I SA/Op 195/12

Uzasadnienie

Wnioskiem złożonym dnia 17 października 2011 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział w Opolu zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika VAT usługobiorcy usług świadczonych przez arbitra sądu międzynarodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową jednostka budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, działającą na podstawie art. 18a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115, ze zm.), dalej jako: [u.d.p.] przy której pomocy swe ustawowe zadania realizuje centralny organ administracji państwowej, jakim jest – zgodnie z art. 18 cyt. ustawy - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, dalej jako: [Generalny Dyrektor]. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem od podatku od towarów i usług.

Na tle realizacji umowy dotyczącej budowy odcinka autostrady A- 4 [...] doszło do sporu cywilnoprawnego pomiędzy Skarbem Państwa – Generalnym Dyrektorem a wykonawcą tych robót. Spór ten – zgodnie z ustaleniami umowy – był rozstrzygany przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy Międzynarodowej Izby Handlowej (ICC) według reguł określonych w regulaminie arbitrażowym ICC.

Przedmiotowy spór, w którym pozwanym był Skarb Państwa – Generalny Dyrektor, był rozstrzygany przez trzech arbitrów - w tym przez przewodniczącego Trybunału. Wskutek jego przegrania przez stronę pozwaną – zgodnie z wyrokiem w/w Sądu Arbitrażowego – pozwany Skarb Państwa – Generalny Dyrektor został zobowiązany do zapłacenia kosztów arbitrażu ustalonych przez ten Sąd. Na koszty te składają się m.in. wynagrodzenia i wydatki arbitrów. Po wykonaniu tego wyroku przez pozwanego, jeden z arbitrów (Przewodniczący Trybunału) poinformował pozwanego, że przyznane mu przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy wynagrodzenie za pełnienie funkcji arbitra podlega w kraju jego zamieszkania (Niemcy) opodatkowaniu niemieckim podatkiem od towaru i usług. Zgodnie z regulaminem arbitrażowym ICC ustalone w wyroku kwoty wynagrodzenia dla arbitra nie zawierają jakichkolwiek podatków od wartości dodanej (VAT), albo innych podatków lub opłat i narzutów stosowanych wobec wynagrodzeń arbitra. Powstała zatem wątpliwość, czy strona pozwana, poza prawnym obowiązkiem wykonania treści wyroku sądu arbitrażowego w tej sprawie, jest dodatkowo zobowiązana – zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego – do zapłacenia podatku VAT z tytułu wynagrodzenia za czynności arbitra ustalonego przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy Generalna Dyrekcja Oddział w Opolu, jako jednostka organizacyjna występująca w imieniu Skarbu Państwa – Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad będącego stroną pozwaną, zobowiązana na mocy w/w wyroku Sądu Arbitrażowego do zapłaty wynagrodzenia arbitrów jest podatnikiem podatku od towarów i usług świadczonych przez arbitra, będącego podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

2) czy w sytuacji jak w pkt 1 Generalna Dyrekcja Oddział w Opolu jest zobowiązana wystawić fakturę wewnętrzną lub jakąkolwiek inną fakturę z tytułu odpłatnych czynności arbitra stałego sądu międzynarodowego?

3) czy świadczone za ustalonym przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy wynagrodzeniem czynności wykonywane przez arbitra stanowią świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy usługa ta stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt. 9 tej ustawy przez mającą siedzibę w Polsce stronę takiego sporu arbitrażowego pochodzącą z innego kraju niż świadczący ją arbiter?

Zdaniem wnioskodawcy na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć negatywnie.

Ad.1. Generalna Dyrekcja Oddział w Opolu, jako jednostka organizacyjna występująca w imieniu Skarbu Państwa – Generalnego Dyrektora będącego stroną pozwaną zobowiązaną na mocy wyroku Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego ICC do poniesienia kosztów arbitrażu obejmujących m.in. wynagrodzenie arbitrów ustalone przez ten Sąd, nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu tak uzyskanego przez arbitra wynagrodzenia za jego czynności, albowiem strony tego postępowania nie można uznać w świetle art. 17 ust. 4 ustawy o VAT za usługobiorcę usług świadczonych przez takiego arbitra nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nawet jeżeli ten arbiter jest w kraju swojego zamieszkania podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał na treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.]. W jego ocenie strona pozwana, zarówno jako organ władzy publicznej (Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad), jak i urząd obsługujący ten organ (Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad) – dalej jako: [Generalna Dyrekcja] w swoich relacjach z Międzynarodowym Sądem Arbitrażowym, jak i z arbitrami będącymi członkami Trybunału Arbitrażowego, nie wykonywali na podstawie umów cywilnoprawnych żadnych czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona pozwana podjęła bowiem jedynie działania polegające na merytorycznej obronie przed roszczeniami strony powodowej.

