I SA/Bd 689/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że w badanym roku podatkowym strona uzyskała przychód z tytułu umorzenia odsetek karnych od kredytu w kwocie [...] zł. Pomimo obowiązku wykazania przez podatnika osiągniętego przychodu w zeznaniu rocznym, wskazany przychód nie został opodatkowany.

W złożonym odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 180 § 1, art. 182 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania

w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że umorzenie karnych odsetek, które wynikają

z postanowień umowy i wiążą strony umowy, stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe przysporzenie powstaje w dniu umorzenia tych odsetek przez wierzyciela, albowiem w tej dacie wierzyciel odstępuje od ściągnięcia tej wierzytelności, a tym samym od uszczuplenia majątku dłużnika. Wartość umorzonych odsetek stanowi przychód podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy jest moment dokonania umorzenia.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 26 października 2004 r. pomiędzy Bankiem [...] we W. a D. A., działającym w imieniu strony, zawarte zostało porozumienie w sprawie spłaty zobowiązania z tytułu umowy kredytowej. Z § 3 tego porozumienia wynika, iż wierzytelność z tytułu niespłaconych kredytów wynosi ogółem [...] zł, w tym: kapitał [...] zł, koszty [...] zł, odsetki przeterminowane [...] zł oraz odsetki karne [...] zł.

Zgodnie z zapisem zawartym w § 6 powyższego porozumienia, zapłata przez stronę w terminie do dnia 25 grudnia 2005 r. kwoty [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych do dnia 25 stycznia 2006 r. spowoduje umorzenie pozostałej kwoty wierzytelności wymienionej w § 3 wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia Porozumienia do dnia zapłaty.

Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom podatnika, z powyższego porozumienia wynika, że wskazany w odwołaniu dzień 25 grudnia 2005 r., czyli dzień zapłaty kwoty [...] zł nie jest dniem, w którym zaistniała okoliczność, z którą przepisy ustawy łączą powstanie zobowiązania podatkowego. Organ zauważył, że z przedmiotowego porozumienia nie wynika, iż z dniem wpłaty w dniu 25 grudnia 2005 r. kwoty [...] zł oraz wpłaty do dnia 25 stycznia 2006 r. ewentualnych kosztów egzekucyjnych następuje automatyczne umorzenie pozostałej kwoty wierzytelności lecz, że powyższa wpłata spowoduje, że stanie się ona podstawą do umorzenia pozostałej kwoty wierzytelności.

Organ podał, że bank wystawił informację PIT-8C za 2007 r., wykazując umorzenie odsetek karnych z tytułu umowy o kredyt w kwocie [...]zł. Z akt sprawy nie wynikało jednak kiedy zostały umorzenie odsetki. Dlatego w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w drodze korespondencji z Bankiem [...] we W., że umorzenie odsetek karnych nastąpiło w dniu 02 sierpnia 2007 r., na podstawie dyspozycji wewnętrznej Banku. Dlatego dzień ten organ uznał za dzień, w którym miał miejsce określony fakt powodujący powstanie zobowiązania.

