III SA/Wa 3280/11

Uzasadnienie

1.1. Pan T. L. (dalej zwany "skarżącym") wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") nr [...] utrzymującą w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS lub organ kontroli skarbowej) określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za wszystkie miesiące 2004 r. w wysokościach innych niż zadeklarował skarżący.

1.2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008r.,

w oparciu o ustalenia z kontroli dokumentów źródłowych, deklaracji podatkowych oraz dowodów z przesłuchania świadków, określił skarżącemu prowadzącemu działalność w zakresie usług pogrzebowych wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2004r.i 2005. W uzasadnieniach decyzji wskazano,

że Skarżący w ewidencji sprzedaży zaniżył podatek należny. który wykazał nie wg wystawionych faktur, ale w kwotach niższych. Skarżący zadeklarował wartość nabytych towarów i usług i podatek naliczony w innych kwotach niż wynika to

z ewidencji zakupu. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków ujawnił, iż Skarżący w wystawianych fakturach VAT, a tym samym i w ewidencjach sprzedaży, zaniżał w okresie od stycznia

do grudnia 2004r. oraz stycznia do grudnia 2005r. osiągane obroty ze sprzedaży usług. Na podstawie zeznań świadków i złożonych przez nich dowodów (dołączonych do protokołów przesłuchania) ustalono, że faktyczny koszt pogrzebu organizowanego przez Skarżącego niemal w każdym przypadku przewyższał kwoty wykazane w fakturach sprzedaży, na podstawie których dokonywano wpisów do ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W oparciu o zebrane dowody organ kontroli skarbowej uznał ewidencje prowadzone przez Skarżącego dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. i 2005r. za nierzetelne i w związku z tym, na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał tych ewidencji za dowód w postępowaniach. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał również, iż deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004r. i 2005r. sporządzone zostały

w oparciu o nierzetelne dane, a wykazane w nich należne zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczył w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i od tak obliczonych obrotów określił należny podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] maja 2008r. utrzymał

w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły (k-347-233) z przesłuchania w charakterze świadków osób zamawiających usługi pogrzebowe w kontrolowanych okresach, które zeznały, iż zamawiały usługi pogrzebowe u skarżącego oraz jakie to były usługi. W wielu przypadkach określiły również jaką kwotę zapłaciły za wykonaną usługę. Organ drugiej instancji podkreślił także, że z zeznań tych osób wynika, iż kwoty wykazane

w fakturach były znacznie niższe niż faktycznie zapłacone przez nabywców tych usług. Z zeznań wynikało także, iż działalność Skarżącego polegała nie tylko na sprzedaży rzeczy (jak np. trumny na którą wystawiał fakturę VAT) lub na świadczeniu pojedynczych usług związanych z pogrzebem, ale na organizowaniu kompleksowych usług pogrzebowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że występujące różnice pomiędzy obrotem wykazanym na fakturach VAT przez Skarżącego,

a faktycznie uzyskanym oraz rozbieżności w dokumentowaniu tych czynności (fakturą dokumentowano jedynie sprzedaż trumny, podczas gdy świadczono kompleksową usługę pogrzebową) potwierdzone zostały zeznaniami świadków.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji były wystarczające do stwierdzenia na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż ewidencje sprzedaży prowadzone przez Skarżącego dla celów podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oraz 2005r. były nierzetelne, co skutkowało nieuznaniem tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych

w nich zapisów. Nierzetelność ww. ewidencji spowodowała, iż organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji

1.3. Skarżący wniósł skargi na te decyzji, które były przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem z 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1876/08 uchylił decyzje DIS. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy WSA w Warszawie większość zarzutów skarżącego uznał za niezasadne. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów,

że dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego była nierzetelna

i zasadne było pominięcie prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Trafne też było ustalenie, że wystawiane przez skarżącego faktury były nierzetelne.