Ad.2. Generalna Dyrekcja Oddział w Opolu, jako jednostka organizacyjna występująca w imieniu Skarbu Państwa – Generalnego Dyrektora, będącego stroną pozwaną zobowiązaną na mocy wyroku do poniesienia kosztów arbitrażu nie jest zobowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej ani jakiejkolwiek innej faktury z tytułu odpłatnych czynności arbitra międzynarodowego sądu arbitrażowego. Na gruncie polskiej ustawy o VAT czynności wykonywane przez arbitra, pomimo otrzymywania przez niego wynagrodzenia ustalonego przez Sąd, nie są traktowane jako wykonywanie przez arbitra w ramach działalności gospodarczej usługi podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad.3. Świadczone za wynagrodzeniem ustalonym przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy czynności wykonywane przez arbitra (o charakterze "sędziowskim") nie stanowią świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., i czynności te nie stanowią importu usług a w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u. W świetle polskiej ustawy o VAT czynności arbitra rozstrzygającego spory nie mogą być uznane za usługi świadczone przez niego na rzecz stron sporu. Zatem pozwany Skarb Państwa – Generalny Dyrektor nie jest w zakresie czynności wykonywanych przez tego arbitra jego usługobiorcą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 8 i art. 2 pkt. 9 u.p.t.u., a arbiter taki nie jest w tym zakresie usługodawcą. Między tymi podmiotami nie występuje bezpośrednia relacja prawna, która mogłaby być uznana za świadczenie przez arbitra usług na rzecz stron sporu. Arbiter zawarł bowiem umowę z Sądem Międzynarodowym, a nie ze stroną sporu i to Sąd, a nie strony, zlecił mu osobiste wykonywanie określonych czynności, za które uzyskał wynagrodzenie przyznane przez ten Sąd, a nie przez strony. Arbiter – zgodnie z Regulaminem - nie ponosi wobec stron sporu jakiejkolwiek odpowiedzialności za działanie lub zaniechanie związane z arbitrażem.

W ocenie wnioskodawcy, jako działającego za Skarb Państwa – Generalnego Dyrektora, wszelkie działania i czynności związane z prawidłowym rozliczeniem podatku VAT dotyczącym wynagrodzenia arbitra – powinien podjąć i wykonać bezpośrednio ten arbiter, jako osoba, która uzyskała wynagrodzenie z tego tytułu przyznane jej przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. wydanym na podstawie art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Z art. 14 b § 3 O.p. wynika, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie, a to oznacza, że musi istnieć pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a wnioskodawcą związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Organ wskazał, ze wnioskodawca ma prawo do uzyskania od organu podatkowego interpretacji przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Ze stwierdzenia tego wyprowadzono wniosek, że wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym go stanie faktycznym – organ interpretuje przepisy podatkowe mające w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Przy zaprezentowanej wykładni obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest zatem w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy podmiot występujący z wnioskiem spełnia warunki uzyskania tej interpretacji (art. 14b § 1 O.p.). W tym zakresie istotne znaczenie ma także gwarancyjna funkcja udzielanych interpretacji, dająca możliwość zastosowania się do niej, ale tylko podmiotowi, którego praw lub obowiązków taka interpretacja dotyczy.

Zdaniem organu z treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu, będąca jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, przy pomocy której centralny organ administracji rządowej – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje ustawowe zadania w sprawach dróg krajowych. Stroną opisanego we wniosku sporu cywilnoprawnego był Skarb Państwa – Generalny Dyrektor jako Zamawiający, który mocą wyroku Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego został zobowiązany do poniesienia kosztów sporu, w tym wynagrodzenia arbitra.

Organ stwierdził, że w zakresie czynności opisanych we wniosku wnioskodawca nie jest podatnikiem. Wykładnia przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego nie będzie dotyczyć jego sytuacji prawnopodatkowej. Wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się bowiem do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, tj. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jak bowiem wynika z treści wniosku, to ten Dyrektor, jako Zamawiający w świetle umowy cywilnoprawnej dotyczącej budowy odcinka autostrady A-4 był stroną pozwaną w sporze rozstrzyganym przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy. Wydany w tej sprawie wyrok, jak wskazał Wnioskodawca, był wiążący dla stron sporu, w tym dla Generalnego Dyrektora, którego obciążono kosztami arbitrażu. Zatem podmiotem działającym w charakterze podatnika nie będzie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu, lecz Generalny Dyrektor, co oznacza do brak podstaw do występowania przez ten Oddział z wnioskiem o pisemną interpretacje przepisów z tą sytuacją związanych.

