I SA/Kr 961/12

Uzasadnienie

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 20.03.2006r. ,sygn. [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 24.12. 2005r. S. J. na podstawie ustawy nabyła wprost jego córka - skarżąca A. O. w całości. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 11 kwietnia 2006r.

Dnia 15 kwietnia 2010r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym ujawniła nabycie tytułem dziedziczenia po zm. S. J. ½ cz. nieruchomości obj. Kw [...] składającej się z działki nr [...] obr. 69, o powierzchni 655 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. K. nr [...] o wartości 280000 zł.

Naczelnik Urzędu przyjmując do podstawy opodatkowania wskazaną w zeznaniu wartość masy spadkowej decyzją z dnia 15 czerwca 2010r., nr [...] ustalił skarżącej podatek z tytułu dziedziczenia w kwocie 10 170 zł.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w konsekwencji czego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji wskazując na konieczność ustalenia wartości dziedziczonego udziału w nieruchomości w trybie przewidzianym w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego została złożona korekta zeznania podatkowego, w której wykazano, że przedmiotem spadku jest 1/2cz. nieruchomości obj. Kw [...] składającej się z działki o pow. 655 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 232,5 m2 (wraz z garażem), położonym w K. przy ul. K. Nr[...], o wartości 170000 zł (w tym wartość 1/2cz. budynku mieszkalnego - 150000 zł).

Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu do podwyższenia wartości ww. nieruchomości, którą według własnej, wstępnej oceny organ określił na kwotę 280000 zł.

W konsekwencji postanowieniem z dnia 19 stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłych z listy rzeczoznawców majątkowych z uprawnieniami rządowymi do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową 1/2 cz. przedmiotowej nieruchomości, wg stanu z dnia nabycia spadku tj. dnia 24 grudnia 2005r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia 11 kwietnia 2006r. Rzeczoznawcy majątkowi w opinii wydanej dnia 3 marca 2011 r. ustalili wartość ww. nieruchomości w podejściu porównawczym, metodą analizy statystycznej, metodą porównania parami oraz metodą korygowania ceny średniej wg stanu z dnia nabycia spadku i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego w wysokości 271825 zł.

Skarżąca zakwestionowała sporządzony operat szacunkowy, jako nie oparty na stanie faktycznym na dzień 24 grudnia 2005r.,wnosząc jednocześnie o powołanie świadków w celu ustalenia tego stanu.

Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, rzeczoznawcy wyjaśnili, że "w procesie wyceny wartości nieruchomości położonej w K. przy ul. K. wzięto pod uwagę stan faktyczny nieruchomości na dzień 24.12.2005 r. zatem zarzuty nierzetelności w tym kontekście są nieuzasadnione".

Jednocześnie zgodnie z wnioskiem skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków: B. S., J. J., A. J., J. C., D. J., J. J., A. C., A. J.. Świadkowie do protokołu jednoznacznie zeznali, że parter budynku położonego w K. przy ul. K. nr [...] na dzień nabycia spadku był w stanie surowym zamkniętym, natomiast poddasze było wykończone i zamieszkałe.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, w dniu 13 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu wydał decyzję Nr[...], którą ustalono skarżącej podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. J. w kwocie 9246 zł.

Do podstawy opodatkowania przyjęto kwotę w oparciu o sporządzony operat w wysokości 271.000 zł. Wartość spadku pomniejszono o długi i ciężary, które w przedmiotowej sprawie skarżąca wykazała na kwotę 18981,93 zł. Jednocześnie uwzględniając złożone w dniu 10 kwietnia 2010r. oświadczenie dotyczące spełnienia warunków, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.,) zastosowano ulgę proporcjonalnie do wielkości nabytego udziału w budynku mieszkalnym o wartości 101489,30 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucono, że: niewłaściwe doręczono zaskarżoną decyzję; istnieją rozbieżności w treści egzemplarza decyzji jej doręczonego, a tego, który znajduje się w urzędzie; decyzja została wydana kolegialnie; nie zostały wzięte pod uwagę zeznania świadków; na zaznajomienie się z aktami i wypowiedzenie w sprawie przydzielono 7 dniowy termin, gdy tymczasem w decyzji jest adnotacja, że wypowiedzieć się można do czasu wydania decyzji; opinia biegłych jest nierzetelna; naruszono art. 130 § 1 pkt 5 poprzez brak wyłączenia pracownik urzędu, pomimo że brał czynny udział w wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 15 czerwca 2011r.