Za uzasadnione uznał w tej sytuacji ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowani a zgodnie a art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z pominięciem możliwości odstąpienia od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego naruszenia art. 27 ust. 2 w związku

z art. 17 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 109 ust. 2 w związku z art. 32 ustawy o VAT z 2004r. sąd stwierdził, że są one bezzasadne.

Za niezasadne uznano też zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Jak wynika z akt postępowania, które było prowadzone wnikliwie z zachowaniem wymogów proceduralnych (przesłuchano kilkuset świadków, a podatnik był zawiadamiany o terminie przesłuchań i miał możliwość uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach), Skarżący zaniżył podstawy opodatkowania poszczególnych miesiącach 2004 i 2005r. Tym samym złożone deklaracje są nieprawidłowe. Oznacza to, że organ miał prawo do wydania decyzji wymiarowych..

Sąd za błędne i nieuzasadnione uznał przekonanie skarżącego, że w przypadku pobierania zapłaty za usługi lub towary nabyte od innych podmiotów, kwoty te nie stanowią obrotów podatnika.

Jako podstawę uchylenia decyzji DIS sąd w wyroku z 26 listopada 2008 r. uznał naruszenie przepisów art. 23 § 3, §4 § i 5 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie oszacowania na podstawie innych metod nie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez uzasadnienia ich pominięcia. Uchylając zaskarżone decyzje nakazał organowi oszacowanie podstawy oszacowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

1.4. Rozpoznając ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. DUKS ponownie przeprowadził ocenę zebranego w sprawie materiału dowodnego uzasadniając w pierwszej kolejności, dlaczego zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego i za konieczne uznał oszacowanie podstaw opodatkowania. Wyjaśnił, dlaczego do działalności skarżącego nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3. Ordynacji podatkowej. Niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uzasadnił tym, że nierzetelność w dokumentowaniu obrotów dotyczyła dłuższego niż objęty postępowaniem okresu, zatem nie można było się oprzeć na danych z wcześniejszego okresu, które również były nierzetelne. Niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) uzasadniono tym, że usługi były świadczone przez skarżącego na określonym i stałym obszarze, co ustalono na podstawie danych adresowych z wystawianych przez niego faktur i na podstawie zeznań świadków, którzy korzystali z jego usług. Nie było wiec zdaniem organu innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Uzasadniając niemożność zastosowania metod: remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału w obrocie (art. 23 § 3 pkt 3, 3, 5 i 6 O.p.) organ wskazał, że metody te nie są możliwe do zastosowania ze względu na nierzetelne wykazywanie obrotów przez skarżącego Ze względu na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności nie można zastosować metody produkcyjnej czy wskaźnika szybkości obrotu.

W tej sytuacji organ przyjął, że zeznania usługobiorców pozwalały na ustalenie usług, jakie skarżący wykonał. Do oszacowania obrotów wykorzystano też cennik poszczególnych usług wchodzących w skład usług pogrzebowych. Wyliczając średnie ceny usług jednostkowych, ich liczbę wynikającą z zeznań świadków i części dokumentów, organ wyliczył średnia wartość kompleksowej usługi pogrzebowej

na 1870 zł netto, co mieściło się też w granicach cen podawanych przez świadków za takie usługi. W ten sposób ustalając ilość usług pogrzebowych

w poszczególnych okresach i przyjmując wyżej wyliczoną cenę wskazano obrót (przychód) powiększając go o udokumentowaną sprzedaż trumien i wieńców dla nabywców, którzy dokonywali tylko takich jednostkowych zakupów nie korzystając

z kompleksowych usług pogrzebowych. Oszacowania dokonano tylko co do obrotu

a więc i podatku należnego. Za podstawę decyzji DUKS przyjął przepisy art., 21 1 pkt 1 i 3, art. 23 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 – dalej: "u.p.t.u.").