Powyższą argumentację - zdaniem organu - wspiera również brak samodzielności wnioskodawcy, czego dowodzi charakter podanego we wniosku numeru REGON w powiązaniu ze stosownymi szczegółowo przytoczonymi przepisami, normującymi funkcjonowanie numerów identyfikacyjnych REGON.

Wskazując następnie na brzmienie art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 1 i 2 u.d.p. organ w podsumowaniu stwierdził, że Generalna Dyrekcja Oddział w Opolu nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p., co wyklucza jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie pytań przedstawionych we wniosku.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Wnioskodawcy złożył zażalenie, w którym, wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie art. 165a ust. 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 18a ust. 1 i 2 u.d.p., wadliwość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia będącą wynikiem naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. jak też rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 124 O.p.

W uzasadnieniu wskazał na bezzasadne rozróżnienie przez organ działań i czynności podejmowanych przez Generalną Dyrekcję od działań i czynności podejmowanych przez Generalnego Dyrektora, gdyż z art. 18a ust. 1 i 2 u.d.p. jednoznacznie wynika, że wszelkie działania i czynności podejmowane przez Generalną Dyrekcję Oddział w Opolu są zawsze dokonywane w imieniu Generalnego Dyrektora i służą wykonywaniu jego zadań, a nie zadań własnych Oddziału, które byłyby działaniami odrębnymi od zadań Generalnego Dyrektora. Dla wsparcia tego stanowiska powołał się także na treść Regulaminu Organizacyjnego Generalnej Dyrekcji Oddział w Opolu oraz na fakt udzielenia pełnomocnictwa przez Generalnego Dyrektora Dyrektorowi Oddziału w Opolu, który zawsze działa w imieniu i na rzecz Generalnego Dyrektora. Wskazano, że w związku z prowadzonym sporem przed Sądem Arbitrażowym to Oddział w Opolu zawierał umowy cywilnoprawne dotyczące usług doradczych i eksperckich, dokonywał na rzecz Sądu płatności zaliczek, dotyczących kosztów postępowania arbitrażowego, a po wydaniu wyroku zapłacił na rzecz strony powodowej kwoty zasądzone wyrokiem. Zatem wbrew ustaleniom organu, to Wnioskodawca jest tą jednostką organizacyjną, której praw i obowiązków podatkowych dotyczy sprawa objęta wnioskiem.

Postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, nie podzielając zawartych w zażaleniu zarzutów. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, wsparte odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy. Przeczy temu wskazany we wniosku numer REGON potwierdzający, że Wnioskodawca nie jest jednostką samodzielną.

Następnie organ wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiującego pojęcie podatnika na gruncie tej ustawy, oraz na art. 15 ust. 3b u.p.t.u., który jego zdaniem stanowi jedyny przypadek przyznania przez ustawodawcę podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zarówno osobie prawnej, jak i jej oddziałowi. Wyjątek ten nie dotyczy natomiast pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Natomiast treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje przyjąć, iż podatnikami, na gruncie u.p.t.u., są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działający w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku podporządkowania, czego dowodzi pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 18.03.2011 r. I FSK 498/10. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie po stronie Wnioskodawcy brak jest przymiotu samodzielności, gdyż jest on jednostką organizacyjną Generalnej Dyrekcji. Zatem w obrocie gospodarczym podmiotem jest Generalny Dyrektor, który posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Oddział podejmuje działania na ryzyko i odpowiedzialność Generalnego Dyrektora. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest wyrok TSUE z dnia 23.03.2006 r. w sprawie C-210/04, zgodnie z którym czynności podejmowane między centralą firmy a jej oddziałem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W tych okolicznościach Wnioskodawca nie może być, zdaniem organu odwoławczego, uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b O.p., co pozbawia go prawa wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań wnioskiem tym objętych.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w którym, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r., ponowiła zarzuty zawarte w zażaleniu, a nadto dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 18 art. 18a, art. 19, art. 20a i art. 21 u.d.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- art. 33 i art. 34 kodeksu cywilnego oraz art. 17 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106 poz. 493 ze zm.), poprzez brak ich zastosowania.