Skarżąca podniosła również, że nie wzięto pod uwagę obciążenia domu hipoteką, co wpływa na cenę metrażu i obniża jego wartość.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2012r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spodków i darowizn w kwocie 6 795,20 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zakwestionowano zasadność zarzutów skarżącej, uwzględniając jedynie zarzut, że nie wzięto pod uwagę obciążenia domu hipoteką co, zdaniem organu odwoławczego wpłynęło na cenę metrażu i obniżyło jego wartość. Powołując się na treść art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że hipoteka stanowi ciężar, gdyż z istoty obciąża nieruchomość. Wobec faktu, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną na kwotę 70 000 zł przyjęto, że wartość nabytego tytułem spadku ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości powinna być pomniejszona o połowę kwoty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

- wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji, która została wydana i doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została przez zaskarżoną decyzję uchylona w całości, przy czym zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- nierzetelne wyliczenie podatku;

- niewłaściwe doręczenie decyzji;

- kolegialne wydanie decyzji i brak dwóch jednobrzmiących egzemplarzy decyzji, co zdaniem skarżącej wynika z różnic w ilości podpisów złożonych na poszczególnych egzemplarzach decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 134 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność jednakże Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga złożona w badanej sprawie nie jest zasadna i podlega oddaleniu ponieważ zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się w głównej mierze do ustalenia wartości nieruchomości nabytej przez skarżącą w drodze dziedziczenia, która to wartość stanowiła podstawę opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie mniej jednak z uwagi na fakt podniesienia w skardze zarzutu przedawnienia, dla zachowania porządku rozważań, właściwym jest odniesienie się do tego zarzutu w pierwszej kolejności.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa) ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie przepisów ustawy od spadków i darowizn. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W badanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 11 kwietnia 2006r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącą. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1145/09, które to orzekający sąd w pełni podziela "(...)niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu powstaje obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej)". Zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 15 kwietnia 2010r., a zatem z uchybieniem jednomiesięcznego terminu do jego złożenia, określonego w art. 17 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem wobec nie złożenia deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w cytowanej ustawie, w zakresie określenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że termin do wydania decyzji ustalającej podatek z tytułu nabycia spadku w przedmiotowej sprawie istniał do dnia 31 grudnia 2011r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011r. została doręczona skarżącej w dniu 27 grudnia 2011r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela przy tym zarzutu skarżącej jakoby fakt, że zaskarżona decyzja, (która uchylała w całości decyzję organu pierwszej instancji) została wydana po upływie określonego wyżej okresu, miał decydować o tym, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało. W istocie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jedynie korekty decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 września 2006r., sygn. akt I FSK 925/05, który to pogląd orzekający sąd w pełni podziela, "skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie". Taki stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ odwoławczy nie kwestionował zasadności określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie dokonał korekty w zakresie kwoty należnego podatku. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1755/08. Zatem wobec faktu, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia tejże decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, nawet jeżeli wydanie decyzji odwoławczej nastąpiło po upływie ww. terminu.

Sąd nie podziela także zarzutu braku rzetelności w obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu w zaskarżonej decyzji wzięto pod uwagę wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, w tym opinii biegłych, a także zeznań świadków. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Zgodnie z treścią art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania został określony w art. 8 cyt. ustawy. Zgodnie z jego treścią wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (ust. 1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (ust. 4).

W niniejszej sprawie wobec uznania przez organ podatkowy, że wskazana przez skarżącą wartość nabytej nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej doszło do wydania opinii przez biegłych rzeczoznawców. Zdaniem sądu organ słusznie przyjął, że operat szacunkowy został sporządzony w sposób rzetelny i odpowiadający przepisom prawa w tym zakresie. Wbrew zarzutom skarżącej, operat uwzględnił stan budynku na dzień nabycia spadku, tj. 24 grudnia 2005r. albowiem rzeczoznawcy mieli wiedzę o stopniu wykończenia budynku na ten moment. Dano temu wyraz w operacie szacunkowym oraz w odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej wniesione do przedmiotowego operatu. I tak w treści operatu szacunkowego uwzględniono: "Brak ocieplenia dachu. Elewacja zewnętrzna-brak tynków zewnętrznych.(...) Kondygnacja parteru -była w stanie surowym zamkniętym(...). Schody wewnętrzne żelbetowe nie obłożone drewnem (...), garaż nie otynkowany, stan surowy zamknięty.(...) taras na parterze wejściowy i od ogrodu betonowy. Balkony na poddaszu betonowe."