W związku z tym zdarzeniem, u strony powstała realna korzyść majątkowa, albowiem zmniejszyło się zobowiązanie, które należałoby uregulować, gdyby nie fakt umorzenia. Wartość tej korzyści stanowią umorzone przez Bank karne odsetki. Stąd Bank zobowiązany był wystawić informację PIT-8C za 2007 r. i wykazać w niej kwotę umorzonych odsetek karnych z tytułu umowy o kredyt w wysokości [...] zł. Kwotę wskazaną w informacji PIT-8C podatnik powinien wykazać w zeznaniu rocznym za 2007 r., stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że strona skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego i nie wykazała uzyskanych przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało z mocy prawa w 2007 r., to zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie to przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z końcem 2013 r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umorzenie karnych odsetek od umowy kredytowej, które wynikają z postanowień umowy, stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podatnik powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania był dzień 25 grudnia 2005 r., a więc dzień zapłaty przez dłużnika kwoty [...] zł. Wskazując na treść art. 68 § 1 powyższej ustawy, strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jej zdaniem nie powstaje, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że to nie określenie przez Bank w zeznaniu PIT-8C decyduje o dacie powstania zobowiązania podatkowego, ale zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem podatnika, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, kiedy Bank, czyli podmiot zewnętrzny, osoba trzecia, dokonała przeksięgowania, czy też, jak wydano dyspozycję wewnętrzną, albowiem dyspozycja wewnętrzna jest autonomiczną decyzją Banku, a moment wyksięgowania kwoty przez stronę umowy nie ma żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Wskazując na naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona podniosła, że treść porozumienia zawartego z Bankiem i spełnienie przez osobę przystępującą do długu warunku zawieszającego, nie oznacza, iż kredytobiorca uzyskał z tego tytułu jakikolwiek dochód. Podatnik stwierdził, że nie zawarłby umowy z Bankiem o restrukturyzację swojego zadłużenia, gdyby miał być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od umorzonych odsetek karnych z umowy kredytowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że D. A. w dniu 26 października 2004 r., działając w imieniu strony zawarł z Bankiem [...] z siedzibą we W. porozumienie w sprawie spłaty zobowiązania z tytułu umowy kredytowej zawartej w dniu 2 października 1991 r. Z § 3 porozumienia wynika, że wierzytelność banku z tytułu nie spłaconych kredytów wynosi ogółem [...] zł, w tym kapitał – [...] zł, koszty – [...] zł, odsetki przeterminowane - [...] zł, odsetki karne –[...] zł. Dłużnik uznał wierzytelność w powyższej wysokości. Z kolei w § 6 porozumienia postanowiono, że zapłata przez dłużnika, w terminie do dnia 25 grudnia 2005 r. kwoty [...] zł oraz ewentualnych kosztów egzekucyjnych do dnia 25 stycznia 2006 r. spowoduje umorzenie pozostałej kwoty wierzytelności wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia porozumienia do dnia zapłaty. W tym zakresie bank zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca na skutek zawarcia porozumienia z bankiem, na podstawie której umorzono jej odsetki karne, tj. odsetki należne od nieterminowo regulowanych spłat rat kredytowych, uzyskała przychód z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.).

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych w skardze zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 9 tego przepisu wskazał, że źródłami przychodu mogą być także "inne źródła". Przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie mieszczą się w źródłach przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 do 8 u.p.d.o.p.

W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami

z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Ogólna definicja przychodów zawarta jest w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 i 9 , art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle tego uregulowania przychodem są także inne nieodpłatne świadczenia. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Nieodpłatność polega zatem na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09; E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ, Nieodpłatne świadczenie, Monitor Podatkowy 1999, nr 10, s. 14). Funkcją nieodpłatnego świadczenia jest swoiste "domknięcie" przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym tak, aby objąć tym podatkiem wszystkie sytuacje faktyczne lub prawne, w których u podatnika pojawiają się korzyści lub dzięki którym unika on zmniejszenia swojego majątku.

Zdaniem Sądu, umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, których termin płatności upłynął, powoduje powstanie korzyści majątkowych. W wyniku umorzenia zostaje bowiem zredukowane zobowiązanie, które obciąża majątek dłużnika. Tym samym powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Na skutek zawarcia porozumienia skarżąca została zwolniona z długu, a więc z części zobowiązania, które stało się już wymagalne. Rozliczenie między stroną a bankiem nastąpiło w formie zwolnienia z części zobowiązania. W przedmiotowej sprawie miała miejsce warunkowa redukcja odsetek karnych. Bank zaproponował skarżącej umorzenie tych odsetek, pod warunkiem spłaty części zadłużenia. Skarżąca na te warunki się zgodziła.

W konsekwencji wartość umorzonych odsetek karnych od udzielonego kredytu stanowi dla strony przychód z innych źródeł. Umorzenie odsetek oznacza bowiem zwolnienie z długu (art. 508 k.c.), w efekcie czego po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe. W analizowanej sprawie, gdyby nie umorzono odsetek, to skarżąca byłaby zobowiązana do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jej majątku.