W uzasadnieniu zarzutów Wnioskodawca wskazał na błędne stanowisko organu co do samodzielności występowania w obrocie gospodarczym (na własne ryzyko i odpowiedzialność) Generalnego Dyrektora i wadliwe przeciwstawienie tak opisanej pozycji tego podmiotu działalności Generalnej Dyrekcji Oddział w Opolu. Za bezzasadne i naruszające przepisy art. 33 i art. 34 Kodeksu cywilnego uznano powoływanie się i analizowanie występowania tych jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa w obrocie gospodarczym, jako przedsiębiorców. Jednostki te działają bowiem zawsze na rachunek Skarbu Państwa, również w sferze obrotu gospodarczego występują zawsze jako organy i jednostki reprezentujące Skarb Państwa, co wynika m.in. z art. 18 i art. 18a ust. 1 i 2 u.d.p. Brak jest jakichkolwiek podstaw, by organy i jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działające w ramach struktury administracyjnej uznawać za "samodzielnych przedsiębiorców".

Skarżąca wskazując na unormowanie zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiujące podatnika, a zwłaszcza na art. 15 ust. 7 u.p.t.u. wywiodła, że podatnikiem tego podatku może być zarówno organ władzy publicznej (jakim jest Generalny Dyrektor) jak i urząd obsługujący ten organ (Generalna Dyrekcja i jej Oddziały), przez co całkowicie wadliwe jest stanowisko organu, jakoby urząd, jakim jest Oddział Generalnej Dyrekcji w Opolu nie miał własnej, osobnej od organu (Generalnego Dyrektora), podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, co pozbawia go statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b O.p. Tym samym niezasadnie organ podatkowy tylko Generalnemu Dyrektorowi przyznał status podatnika i osoby zainteresowanej w postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym podatku VAT, odmawiając tego przymiotu skarżącej. Pogląd organu pozostaje w sprzeczności z art. 18a ust. 1 i ust. 2 u.d.p., a także z treścią Regulaminu Organizacyjnego skarżącej. Skarżąca jest tą jednostką organizacyjną (urzędem), której praw i obowiązków podatkowych dotyczy bezpośrednio sprawa objęta wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony we wskazanym przepisie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) –c) tej ustawy.

Dokonując w niniejszej sprawie oceny zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów Sąd stwierdza, iż narusza ono zarówno przepisy postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co mialo wpływ na wynik sprawy.

Stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyte w nim wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa lub poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści tegoż żądania w sposób merytoryczny. W sprawie niniejszej zainicjowanej wnioskiem strony o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego (podatek od towarów i usług) obowiązkiem organu odmawiającego wszczęcia postępowania było zatem wykazanie, że przepisy prawa nie pozwalają na rozpatrzenie żądania strony w sposób merytoryczny. W istocie chodziło zatem o dokonanie wykładni art. 165a O.p. w powiązaniu z jej art. 14b § 1 określającym, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej jest "zainteresowany".

Zdaniem organu niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego wynikała z faktu, że w zakresie czynności opisanych we wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem, a zatem wykładnia przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego nie będzie dotyczyć jego sytuacji prawnopodatkowej. Organ przytoczył tu przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiujący pojęcie podatnika podatku od towarów i usług stwierdzając, że stan faktyczny podany we wniosku nie wyczerpuje tej definicji, jak też stwierdził, że brak jest także podstaw do zastosowania art. 15 ust. 3b tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby analiza stanu faktycznego i zakresu zadanych pytań wskazuje, że problem we wniosku przedstawiony nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, czego dowodzi podany we wniosku nr REGON wskazujący, iż strona skarżąca nie jest jednostką samodzielną, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tylko oddziałem innego podmiotu. Tym samym wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, tj. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, którego należy uznać za podatnika. Samodzielność w obrocie gospodarczym ma Generalny Dyrektor, który przez to posiada też podmiotowość prawnopodatkową. Nie ma jej natomiast Oddział tej jednostki, który, choć wydzielony organizacyjnie, w obrocie nie działa samodzielnie, lecz na ryzyko i odpowiedzialność Generalnego Dyrektora. Nie zachodzi też w opisanym stanie faktycznym sytuacja wskazana w art. 15 ust. 3b u.p.t.u. Zatem podmiotem działającym w charakterze podatnika nie będzie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu, a tylko Generalny Dyrektor, co oznacza brak podstaw do występowania przez Generalną Dyrekcję Oddział w Opolu z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych.