2. W odwołaniu od decyzji organ I instancji skarżący zarzuciła naruszenie przepisów art. 27 ust. 2 w zw. z art. 17 ustawy z 8 stycznia 19993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r. poz. 50, dalej ustawa VAT z 1993) oraz art. 109 ust. 2 u.p.t.u., art. 120, 122 i a87 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 6 i 8 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprze brak uwzględnienia zawartej tam oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Uzasadniając odwołanie wskazał, że nierzetelność ksiąg nie stwarza automatycznej podstawy do stosowania szacowania. Zarzucił, że przyjęta przez organ metoda szacowania nie mieści się w żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie przez organ innej metody oszacowania nie może być uzasadnione przekonaniem organu, że ta metoda pozwala oszacować przychody skarżącego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżona w sprawie niniejszej decyzję, ponownie ocenił materiał dowodowy wskazujący

na nieuwzględnianie przez skarżącego wszystkich uzyskiwanych przez niego obrotów. Podał przykłady zeznań świadków, które wskazywały na zapłacenie przez nich za usługi pogrzebowe znacznie wyższych kwot, niż w wystawianych dla nich fakturach. Pozwalało to na zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentacji podatnika zgodnie z art. 193 § 6 O.p. i szacowanie podstaw opodatkowani. Organ wskazał tu na wyrok tut. Sądu z 26 listopada 2008 r., który zaakceptował postępowanie organów w tym zakresie. DIS uznał za właściwe i wystarczające uzasadnienie przez organ I instancji zastosowania metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak tez prawidłowość zastosowanej przez DUKS metody oszacowania. Za niesłuszne uznał też zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 122 i a87 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 6 i 8 Ordynacji podatkowej. Odniósł się też do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazując, że zgodnie z zaleceniami sądu uwzględnił i rozważył zasady wyboru metod oszacowania określonych w art. 23 §3, §4 i § 5% Ordynacji podatkowej, wskazując wyczerpująco, dlaczego nie zastosowano żadnej z metod określonych

w art. 23 § 3 O.p. Podniósł, że wybór przyjętej metody oszacowania był determinowany materiałem faktycznym zebranym w sprawie, charakterem działalności wykonywanej przez podatnika, jak tez miejscowymi warunkami gospodarowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów ustaw podatkowych materialnych organ wskazał, że decyzja organu I instancji wydana była w oparciu o przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT 1993 i 99 ust. 12 u.p.t.u , zatem zarzut naruszenia art. 27 ust. 2 w zw. z art. 17 ustawy VAT 19993r. oraz art. 109 ust. 2 u.p.t.u., jest nieuzasadniony. Za bezpodstawne uznano pozostałe zarzuty odwołania dotycząc kwestii proceduralnych z uwagi na brak wskazania na czym te naruszenia miałyby polegać. Zebranie i ocenę materiału dokonane przez DUKS organ odwoławczy uznał za właściwą.

4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

1) naruszenie art. 27 ust. 2 w zw. z art. 17 ustawy VAT z 1973 r. oraz art. 109 ust. 2 u.p.t.u.,

2) naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 w związku z art., 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 6 i 8 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę podnosił, że brak było podstaw do zastosowania oszacowania, gdyż nierzetelność ksiąg nie jest wystarczającą przesłanką do szacowania podstaw opodatkowania. Twierdził, że samo stwierdzenie niemożności zastosowania którejś

z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie stanowi podstawy do stosowania innej metody, jeśli organ nie wykaże dodatkowej przesłanki zaistnienia "szczególnego przypadku". Zdaniem skarżącego, nie wyjaśniono dostatecznie, dlaczego nie zastosowano żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., Autor skargi powołał się na wyrok tut. sądu z 26 listopada 2008 r., w którym przyjęto, iż nie jest przyczyną niemożności zastosowania żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. charakter działalności skarżącego, gdyż na tym samym terenie działają inne zakładu świadczące usługi tego samego rodzaju.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona

6.1. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa.

