III SA/Gl 1012/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. [...] z [...] r. doręczone [...] r., na podstawie którego nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o nr [...] z [...] r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję o nr [...], na podstawie której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych – oleju smarowego w ilości [...] l, dokonanym [...] r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dn. [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji nieostatecznej stojąc na stanowisku, iż występuje duże prawdopodobieństwo zaistnienia faktu, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. przedawniało się bowiem z dniem [...]r. – po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od [...] r., co oznacza, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.- dalej powoływana także jako O.p.), polegające na braku zapewnienia czynnego udziału skarżącej w części postępowania oraz braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,

- art. art. 239b § 1 pkt. 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., polegające na zaniechaniu uprawdopodobnienia jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby, iż skarżąca nie wykona zobowiązania.

Powołując się na powyższe strona wniosła o cofnięcie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego ww. postanowieniem.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. podzielając argumentację organu I instancji.

Pismem z [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na w/w postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r nr [...].

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. a art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu uprawdopodobnienia jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby, iż skarżąca nie wykona zobowiązania, co skutkuje niezgodnością wydanego postanowienia z przepisami prawa.

Powołując się na powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu strona wskazała, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ jest uprawniony, gdy wystąpi jedna z przesłanek zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz, zgodnie z przepisem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Niespornym w doktrynie jest, że oba warunki muszą wystąpić kumulatywnie, natomiast w uzasadnieniu postanowienia organu brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących okoliczności, które wskazywałyby na duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tym samym organ naruszył przepis art. 239b §1 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uprawdopodobniono okoliczności uzasadniających nadanie wyżej opisanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazuje orzecznictwo, okoliczności te mogą zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11.05.2011 r., sygn. I S.A./Bd 143/11, opubl. Legalis). Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który słusznie zauważył, że "okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27.07.2010 r., sygn. I S.A./Gl 368/10, opubl. Legalis). Okoliczność, iż z upływem czasu nastąpi termin przedawnienia jest zdarzeniem pewnym, które nie wymaga nawet uprawdopodobnienia. Tymczasem wykładnia językowa przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do oczywistych wniosków, iż organ chcąc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności musi uprawdopodobnić okoliczność, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast wskazywana "przesłanka uprawdopodobnienia" nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, bo to pozostaje w sferze faktów, gdyż zarówno organy jak i strona posiadają obiektywną wiedzę co do zaistnienia lub braku przedawnienia (wyrok NSA z 10.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1245/10). W niniejszej sprawie organ nie poczynił żadnych ustaleń odnośnie sytuacji finansowej skarżącej, a tym samym nie poczynił żadnych starań, które wskazywałyby, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że jak stanowi art. 239b §1 pkt 1 - 4 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Każdy z powodów wymienionych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w art.239b §1 Ordynacji podatkowej, a drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, (wyrok WSA w Warszawie z 9.02.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1255/10).

Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

Powyższe w zestawieniu z datą wydania decyzji ([...] r.) niewątpliwie uprawdopodobniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, tym bardziej, że do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o nr [...] z [...]r., zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone.

Odnośnie omawianej przesłanki wynikającej z paragrafu 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

Z powyższego wynika, iż przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności to te, które związane są z sytuacją majątkową podatnika oraz przesłanki upływu terminu przedawnienia.

W przypadku przesłanek wyliczonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 wystarczy uprawdopodobnienie. Zarówno przesłanki wyliczone w art. 239b § 1 związane z sytuacją majątkową, której zmiana ma znaczenie dla wykonania obowiązku, jak i przesłanka przedawnienia stanowią uzasadnione racje nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i stanowią w tym zakresie obiektywne okoliczności.

Drugim warunkiem wskazanym w przywołanym przepisie jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście tego warunku wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwość niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

Tak więc uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji prawidłowo przyjął, iż w niniejszej sprawie występują przesłanki uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka przedawnienia uzasadnia rację nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i stanowi w tym zakresie obiektywną okoliczność.