Przedstawione przez organ motywy zaskarżonego postanowienia wskazują, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej została oparta na twierdzeniu, że skarżącej nie przysługuje przymiot podatnika, a zatem "zainteresowanego" w rozumieniu art.14b § 1 O.p. Wykładnia językowa tego przepisu daje podstawę do wysnucia tezy, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie może skutecznie wnieść każda osoba, która w świetle przedstawionego przez nią do oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego spełnia ustawowe (wynikające z O.p.) kryterium "osoby zainteresowanej". Należy zaznaczyć, że w Ordynacji podatkowej wyrażenie to nie zostało zdefiniowane, niemniej jednak brak jest podstaw do utożsamiania go z pojęciem strony postępowania podatkowego zawartym w przepisach art. 133 i art. 133a O.p., a to z uwagi na brak odesłania do tychże przepisów w art. 14h O.p. (por. wyrok z dnia 27.06.2012 r. I SA/Wr 457/12, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się, że status zainteresowanego ma osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą - choćby potencjalnie - odpowiedzialnością podatkową (por. wyrok NSA z dnia 14.10.2010, II FSK 923/09, dostępny tamże). Odwołanie się do tej potencjalnej jedynie możliwości ukształtowania określonych praw i obowiązków podmiotu oznacza zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, że wystarczające jest wskazanie na taką potencjalną sytuację (stan faktyczny), która w przekonaniu wnioskodawcy (choćby mylnym) zrodzi dla niego określone konsekwencje podatkowe. Istotne jest zatem przekonanie Wnioskodawcy co do obciążających go skutków podatkowych danej czynności, zaś ocena jego stanowiska (w tym uprawnienie do uznania go za nieprawidłowe) leży w kompetencji organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu nie jest zatem konieczne i niezbędne, dla uznania "legitymacji procesowej" wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym, aby musiał on spełniać (w sensie pozytywnym) wymogi materialnego prawa podatkowego skutkujące objęciem go określonymi konsekwencjami podatkowymi. Istotą wątpliwości interpretacyjnych może stać się właśnie – tak jak w niniejszej sprawie – to, czy dany stan faktyczny może rodzić dla wnioskodawcy konkretne skutki podatkowe, np. takie, czy w odniesieniu do danej czynności może on być uznany za podatnika podatku VAT. Dopuszczalność merytorycznej oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie tak postawionego pytania nie budziła żadnych wątpliwości w dotychczasowej praktyce organów i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem mogą być choćby liczne interpretacje indywidualne i orzeczenia na tle wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do obrotu działkami budowlanymi. Gdyby zaaprobować stanowisko organu, to zawsze w przypadku uznania, że Wnioskodawca za podatnika uznany być nie może, należałoby odmówić wszczęcia postępowania, a nie – zajmować merytoryczne stanowisko w sprawie przedstawionej przez stronę oceny prawnej stanu faktycznego co do tak postawionego pytania.

Zgodzić się należy z poglądem WSA w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 24.11.2009 r. I SA/Gd 541/09 i przytoczonym w zaskarżonym postanowieniu, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego (podkreślenie Sądu). W świetle powyższego istotna jest zatem, po pierwsze, sama możliwość (potencjalna) wpływania, w konkretnym stanie faktycznym, wskazanych przepisów prawa podatkowego na określenie obowiązku podatkowego wnioskodawcy, a po drugie, prawidłowe określenie obowiązku podatkowego to także sytuacja, w której ten obowiązek nie powstanie, również z tego powodu, że w odniesieniu do danej czynności nie można Wnioskodawcy przypisać statusu podatnika podatku VAT. Strona może bowiem mylić się w ocenie obciążających ją (bądź nie) skutków podatkowych danych czynności, czyli we własnej ocenie przedstawionego stanu faktycznego, lecz z mocy art. 14c § 1 O.p. uprawnia to organ do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, a nie – do odmowy wszczęcia postępowania.

