu produkowanego przed tym rokiem, zbiorniki wyprodukowane po tej dacie nadal są standardowymi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów unijnych i krajowych.

Przepis art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, wskazuje na wymóg, by zbiornik odpowiadał zbiornikowi montowanemu przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. I choć oczywistym jest, że nie chodzi tu o pojazdy identyczne, czy takie same, to odwołanie się w wymienionym przepisie do rodzaju pojazdu nie wystarczy by uznać, że każdy zbiornik paliwa montowany w pojeździe osobowym tej samej marki i modelu, bez względu na rok produkcji auta, będzie miał przymiot zbiornika standardowego. Prawidłowe i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego są wnioski organu odwoławczego, iż przy ustalaniu takiego charakteru zbiornika dla konkretnego pojazdu należy mieć również na uwadze poszczególne generacje danego modelu samochodu, różniące się często w sposób istotny, zarówno w zakresie danych technicznych, jak i jego wymiarów, co odnosi się także do cech konstrukcyjnych oraz pojemności montowanych dla danej generacji standardowych zbiorników paliwa. Daleko idące zmiany w konstrukcji pojazdu w odniesieniu do poprzedniej jego generacji, wykluczają tym samym uznanie, że pojazdy dwóch następujących po sobie generacji tego samego modelu stanowią pojazdy tego samego rodzaju w rozumieniu art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009.

Tak też było w przedmiotowej sprawie, w której organ II instancji ustalił, że różnice pomiędzy zbiornikami oryginalnie montowanymi przez producenta w pojeździe marki Ford E150 Econoline przed 1992 r. i od tej daty, były istotne i uzasadniały przyjęcie, że zbiorniki przeznaczone do pojazdu produkowanego od 1992 r. nie mogą stanowić zbiorników standardowych dla pojazdu wyprodukowanego przed tą datą. Wnioski te uzasadniały już same wyjaśnienia strony skarżącej, z których wynikała znaczna różnica pomiędzy pojemnością zbiorników zamontowanych fabrycznie (22 i 16 galonów) i następnie zamontowanych przez stronę we własnym zakresie (40 i 35 galonów). Konkluzję tę wzmacniał dodatkowo wynik przeprowadzonego na wniosek strony dowodu z opinii biegłego, który po dokonaniu oględzin podwozia pojazdu opisał charakter przeprowadzonych zmian w zakresie mocowania zbiorników paliwa, co związane było z ich większą pojemnością i w konsekwencji również kształtem w odniesieniu do zbiorników oryginalnych (k. 96 – 98 akt adm.). Słuszne w tym kontekście są uwagi organu, że zbiór pojazdów tego samego rodzaju w rozumieniu art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 będą stanowiły wyłącznie te pojazdy, w których producent zastosował zbiorniki paliwa posiadające tę samą specyfikację, tj. pojemność, wymiary, kształt.

Powyższego wymogu nie spełniały zbiorniki zamontowane przez stronę w spornym pojeździe. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione zawężenie przepisów ustanawiających zwolnienie od należności przywozowych, jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 lit. a i art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 16 i art. 77 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia w świetle cyt. wyżej przepisów prawa, zwalniających z należności celnych przywozowych paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych, pozostają w niniejszej sprawie wielokrotnie powoływane przez stronę zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowego, trudności w pozyskaniu zbiorników oryginalnych dla pojazdu wyprodukowanego w 1990r.. Z punktu widzenia tych uregulowań, wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć również zarzut wyłączenia możliwości posługiwania się pojazdem przez jego właściciela bez ponoszenia dodatkowych kosztów, tylko z tego powodu, że niemożliwe jest zamontowanie oryginalnych zbiorników. Zauważyć należy, iż w związku z wydaniem decyzji organ nie kwestionował możliwości posługiwania się pojazdem przez skarżącego, a uznał jedynie, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania preferencja polegająca na zwolnieniu od należności przywozowych paliwa przywiezionego w zbiorniku tego pojazdu.

Na uwzględnienie nie mogły zasługiwać pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm procesowych, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony, skierowane do Związku A, pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 stycznia 2012 r. (k. 77 akt adm.) nie wskazywało na wątpliwości w zakresie pojemności montowanych przez producenta zbiorników paliwa w pojazdach w/w marki wyprodukowanych przed 1992 r., lecz na stwierdzone różnice pomiędzy pojemnością zbiorników paliwa montowanych w analizowanym modelu przed 1992 r. i następnie w latach 1992 – 1996.

Niezasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący ogólnikowości i lakoniczności opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego Związku A, w której według strony biegły ograniczył się jedynie do wskazania, że zbiorniki nie są oryginalne. Nie podzielając tego zarzutu zauważyć należy, iż w kwestionowanej opinii biegły opisał stan podwozia pojazdu, podał szczegółowe wymiary zamontowanych w nim zbiorników paliwa oraz sposób ich montażu. Ocenił również, że zbiorniki te mają większą pojemność aniżeli zbiorniki oryginalne. Powyższe wnioski nie były sprzeczne z pozostałymi ustaleniami w sprawie, w świetle których pojemność zbiorników zamontowanych przez stronę we własnym zakresie znacznie odbiegała od pojemności zbiorników oryginalnych. Wbrew wywodom strony, biegły nie był zobowiązany do sporządzenia zestawienia danych o zbiornikach w pojazdach tego samego rodzaju. Nie wiadomo też jakiemu celowi miałoby służyć przygotowanie przez biegłego przekroju przez zbiorniki montowane w pojazdach marki Ford E150 ECONOLINE w różnych rocznikach, na potrzebę czego strona wskazała na s. 8 skargi. Za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy organ słusznie uznał wniosek strony o uzupełnienie przedmiotowej opinii. Z uwagi bowiem na zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie mogłoby to mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia organu. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" odmawiającego uwzględnienia tego wniosku Dyrektor Izby Celnej, wyjaśniając motywy odmowy słusznie zwrócił uwagę, iż z ustaleń biegłego po dokonaniu oględzin pojazdu wynika, że konstrukcja zamontowanych przez stronę zbiorników paliwa różni się od zbiorników stosowanych przez producenta w pojazdach tego samego rodzaju, a zamontowanie obecnych zbiorników wymagało adaptacji konstrukcji podwozia. W tym kontekście, powstała rozbieżność pomiędzy pojemnością oryginalnego zbiornika głównego ustaloną przez organ m.in. na podstawie internetowego dekodera kodów VIN umieszczonego na stronie "[...]" (22 galony), a wskazaną przez biegłego (19,5 galonów), nie podważa zdaniem Sądu, ustaleń organu w kwestii niestandardowości zamontowanego przez stronę zbiornika paliwa, który to wniosek organ oparł zasadniczo na stwierdzonym przez biegłego sposobie montażu zbiorników, nie zaś wyłącznie na podstawie danych o ich pojemności.

Z tych też powodów, na ocenę dowodu z opinii biegłego nie mogło wpłynąć niepodanie źródła danych, w oparciu, o które ustalono pojemność oryginalnych zbiorników paliwa. Wbrew zaś argumentacji przedstawionej na s. 9 skargi, zgodnie z którą strona dokonała jedynie wymiany skorodowanych elementów nadwozia, biegły w swej opinii ocenił, że w pojeździe zmieniono sposób mocowania zbiorników do elementów podwozia. Powyższym twierdzeniom o braku zmian konstrukcji podwozia, zaprzeczyła zresztą sama strona, wskazując w skardze w dalszej kolejności, że w trakcie montażu zbiorników okazało się, iż stan podwozia uniemożliwiał zamontowanie zbiorników bez dokonania jego modyfikacji.

W ocenie Sądu, organ II instancji ustalił stan faktyczny sprawy w sposób dokładny, słusznie wywodząc w oparciu o zebrane dowody, iż twierdzenie o niestandardowości zamontowanych przez skarżącego we własnym zakresie zbiorników paliwa uzasadnia nie tylko ich pojemność, ale również sposób montażu wymagający zmiany oryginalnego sposobu ich mocowania do podwozia. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było tym samym konieczne wystąpienie przez organ do producenta pojazdu z zapytaniem, czy w samochodach tego typu montowano fabrycznie dwa zbiorniki paliwa i jaka była ich specyfikacja.

Na uwzględnienie nie mógł ponadto zasługiwać zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że realizując obowiązek z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 9 grudnia 2011 r. umożliwiono stronie zapoznanie się materiałami postępowania, po czym korzystając z tego uprawnienia wniosła ona o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wniosek ten został uwzględniony. W dniu 7 marca 2012 r. biegły dokonał oględzin pojazdu i sporządził opinię. W dniu 21 marca 2012 r. organ II instancji ponownie zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia "[...]" poinformował zaś B. T. o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia, z uwagi na Jego wniosek o wydłużenie do dnia 30 kwietnia 2012 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona nie skorzystała. Pismem z dnia 30 kwietnia 2012r. wniosła natomiast o przeprowadzenie dalszych dowodów w sprawie. Odnośnie braku podstaw do podejmowania dalszych czynności dowodowych wobec wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, organ wypowiedział się w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" (k115-116 akt adm.), a następnie w zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, Sąd nie stwierdził aby w związku z postępowaniem administracyjnym w sprawie, ograniczono czynny w nim udział strony i nie wypełniono obowiązku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a..