Z treści wyroku z dnia 19.10.2011r. sygn. akt I SA/Gd 774/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wynika iż w sytuacji gdy, organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Na rozprawie 25.09.2012r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 1013/12 do III SA/Gl 1015/12 ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 1012/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższych przepisów wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki:

1/ wykazać wystąpienie, co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b O.p.,

2/ uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Normy prawne zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być interpretowane we wzajemnej łączności, na co wskazuje odesłanie do § 1 zawarte w § 2. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tej z nich, na istnienie której powołały się organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie warunku pierwszego, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane [...] r. i doręczone [...] r. (karta 7 i 7 odwrót), a więc do upływu terminu przedawnienia pozostał mniej niż miesiąc, zatem ta przesłanka została spełniona.

W kwestii warunku drugiego zauważyć należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W ocenie Sądu uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się co najmniej z jedną (którąkolwiek) z przesłanek wymienionych w 239b § 1 O.p., w tym także – wobec braku wyłączeń odnośnie warunku wskazanego w pkt 4 - z przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4, tj. ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że § 2 nie zawiera jakichkolwiek wyjątków lub dodatkowych warunków, których zaistnienie dopiero pozwalałoby dopiero przyjąć, że zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazuje to, zdaniem Sądu na fakt, że może to być każda okoliczność, z której wniosek taki da się wyprowadzić zgodnie z zasadami logiki. Skoro do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie nie zostało wykonane, a za niespełna miesiąc od dnia doręczenia postanowienia wygaśnie, to organy uprawdopodobniły istnienie również i tej przesłanki, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zważyć bowiem należy, że decyzja organu I instancji określająca kwotę zobowiązania podatkowego została wydana [...]r. i do dnia wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności określone nią zobowiązanie nie zostało przez stronę dobrowolnie zapłacone. Natomiast organ po wydaniu decyzji nie posiada innych środków prawnych zapewniających jej wykonanie przymusowe, niż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd nie neguje prawa podatnika do wniesienia odwołania od decyzji, którą uważa za niekorzystną dla siebie i prawa powstrzymania się od zapłacenia wynikającego z niej zobowiązania do czasu, aż decyzja ta stanie się ostateczna. Z drugiej jednak strony zważyć należy, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a fakt wniesienia odwołania nie wywiera skutku w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji (jakkolwiek nieostatecznej) organ podatkowy zobligowany jest do podejmowania działań, które zapobiegną wygaśnięciu wynikającego z niej zobowiązania podatkowego bez efektywnej zapłaty.

Sąd orzekający podziela w pełnym zakresie pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z 19.10.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "W sytuacji gdy, organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji".

Odnośnie zarzutu, że w niniejszej sprawie organ nie poczynił żadnych ustaleń odnośnie sytuacji finansowej skarżącej, które wskazywałyby, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przyznać trzeba, że zawiera on stwierdzenie prawdziwe, albowiem organy takich ustaleń istotnie nie czyniły, tym niemniej okoliczność ta nie wskazuje na wadliwość rozstrzygnięcia. Jest tak dlatego, że to nie przesłanka braku majątku, jego wyzbywania się przez skarżącą lub prowadzenia przeciwko niej egzekucji stała się podstawą nadania rygoru, lecz zupełnie inne okoliczności, tj. upływ czasu. Zatem badanie sytuacji majątkowej skarżącej w celu ustalenia, że do upływu okresu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące byłoby nielogiczne i zbędne.

Ustosunkowując się zaś do powołanego przez stronę wyroku WSA w Gliwicach stwierdzającego, że "okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27.07.2010r., sygn. akt I SA/Gl 368/10), Sąd stwierdza, że w pełni potwierdza on stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd orzekający.

Owe "inne okoliczności faktyczne" wskazujące, że zobowiązanie nie zostanie wykonane to fakt, że skarżąca do dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wykonała go dobrowolnie. Zaś - jak już wyżej wskazano - po dniu [...]r. przymusowe wykonanie nie będzie możliwe.

Z powyższych wywodów wynika, że Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Ponadto, ponieważ Sąd nie doszukał się innych wad zaskarżonego orzeczenia, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.