Natomiast z odpowiedzi biegłych na zarzut skarżącej jakoby wyliczona wartość ceny transakcyjnej nieruchomości dotyczyła domów gotowych, a nie częściowo w stanie surowym zamkniętym (str. 224 akt administracyjnych) wyraźnie wynika, że biegli wzięli pod uwagę, iż dom w chwili nabycia spadku znajdował się w stanie surowym zamkniętym, co znalazło odzwierciedlenie w wartości atrybutu "Stan techniczny i standard wykończeni budynku mieszkalnego", który został określony na "2", a nie na "5". W konsekwencji doprowadziło to do obniżenia wartości metra kwadratowego powierzchni szacowanego budynku.

Ponadto ustalenia operatu w zakresie stanu wykończenia domu w momencie jego nabycia pokrywają się z zeznaniami świadków, których organ przesłuchał zgodnie z wnioskiem skarżącej. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynikało, że przedmiotowy budynek na dzień nabycia spadku był w stanie surowym zamkniętym, natomiast poddasze było wykończone i zamieszkałe. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy oparł się również, na danych wynikających z Monitora Rynku Nieruchomości odnośnie działek pod zabudowę jednorodzinną na oś. K. w K.

Ponadto, rozstrzygając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ zmniejszył wysokość należności podatkowej uwzględniając fakt obciążenia domu hipoteką i uznając, że jest to ciężar, który wpływa na zmniejszenie wartości szacowanej nieruchomości.

Podsumowując kwestię rozpatrywanego zarzutu, sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w zakresie kompleksowości materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego oceny. Z analizy akt sprawy wynika, że organ odwoławczy działając w zgodzie z przepisami prawa ustalił stan faktyczny dający pełny obraz sprawy oraz dokonał jego prawidłowej oceny.

Odnosząc się do zarzutu kolegialnego wydania decyzji oraz braku dwóch jednobrzmiących egzemplarzy decyzji organu pierwszej instancji, sąd uznał, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis pod decyzją składa osoba upoważniona do jej wydania, podając swoje imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Decyzja organu pierwszej instancji została sporządzona w dwóch egzemplarzach, jeden z nich został doręczony skarżącej, a drugi znajduje się w aktach sprawy. Na obydwu egzemplarzach decyzji znajduje się podpis złożony przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z wymogami cyt. wyż art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe podpisy złożone pod teksem pouczenia, widniejące na egzemplarzu decyzji znajdującym się w aktach, pochodzą od osób biorących udział w procesie wydania przedmiotowej decyzji i są związane z wewnętrznymi regulacjami organu podatkowego. W żadnej mierze nie świadczy to o kolegialności wydania decyzji, która została wydana w imieniu organu przez uprawnioną do tego osobę.

Ponadto podkreślić należy, że przywołane przez skarżącą orzeczenia zapadły w odmiennych od zaistniałego w niniejszej sprawie stanach faktycznych. W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 8 grudnia 2012r., sygn. akt SA/Rz 714/11, do strony postępowania celnego skierowano decyzję, w której w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji w imieniu organu, widnieją trzy podpisy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z kolei w sprawach rozstrzygniętych wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 233/09 oraz z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 233/09, decyzja ZUS wydana w pierwszej i drugiej instancji została podpisana przez te same osoby.

Nie jest też zdaniem sądu zasadny zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji.

Zgodnie z art. 136 i art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Organy podatkowe są ściśle związane treścią udzielonego pełnomocnictwa przy czym strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika (art. 137 § 4 w zw. z art. 90 i art. 92 Kodeksu postępowania cywilnego). Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowił pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie, w dniu 1 czerwca 2010r. do akt sprawy przedłożono upoważnienie udzielone w dniu 28 stycznia 2010r. przez skarżącą, którym upoważniła swoją matkę A. J. do załatwienia sprawy związanej ze złożeniem zeznania podatkowego z tytułu nabycia spadku po ojcu, S. J. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2010r., nr [...] ustalającej skarżącej podatek z tytułu dziedziczenia. Decyzja ta została doręczona nieprawidłowo na ręce matki skarżącej, jednakże skarżąca osobiście wniosła odwołanie od tej decyzji, a zatem słusznie uznano, że zapoznała się z jej treścią. Podkreślić należy, że skarżąca osobiście, czynnie działała w dalszym toku postępowania odwoławczego, a także w toku ponownego rozpoznania sprawy. Nigdy nie podnosiła zarzutu pominięcia pełnomocnika. Udzielone matce skarżącej pełnomocnictwo, swoim zakresem obejmowało jedynie czynność złożenia zeznania, a w treści pełnomocnictwa nie wskazano instancji, do której pełnomocnik został umocowany. Słusznie zatem organy przyjęły, że zaskarżoną decyzję należało doręczyć skarżącej osobiście albowiem w tym zakresie i na tym etapie postępowania matka skarżącej nie posiadała pełnomocnictwa do działania w jej imieniu.

Reasumując, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zarówno w zakresie zasad postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.