Analizując zatem w pierwszej kolejności to, czy istotnie z wnioskiem wystąpił podmiot "zainteresowany", organ nie może tracić z pola widzenia treści pytania zadanego przez stronę oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie można wykluczyć, że taki brak przymiotu osoby zainteresowanej jest "prima facie" widoczny na podstawie pytania, stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie, np. gdyby z wnioskiem takim jak w przedmiotowej sprawie wystąpił podmiot zupełnie niezwiązany z okolicznościami przedstawionymi we wniosku. Wówczas stanowisko organu o odmowie wszczęcia postępowania należałoby uznać za prawidłowe. Jeżeli jednak strona przedstawiła stan faktyczny wskazujący na jej udział w czynnościach, których skutki podatkowe budziły wątpliwości w kontekście przedstawionych we wniosku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nade wszystko pytała o przypisanie jej samej statusu podatnika podatku VAT w odniesieniu do tych czynności (co jasno wynikało z treści zadanych pytań), to ocena zajętego przez nią stanowiska wymagała niewątpliwie wypowiedzi merytorycznej organu. De facto organ takiej szczątkowej oceny merytorycznej dokonał (wskazując na art. 15 ust. 1 i ust. 3b u.p.t.u.), lecz uczynił to w sposób wadliwy, pomijając treść tych przepisów, które winny w sprawie znaleźć zastosowanie, a które zostały pominięte mimo powołania się na nie we wniosku. Skarżąca wskazywała, że jest urzędem (terenowym) obsługującym Generalnego Dyrektora będącego organem władzy publicznej, i dla oceny swej pozycji jako podatnika VAT powoływała się na unormowania zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., regulującym status organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy jako podatników podatku VAT. Twierdzenie to wymagało zbadania z punktu widzenia jego merytorycznej zasadności w kontekście przesłanek zawartych w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., adekwatnym do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Tymczasem organ uchylił się od ich przeanalizowania, wskazując na niemające zastosowania w tej sprawie przepisy normujące sytuację prawnopodatkową osoby prawnej i jej oddziału. Wskazać należy, że oddział osoby prawnej w żadnym razie nie może być utożsamiany, dla potrzeb podatku od towarów i usług, z urzędem obsługującym organ władzy publicznej tylko dlatego, że urząd ten w swej nazwie posiada określenie "oddział". Ponadto Oddział w Opolu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie jest w żadnym razie oddziałem osoby prawnej (ta Dyrekcja nie ma osobowości prawnej, jest bowiem jedynie urzędem obsługującym organ). Za całkowicie chybione Sąd uznaje także oparcie stanowiska organu o nieposiadaniu przez Wnioskodawcę statusu podatnika VAT na przepisach normujących zasady nadawania numerów REGON i wysnucie na ich podstawie wniosku o niesamodzielnym działaniu w obrocie strony skarżącej. Wymóg samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2, zawarty w ust. 1 tego przepisu definiującego pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób fizycznych. Odrębną kategorię stanowią organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy, które co do zasady nie są uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a jedynie przy spełnieniu warunków określonych w tymże art. 15 ust. 6 u.p.t.u. mogą być za takiego podatnika uznane. To właśnie ten ostatni przepis winien być poddany wykładni i według kryteriów w nim zawartych winien być oceniony status wnioskodawcy jako podatnika VAT na tle przedstawionego stanu faktycznego, podobnie jak dalsze kwestie przedstawione w zapytaniu Wnioskodawcy.. Kwestie powyższe winny być rozważone, zdaniem Sądu, w interpretacji indywidualnej jako akcie dokonującym merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania.

Dodać należy, że co prawda niektóre fragmenty wypowiedzi Wnioskodawcy co do istoty przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych mogły rzeczywiście sugerować, że dotyczą one strony pozwanej w sporze cywilnoprawnym, czyli Skarbu Państwa - Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, jednak w sytuacji, gdyby ta właśnie okoliczność budziła wątpliwości organu, należało skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Jednakże treść pytań oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w żadnym razie nie uprawniały organu do stanowczego wniosku, iż w istocie skarżąca domagała się ustalenia sytuacji prawnej innego podmiotu. Dyrektor w sposób wybiórczy odwołał się wybranego fragmentu opisu stanu faktycznego, gdzie stwierdzono: "Powstała zatem wątpliwość, czy strona pozwana, poza prawnym obowiązkiem wykonania treści wyroku sądu arbitrażowego w tej sprawie, jest dodatkowo zobowiązana – zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego – do zapłacenia podatku VAT z tytułu wynagrodzenia za czynności arbitra ustalonego przez Międzynarodowy Sąd Arbitrażowy". Pominął jednak dalszą część stanowiska skarżącej, że to ona jest zobowiązana do zapłacenia należności wynikających z tego wyroku i organ tym stanowiskiem, zważywszy na istotę postępowania interpretacyjnego, był związany.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 33 i 34 Kodeksu cywilnego oraz art. 17 ustawy z 8.08.1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, albowiem kwestie związane z ustaleniem, czy dany podmiot może być uznany za podatnika podatku VAT, normowane są w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i to jej przepisy mają znaczenie rozstrzygające.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej rozważania skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekając o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 tej ustawy, a o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.