6.2. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zgodnie z art. 153 p.p.s.a związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi

w prawomocnym wyroku z 26 listopada 2008 r. W tamtym wyroku w szczególności sąd przyjął, że prawidłowe były ustalenia organów, iż dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego była nierzetelna i zasadne było pominięcie prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Trafne też było ustalenie, że wystawiane przez skarżącego faktury były nierzetelne, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie a art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z pominięciem możliwości odstąpienia od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie wydającym wyrok niniejszy ocenę tę w pełni podziela nie tylko ze względu na formalne związanie na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż skarżący nie wystawiał faktur na istotną część świadczonych prze siebie usług i związaną z nimi sprzedaż akcesoriów pogrzebowych i nie ewidencjonował w tej części obrotów,

a więc i podatku należnego. Do jego obrotów należało też zaliczyć dostawę usług lub dostawę towarów, gdzie faktycznymi dostawcami miałyby być inne podmioty, skoro pobierał za nie faktycznie wynagrodzenia od klientów, a nie przedstawiał żadnych dowodów na to, że był tylko pośrednikiem w świadczeniu tych usług,

co można by wykazać np. stosownymi umowami, czy fakturami za usługi pośrednictwa. Takie wnioski organów przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji były uzasadnione w świetle obszernego materiału dowodowego, przede wszystkim zeznań znacznej części klientów korzystających z jego usług. Ocena obszernego materiału dowodowego była w tym zakresie wszechstronna i wnikliwa. Dlatego też nie sposób dopatrzeć się w tym zakresie w działaniu organów naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podstawę uchylenia decyzji DIS sąd w wyroku z 26 listopada 2008 r. było ł naruszenie przepisów art. 23 § 3, §4 § i 5 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie oszacowania na podstawie innych metod nie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez uzasadnienia ich pominięcia. Uchylając zaskarżone decyzje nakazał organowi oszacowanie podstawy oszacowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Na tych kwestiach skupiona była uwaga sądu w rozpoznawaniu skargi w sprawie niniejszej.

Wobec tego, że dane z ewidencji podatkowej podatku od towarów i usług były nierzetelne, istniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2) . Przepis art. 23 § 1 określa trzy różne sytuacje, w których zachodzi podstawa do oszacowania, w tym okresowa w art. 23 § 1 pkt 2 sytuację, gdy dane wynikające z ksiąg handlowych nie pozwalają na określenie podstawy oszacowania. Właśnie z taką sytuacja mamy miejsce w sprawie niniejszej. Oczywiście nie zawsze nierzetelność ksiąg podatkowych powoduje konieczność oszacowania, o ile zachodzi sytuacja, gdy nawet nierzetelne księgi uzupełnione o dodatkowe dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co przewiduje przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak taka sytuacja zachodzi tylko wtedy, gdy te dodatkowe dowody wraz z księgami podatkowymi w części nie budzącej wątpliwości co do swej rzetelność pozwalają na obliczenie (a nie oszacowanie) podstawy opodatkowania

w sposób precyzyjny, zgodny z rzeczywistością. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie występowała. O ile zeznania świadków były wystarczające dla podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT) skarżącego, to nie dawały one podstaw do jednoznacznego określenia podstaw opodatkowania, a wiec nie stanowiły podstawy do odstąpienia od oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie istniały też inne dowody w postaci dokumentów, które uzupełniłyby księgi podatkowe i pozwoliły na jednoznaczne określenie podstaw opodatkowania. Podstawę do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania stanowił też przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, organy uzasadniły również brak podstaw do zastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody przyjętej przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz wynikająca z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Należy przy tym podkreślić, iż ustalenie przychodu

w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

Nie można zarzucić organom podatkowym błędnego czy dowolnego przyjęcia metody oszacowania obrotu. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe pomimo podejmowania działań

o charakterze uznaniowym, które zwykle muszą mieć miejsce przy ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Dokonanemu oszacowaniu nie można przypisać cech przekroczenia dopuszczalnej swobody w ustaleniu podstaw opodatkowania nieuniknionej przy dokonywaniu oszacowania Należy w tym miejscu podkreślić, iż organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinny zastosować optymalną