Przysporzenie to polega na zmniejszeniu pasywów skarżącej (zobowiązań wobec banku). Przychodem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nie tylko zwiększenie aktywów, lecz także zmniejszenie pasywów (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94). Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek karnych. Na gruncie prawa podatkowego, zdarzenie to skutkuje powstaniem z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęta przez Sąd wykładnia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, wyrok WSA z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Go 141/10, wyrok WSA z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gl 404/09, wyrok WSA z dnia 3 marca 2009 r., III SA/Wa 1677/08.

Wskazać też należy, że na mocy art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W skardze strona twierdzi, że wierzytelność banku przedawniła się w dniu 22 grudnia 2002 r., a zatem nie jest możliwe, aby bank mógł skutecznie egzekwować przedawnioną należność główną, czy też świadczenia uboczne. Jeżeli jednak należność ta uległa przedawnieniu, to niezrozumiałe jest dlaczego skarżąca mimo wszystko zawarła z bankiem porozumienie w sprawie spłaty zobowiązania z tytułu umowy kredytowej. Strona tej kwestii w żaden sposób nie wyjaśniła.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ nie została dostatecznie wyjaśniona sprawa przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według organu zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie powstało w 2007 r., a zatem przedawnienie go nastąpi z końcem 2013 r. Organ powołuje się w tym zakresie na pismo banku z dnia 11 kwietnia 2012 r., w którym wyjaśniono, że umorzenie odsetek karnych nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2007 r. na podstawie dyspozycji wewnętrznej banku. Strona natomiast utrzymuje, że umorzenie nastąpiło na mocy zawartej umowy (§6 porozumienia) z dniem 25 grudnia 2005 r., tj. z dniem spłaty przez dłużnika kwoty [...] zł. W takim przypadku termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. Tym samym decyzja organu odwoławczego zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienie, bowiem wydano ją w dniu 31 maja 2012 r.

Podkreślić należy, że z § 6 porozumienia nie wynika, aby warunkiem umorzenia było dokonanie przez bank wewnętrznej dyspozycji. Warunkiem tym była jedynie spłata przez skarżącą części należności, co skutkowało zwolnieniem jej z pozostałej części długu. Nie wiadomo na jakiej podstawie bank i organ podatkowy twierdzi, że umorzenie nastąpiło dopiero z chwilą dokonanie przez bank wewnętrznej dyspozycji. Podnieść należy, że zgodnie z § 5 porozumienia dłużnik zobowiązał się do spłaty kwoty [...] zł w ratach. W myśl § 8 porozumienia za dzień spłaty raty uważa się dzień uznania rachunku zadłużenia kwotą należnej raty. Tym dniem powinien być dzień wpłaty raty na ten rachunek. Z dniem zatem wpłaty ostatniej raty na rachunek, zobowiązanie z umowy kredytowej winno wygasnąć. Tak też stanowi § 9 porozumienia, według którego po wywiązaniu się przez dłużnika z postanowień porozumienia, zobowiązanie z umów kredytowych wygaśnie. Gdyby przyjąć, że umorzenie nastąpiło dopiero w dniu 2 sierpnia 2007 r., to do tej daty zobowiązanie z umowy by nie wygasło i obciążałoby stronę.

Ponadto, wyjaśnienia wymaga dlaczego bank wydał dyspozycję wewnętrzną dotyczącą umorzenia dopiero w sierpniu 2007 r., w sytuacji gdy spłata zadłużenia – jak utrzymuje strona - nastąpiła w grudniu 2005 r. Nie wiadomo, co było powodem tak znacznego opóźnienia banku w wydaniu powyższej dyspozycji. W tym kontekście należy zwrócić się do banku i w szczególności ustalić, kiedy strona spłaciła kwotę [...] zł.

Niewyjaśnienie przez organ podatkowy wskazanych okoliczności narusza art. 122,

art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski D. Dudra