w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (zob. R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2006, str. 186 i 187 oraz wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl). W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją jedynie częściowo odzwierciedlającą wielkość usług dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznaniami klientów złożonymi w toku postępowania karnego. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane - pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organy zgodnie z dyspozycja zawartą we wcześniejszym wyroku sądu, z poszanowaniem przepisu art. 153 p.p.s.a. należycie uzasadniły, dlaczego nie została zastosowana żadnej z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Niektóre z tych metod ze względu na rodzaj działalności skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) były

w sposób oczywisty nieprzydatne, jak metoda remanentowa, produkcyjna, kosztowa czy udziału dochodu w obrocie. Również nieprzydatna była metoda porównawcza wewnętrzna, ze względu na to, że w innych okresach, które mogłyby być punktem odniesienia, skarżący również nierzetelnie ewidencjonował obroty. Zdaniem Sądu trafnie organy uzasadniły też niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Należy zauważyć, że w sprawie niniejszej w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze przepisy prawa materialnego (art. 109 ust 2 u.p.t.u. z 2004 r. a wcześniej art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.), które są podstawą do oszacowania sprzedaży opodatkowanej (obrotu). I właśnie obrót (sprzedaż opodatkowana) podlegały oszacowaniu dla ustalenia podstaw opodatkowania w sprawie niniejszej. Dla posłużenia się tą metodą oszacowania (porównawczą zewnętrzną) należałoby przyjąć, że na tym samym terenie co skarżący, działały inne firmy, wykonujące podobna ilość usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji stosujące te podobne ceny. Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie odnosi się (jak zdaje się sugerować skarżący) tylko do sytuacji, gdy organ wybiera inną metodę oszacowania, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to ogólna dyrektywa dotycząca szacowania podstaw opodatkowania dotycząca zarówno metod określonych w art. 23 § 3 jak i innych przyjętych zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Właśnie ta dyrektywa dążenia do oszacowania podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych może uzasadniać również niemożność zastosowania metod enumeratywnie określonych w art. 23 § 3 O.p.

i wybór innej metody przez organ podatkowy w sposób pozwalający na najbliższe rzeczywistości oszacowanie podstaw opodatkowania (w tym przypadku wysokości sprzedaży opodatkowanej).

Przyjęta przy tym metodę oszacowania Sąd uznał za prawidłową, odpowiadającą wymogom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Metoda ta uwzględniała zeznania świadków jak i ceny stosowane przez skarżącego za usługi i towary, tam gdzie uznano, że fakturował je zgodnie z rzeczywistością, uwzględniono też faktycznie stosowane przez niego cenniki. Dlatego też nie można uznać, że organy w tym zakresie przekroczyły dopuszczalną swobodę w ocenie w tym zakresie materiału dowodowego.

W tej sytuacji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., skoro organy wykonały w całości i prawidłowo zalecenie sądu dotyczące dalszego postępowania zawarte w wyroku z 2008 r. Jak wyżej wskazano określenie obrotu (wartości sprzedaży ) jako podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zgodne z przepisami art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (a co do okresu do kwietnia 2004 r. – art. 27 ust. 2 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z 1993r., dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia tych przepisów). Wskazywane przez skarżącego jako naruszone przepisy art. 32 u.pt.u. i 17 ustawy VAT z 1993 r. w ogóle nie miały w sprawie zastosowania, wiec nie może być mowy o trafności zarzutu ich naruszenia. Sąd nie dopatrzył się tez naruszenia przepisów art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły wartość sprzedaży

(a więc i podstawę opodatkowania) dla każdego z okresów rozliczeniowych (miesięcy), czemu dały wyraz w decyzjach, przyjmując prawidłowo, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku VAT powstawało z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tej sytuacji zgodnie z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej istniała podstawa do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w drodze decyzji.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem w protokole z 25 stycznia 2007 r. stwierdzono nierzetelności ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując jakiego okresu to dotyczy, zawarto tez stosownie pouczenie o prawie wniesienie zastrzeżeń do protokołu.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji