I SA/Lu 654/12

Uzasadnienie

1.1 Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i określił A. i Z. małż. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29198,00 zł.

1.2 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i Z. małż. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29464,00 zł, kwestionując sposób określenia przez podatników przychodów z najmu.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili naruszenie art.6 oraz art.199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Do odwołania dołączyli kserokopie oświadczeń dotyczących opodatkowania przychodów z najmu oraz kserokopię wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.04.2008r., skierowanego do Z. M. w celu uzupełnienia lub poprawy zeznania PIT-28 za 2007r. Wyjaśnili, że w 2006r. złożyli w Urzędzie Skarbowym informację, że będą otrzymywali dochody z tytułu najmu, informację o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz oświadczenie, że otrzymywane dochody będą rozliczane przez jednego ze współmałżonków, mimo istnienia wspólności majątkowej, a ponieważ obowiązujące przepisy wymagają corocznego składania oświadczenia o rozliczeniu podatku od całości dochodu przez jednego ze współmałżonków, złożyli takie oświadczenie w dniu 22.01.2007r. Z oświadczenia tego wynikało, że przychody z najmu w roku 2007 będą w całości opodatkowane przez jednego z małżonków, jednak organ I instancji przyjął, że z oświadczenia wynikało, iż podatnicy wybierają opodatkowanie przychodów z najmu na zasadach ogólnych. W związku z tym podatnicy wywodzili, że w wypełnionym przez nich druku oświadczenia F-OI/003 treść "oświadczenie o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków" znajdowała się na samym dole poniżej podpisów składających oświadczenie. Podkreślali przy tym, że przepisy nie narzucały formy, w jakiej powinno być złożone oświadczenie o opodatkowaniu w formie ryczałtu dochodów z najmu przez jednego z małżonków, a składając oświadczenie uzyskali od urzędnika ustne zapewnienie, że oświadczenie to prawidłowo określa, że przychody z najmu opodatkowane będą w formie ryczałtu przez jednego z małżonków oraz że celem oświadczenia złożonego 22.01.2007r. było opodatkowanie dochodu z najmu lokalu w formie ryczałtu rozliczanego przez jednego z małżonków, a nie zmiana formy opodatkowania, co potwierdza zarówno wpłata zaliczek na poczet podatku dokonywana przez cały 2007r. w wysokości wynikającej z ryczałtu, jak i złożenie po zakończeniu roku podatkowego rozliczenia na formularzu PIT-28. Dodatkowo podnieśli, że przyjmując, iż sporne oświadczenie oznacza zmianę formy opodatkowania, organ I instancji pozbawił ich możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z mieszkaniem, gdyż działając w przekonaniu, że płacą ryczałt, nie gromadzili dokumentów potwierdzających wydatki, nie została uwzględniona nawet amortyzacja lokalu.

1.3 Przedstawiając motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia organ zauważył, że zgodnie z art.9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.), zwanej dalej "u.z.p.d.", pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, za dany rok podatkowy, podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg. miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Dalej organ wskazał, że dnia 22.01.2007r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne oświadczenie, z którego wynikało, że przychody uzyskiwane przez nich z najmu od 1 stycznia 2007r. będą opodatkowane na zasadach ogólnych w całości przez Z. M.. Oświadczenie to złożone zostało na druku F-OI/003 o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków (Z. M.), a z treści oświadczenia wynikało, iż na podstawie art.8 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", podatnicy będący małżonkami, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający od dnia 1.01.2007r. (data uzyskania przychodu) przychody z umowy najmu/dzierżawy, oświadczyli, że przychody te były opodatkowane w całości przez Z. M.

Odnosząc się do czytelności formularzy oświadczeń dostępnych dla podatników na sali obsługi Urzędu Skarbowego organ podkreślił, że ich treść jest zrozumiała, a ponadto zwrócił uwagę, że każdy z druków opatrzony jest dodatkową tabliczką informacyjną. Wybór odpowiedniego formularza, a w konsekwencji formy opodatkowania, należał do podatnika, rolą pracownika urzędu skarbowego jest zaś ewidencjonowanie składanych przez podatników formularzy, a nie dociekanie, dlaczego podatnik wybrał taką, a nie inną formę opodatkowania.

Za nietrafne organ uznał zarzuty odwołania dotyczące pozbawienia podatników możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu najmu lokalu o poniesione koszty uzyskania przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne). Wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania (kontrolnego i podatkowego) Z. M. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatki poczynione w związku z przedmiotem najmu, natomiast organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i ustalił, że koszty te (czynsz, opłatę za wodę, CO, energię elektryczną) ponosił w całości najemca, uiszczając je bezpośrednio dostawcom.

Podobnie za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie podatników, że wezwanie z dnia 29.04.2008r. do korekty błędnie złożonego zeznania PIT-28 było równoznaczne z przyjęciem oświadczenia o opodatkowaniu dochodów z najmu w 2007r. w formie ryczałtu. Podniósł, że złożone przez podatnika zeznanie, o którym mowa, zawierało błędy, które musiały zostać wyeliminowane przed jego wprowadzeniem do systemu POLTAX. Jednocześnie podkreślił, że weryfikacja (merytoryczna) zeznań rocznych prowadzona jest przez urzędy skarbowe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a jej konsekwencją było kolejne wezwanie skierowane do Z. M. do złożenia zeznania podatkowego na druku PIT-36 za 2007r., w związku z oświadczeniem złożonym przez podatnika i jego żonę dnia 22.01.2007r. Z uwagi na brak odpowiedzi na to wezwanie organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową za 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie wszczął w tym przedmiocie postępowanie podatkowe. Działania te nie naruszały art.6 i art.199a O.p.

W związku z podniesionym w odwołaniu zarzutem nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego lokalu organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że podatnicy nie prowadzili w tym okresie wykazu środków trwałych oraz dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu o odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego przez podatników lokalu mieszkalnego i uwzględnił odpis amortyzacyjny za rok 2007 w wysokości 662,45 zł.

2.1 W skardze na powyższą decyzję A. i Z. małż. M. zarzucili naruszenie art.3 pkt 3, art.6 oraz art.199a O.p. oraz art.9 ust.1 u.z.p.d. oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.2 W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że organ, twierdząc, iż formularz F-OI/003 służy do wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, łączy dwa oświadczenia w jednym: wybór formy opodatkowania oraz wskazanie małżonka rozliczającego podatek od całości dochodów, podczas gdy żaden przepis nie nakazuje łączenia tych dwóch elementów. Wybór formy opodatkowania jest niezależny od tego, kto będzie rozliczał ten podatek. Podnieśli nadto, że jakkolwiek trudno się nie zgodzić ze stanowiskiem organu, iż "weryfikacja zeznań rocznych prowadzona jest przez urzędy skarbowe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego", to art.3 ust.3 O.p. wskazuje wyraźnie, że przepisy dotyczące podatków mają również zastosowanie do zaliczek na podatki, a zaliczki te były sukcesywnie wpłacane w ciągu całego 2007r. i zaliczane jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, co świadczy bezspornie o przyjęciu oświadczenia z dnia 22.01.2007r. jako oświadczenia dotyczącego wskazania jednego z małżonków do rozliczenia podatku w formie ryczałtu, a nie zmiany formy opodatkowania. Wyrazili pogląd, że działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz nakazu rozstrzygania na korzyść podatników.

3.1 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4.1 Wyrokiem z dnia 19 maja 2010r. w sprawie I SA/Lu 55/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Lublinie oddalił skargę, o której mowa wyżej.

4.2 W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2006r. skarżący złożyli w organie podatkowym informację, że będą otrzymywali dochody z tytułu najmu i oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz oświadczenie, że otrzymywane dochody będą rozliczane przez jednego z małżonków, mimo istnienia wspólności majątkowej. Natomiast dnia 22.01.2007r. złożyli oświadczenie, zgodnie z którym: na podstawie art.8 ust.4 u.p.d.o.f., jako małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający od dnia 1.01.2007r. przychody z umowy najmu/dzierżawy, chcą, aby przychody powyższe były opodatkowane w całości przez Z. M.

Sąd wskazał, że przychody z tytułu umowy najmu mogą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie przepisów u.z.p.d. (art.1 ust.1 pkt 2 tej ustawy) lub, stanowiąc źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., mogą być opodatkowane na zasadach wynikających z przepisów tej ustawy.

Dla skorzystania z opodatkowania przychodów małżonków z najmu w 2007r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie było konieczne składanie żadnego oświadczenia, (art.9 ust.4 w związku z art.9 ust.1 u.z.p.d.), natomiast chcąc korzystać z opodatkowania całości przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko przez jednego z małżonków w następnym roku podatkowym, stosownie do art.12 ust.8 u.z.p.d., małżonkowie powinni złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne pisemne oświadczenie do dnia 20 stycznia 2007r.

Sąd zauważył, że dla złożenia powyższych oświadczeń nie jest wymagane złożenie go na urzędowym druku, wystarczy forma pisemna, jednak treść oświadczenia powinna być jasna, niebudząca wątpliwości.

Sąd podniósł, iż w dniu 22.01.2007r. skarżący złożyli oświadczenie na druku przygotowanym w tym celu przez Urząd Skarbowy. Formularze różnej treści były wyłożone w gablotach sali obsługi interesantów Urzędu Skarbowego wraz ze stosowną informacją, pozwalającą na weryfikację ewentualnych wątpliwości co do ich merytorycznej treści i każdy zainteresowany wybierał odpowiedni druk i po jego wypełnieniu składał pracownikowi urzędu. Wykorzystany przez skarżących formularz F-OI/003 dotyczy wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków, co wprost wynika z jego merytorycznej treści, a nadto na dole formularza znajduje się pouczenie, że dotyczy on "oświadczenia o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków". Natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania całości przychodów z tytułu najmu przez jednego z małżonków w trybie art.12 ust.7 u.z.p.d. można było złożyć na formularzu F-OI/002.

Sąd podzielił stanowisko organu, że treść udostępnionych zainteresowanym formularzy jest jasna i zrozumiała. Poza przytoczeniem w ich treści powszechnie obowiązujących w danej materii przepisów prawa, na każdym formularzu znajduje się nadto pouczenie, jakiej formy opodatkowania składane oświadczenie dotyczy.

Za zasadną uznał sąd argumentację organów podatkowych, że zarówno przepisy u.p.d.o.f., jaki i przepisy u.z.p.d. pozostawiają podatnikowi decyzję o wyborze dogodnej formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów. Istotna natomiast, ze względu na doniosłe konsekwencje prawne, jest kwestia poinformowania organu podatkowego o dokonanym wyborze. Podkreślił, że określoną prawnie formą działania w postępowaniu podatkowym jest forma pisemna. Zatem złożone przez podatników na piśmie (na udostępnionym formularzu) oświadczenie wiąże organ podatkowy, a tym samym zwalnia z obowiązku ustalania, czy złożone oświadczenie jest zgodne z wolą podatnika. W tym kontekście stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania wyrażonej w art.121 § 1 O.p.

Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia dotyczącego wprowadzenia w błąd na skutek informacji udzielonej przez pracownika organu podatkowego sąd podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż sytuacja taka miała miejsce, to okoliczność ta nie miałaby wpływu na byt prawny zobowiązań podatkowych skarżących, natomiast mogłaby skutkować powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie pracownika urzędu

Za bezzasadny sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.3 pkt 3 i art.6 O.p. Wskazał, że wymieniona w art.3 pkt 3 lit.a O.p. zaliczka na podatek stanowi świadczenie płacone na konto przyszłego podatku w okresie, gdy nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku. Obowiązek jej zapłaty przed powstaniem takiego zobowiązania wynika z przepisów szczególnych, regulujących konkretny podatek. Natomiast art.6 O.p. zawiera definicję podatku stanowiącego świadczenie pieniężne publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne na rzecz Skarbu Państwa województwa powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej. Tym samym za nieuzasadnione sąd uznał stanowisko skarżących, że zaliczanie przez organ podatkowy wpłacanych przez nich zaliczek, jako ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, potwierdzało przyjęcie przez ten organ oświadczenia dotyczącego wskazania jednego z małżonków do rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu, a nie - jak wynikało ze złożonego oświadczenia - zmiany formy opodatkowania. Dodał, że przepisy O.p. nie nakładają na organy podatkowe generalnego obowiązku objęcia czynnościami sprawdzającymi wszystkich podmiotów, wobec których czynności te mogłyby być zastosowane, jak również nie ograniczają czasowo organów podatkowych co do terminu podjęcia tych czynności. Chociaż czynności sprawdzające odgrywają pewną rolę w związku z ograniczeniem ryzyka związanego z samoobliczaniem podatkowym, to jednak, jako wstępny etap kontroli podatkowej, tylko w określonym zakresie ograniczają ryzyko związane z obowiązkami podatnika. Dopiero bowiem merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego może stanowić dostateczną podstawę do ostatecznej weryfikacji tych obowiązków. Merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego, w tym kontrola realizacji obowiązków wynikających z wybranej formy opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, możliwa jest dopiero w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

W związku z zarzutem naruszenia art.199a § 1 O.p. sąd stwierdził, że przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy niedokładnie, nieściśle, w sposób budzący wątpliwości sformułowali oświadczenia woli, gdy w rozpatrywanej sprawie skarżący złożyli oświadczenie o określonej treści na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Za przeprowadzone bez naruszenia przepisów prawa sąd uznał również postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

5.1 Skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez skarżących uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012r., sygn.akt II FSK 2331/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

5.2 W uzasadnieniu wyroku, podkreślając, że w sprawie bezsporne jest, iż w dniu 22.01.2007r. podatnicy złożyli oświadczenie, w brzmieniu zawartym w formularzu: "na podstawie art.8 ust.4 u.p.d.o.f., oświadczamy, że jako małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający od dnia 1.01.2007r. przychody z umowy najmu/dzierżawy, decydujemy, że przychody te będą opodatkowane w całości przez Z. M., NSA zwrócił uwagę, że art.8 ust.4 u.p.d.o.f. odnosi się do terminu złożenia oświadczenia, bowiem brzmi: "oświadczenie, o którym mowa w ust.3, należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany, ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 6, pierwszy w roku podatkowym, przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy", tak więc przywołany w treści oświadczenia art.8 ust.4 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do złożenia oświadczenia niosącego skutki wskazane przez organ, a zaakceptowane przez sąd I instancji. Podatnik składający takie oświadczenie nawet w przypadku zapoznania się z treścią wskazanego przepisu nie uzyskałby informacji, czego to oświadczenie dotyczy. Należy odwołać się w tym względzie do art.8 ust.3 u.p.d.o.f., który stanowi: "zasady, o których mowa w ust.1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich", z ust.1 i 2 tego przepisu wynika natomiast, że dotyczy on określenia wielkości przychodu u podatników, w tym wypadku małżonków (art.8 ust.3 u.p.d.o.f.) pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, które w odniesieniu do każdego z małżonków są równe. Zasady te, jak wynika z art.8 ust.3 u.p.d.o.f., nie mają zastosowania w przypadku złożenia oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu osiągniętego ze źródła z art.10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez jednego z małżonków; jeżeli zaś małżonkowie, którzy osiągają dochody z najmu, np. nieruchomości objętej wspólnością majątkową, nie przejawią żadnej aktywności, przychody z najmu będą dzielone po połowie i doliczane do pozostałych przychodów każdego z małżonków.

Z powyższego wynika, że całość dochodów z najmu może podlegać opodatkowaniu u jednego z małżonków, jeżeli złożą oni stosowne oświadczenie. Jednakże, co podkreślił sąd kasacyjny, sytuacja taka może mieć miejsce tylko wówczas, gdy małżonkowie podlegają już opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji należy, zdaniem NSA, uznać, iż formularz oświadczenia nie dotyczy zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych, lecz dotyczy sytuacji, w której małżonkowie rozliczają się już na zasadach ogólnych, jednakże chcą opodatkować dochód uzyskiwany z umowy najmu u jednego z małżonków.

Podsumowując powyższe NSA stwierdził, że zamieszczony w treści formularza art.8 ust.4 u.p.d.o.f. nie informuje podatnika, czego faktycznie dotyczy oświadczenie.

Również zamieszczoną w dolnym rogu formularza informację: "oświadczenie o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z nich" NSA ocenił jako nieoddającą celu, dla którego formularz został zredagowany. Nie jest to bowiem formularz dotyczący złożenia oświadczenia o opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dodał nadto, że informacja, czego dotyczy oświadczenie, nie może być umieszczana drobnym drukiem w rogu formularza, bowiem czyni to tę informację nieczytelną, a sposób zamieszczenia informacji (w rogu, małym drukiem) przypomina nieuczciwe praktyki stosowane przez producentów wobec konsumentów.

Wobec powyższego NSA stwierdził, że formularz zredagowany przez Urząd Skarbowy jest niejasny, niejednoznaczny i mogący wprowadzić w błąd podatnika.

Dalej NSA podkreślił, że wprawdzie dla skorzystania z opodatkowania przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego skarżący nie musieli składać żadnego oświadczenia (art.9 ust.4 w związku z art.9 ust.1 u.z.p.d.), jednak chcąc korzystać z opodatkowania całości przychodów z tytułu najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko przez jednego z małżonków w następnym roku podatkowym powinni byli złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne pisemne oświadczenie do dnia 20.01.2007r. (art.12 ust.8 u.z.p.d.). Stwierdził, że w zestawieniu z koniecznością składania oświadczenia co do opodatkowania przychodów z najmu tylko u jednego z małżonków, niejasności dotyczące zrozumienia, do czego służy formularz wskazany w skardze, stają się jeszcze bardziej widoczne.

NSA podkreślił, że zasada zaufania obywatela do Państwa wymaga, aby udostępnione druki były zredagowane tak, aby były jasne, czytelne i aby korzystanie z nich nie powodowało ujemnych dla strony konsekwencji, w szczególności, gdy dotyczy to prawa podatkowego, które już ze swej istoty i specyfiki jest trudną dziedziną również dla praktyków. Podniósł też, że przepisy prawa nie przewidują możliwości określania przez urzędy skarbowe reguł dotyczących formularza oświadczenia zastosowanego w niniejszej sprawie. Z tych względów, urząd skarbowy, spełniając rolę informacyjną, chcąc pomóc podatnikom w spełnieniu ich obowiązków podatkowych, przez np. tworzenie formularzy oświadczeń, winien dopełnić szczególnej staranności w ich formułowaniu. Winien przy tym formułować je w sposób jasny, w języku potocznym używanym przez podatników, unikając skrótów stosowanych w praktyce organów podatkowych, jak również języka ustawy, która niejednokrotnie nie jest nie tylko zbieżna z zasadami języka polskiego, ale również z poprawnością zasad techniki legislacyjnej.

Podzielając pogląd sądu I instancji, że złożone przez podatników na piśmie (na udostępnionym formularzu) oświadczenie wiąże organ podatkowy, a tym samym zwalnia z obowiązku ustalania, czy złożone oświadczenie jest zgodne z wolą podatnika, NSA podkreślił, że zasada ta dotyczy sytuacji, gdy oświadczenie jest jasne i nie budzi wątpliwości. Nie sposób bowiem obciążać skarżących konsekwencjami błędnego, czy też niejasnego, mogącego wprowadzić w błąd podatnika, zredagowania formularza oświadczenia.

W świetle powyższego należało, zdaniem NSA, stwierdzić, że - wbrew ocenie dokonanej przez sąd I instancji - w postępowaniu podatkowym naruszono zasadę zaufania wyrażoną w art.121 § 1 O.p., nie podjęto też działań, które usunęłyby istniejące wątpliwości zgodnie z art.122 O.p.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art.194 § 1 oraz art.210 § 4 O.p. NSA stwierdził, że nie zostały one bliżej sprecyzowane.

Natomiast w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego (art.8 ust.4, art.10 ust.1 pkt 6 u.p.o.d.o.f., art.12 ust.6,7,8 u.z.p.d.) NSA stwierdził, że w istocie zmierzają one do podważenia ustaleń faktycznych, a tym samym nie mogą być rozważane w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Dodał, iż rozważenie zarzutu naruszenia art.6 ust.1a i art.9 ust.1 u.z.p.d. będzie aktualne po dokonaniu ustaleń dotyczących złożonego oświadczenia przez skarżących.

5.3 Formułując wskazania co do dalszego postępowania NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji winien uwzględnić przedstawione wyżej oceny prawne.

5.4 Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonego wyroku NSA wskazał art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Poz.270), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

6.1 Zgodnie z art.190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Jak zaś wskazano wyżej, w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA wyraził pogląd, że w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy narusza art.121 § 1 i art.122 O.p. przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd I instancji w uprzednio wydanym w sprawie wyroku ocena oświadczenia złożonego przez skarżących dnia 22.01.2007r., prowadząca do ustalenia, że zostało ono złożone nie we wskazywanym przez skarżących celu, tj. tylko w celu opodatkowania przychodów z najmu za 2007r. u jednego z małżonków - Z. M. (bez zmiany formy opodatkowania ryczałtowego), ale w celu poddania tych przychodów opodatkowaniem u Z. M. na zasadach ogólnych.

U podstaw wskazanej wykładni prawa (procesowego) NSA podniósł, iż:

← złożenia przez podatników będących małżonkami pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej, osiągających przychody z najmu, oświadczenia właściwemu organowi podatkowemu wymaga zarówno (a) objęcie tych przychodów opodatkowaniem u jednego z małżonków na podstawie przepisów u.p.d.o.f. (art.8 ust.3; co do terminu złożenia tego oświadczenia - art.8 ust.4 u.p.d.o.f.), jak i (b) objęcie ich opodatkowaniem u jednego z małżonków na podstawie przepisów u.z.p.d. (art.12 ust.6; co do terminu złożenia tego oświadczenia - art.12 ust.7 u.z.p.d., przy czym w stanie sprawy niniejszej oświadczenie to należało złożyć - jak stanowi przepis - "do dnia 20 stycznia roku podatkowego"), a także (c) zmiana zasad opodatkowania z opodatkowania ryczałtowego na opodatkowanie na zasadach ogólnych i odwrotnie (art.9 ust.1 i 4 u.z.p.d.);

← przepisy prawa nie przewidują dla złożenia któregokolwiek z tych oświadczeń formularzy ani wymogów innych niż złożenie oświadczenia na piśmie;

← o ile organ podatkowy oferuje podatnikom, w celu ułatwienia im załatwiania spraw, przygotowane przez siebie formularze, to muszą być one jasne i jednoznaczne dla ich adresatów, tj. podatników, zarówno w zakresie samej treści formularzy, jak i informacji o ich przeznaczeniu;

← wskazanie w treści formularza na art.8 ust.4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że wypełniając ten formularz podatnicy dokonali wyboru opodatkowania przychodów z najmu według zasad ogólnych (dokładnie w stanie sprawy niniejszej - zmiany zasad opodatkowania tych przychodów z opodatkowania ryczałtowego na podstawie przepisów u.z.p.d. na opodatkowanie na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f.) z jednoczesnym wyborem opodatkowania u jednego z małżonków, bowiem (a) powołany przepis reguluje kwestię terminu złożenia oświadczenia, "o którym mowa w ust.3", nawet zaś, gdyby podatnik zapoznał się z treścią powołanego przepisu, to jego przywołanie w formularzu nie musiałoby stać się dla niego jednoznaczne, bowiem dopiero analiza powołanego ust.3 dokonana łącznie z ust.1 i 2 art.8 u.p.d.o.f. pozwala na ustalenie, jakie jest znaczenie prawne oświadczenia, a jednocześnie (b) jak wyjaśniono wyżej, potrzeba złożenia oświadczenia wskazującego na wybór opodatkowania przychodów z najmu u jednego z małżonków istnieje także w sytuacji, gdy zgodnie z dokonanym już wcześniej wyborem przychód ten opodatkowany jest ryczałtowo (art.9 ust.1 zdanie ostatnie i ust.4 oraz art.12 ust.5-7 u.z.p.d.).

6.2 W świetle powyższego za nieuprawniony uznać należy wniosek organów podatkowych, że jeżeli małżonkowie na udostępnionym im formularzu F-OI/003 wyrazili wolę opodatkowania dochodów z najmu u jednego z małżonków, to wnieśli również o ich opodatkowanie na zasadach ogólnych. Wniosku tego nie można bowiem wywieść z treści oświadczenia z dnia 22.01.2007r. w powiązaniu z treścią ujętego w jego formularzu art.8 ust.4 u.p.d.o.f. Oświadczenie o zmianie zasad opodatkowania przychodów z najmu z ryczałtowych na ogólne znajdowałoby podstawę w art.9 ust.1 i 4 u.z.p.d.

Dokonanie z naruszeniem art.121 § 1 i art.122 O.p. ustalenia, że podatnicy złożyli oświadczenie obejmujące zarówno wybór opodatkowania przychodów z najmu na zasadach określonych przepisami u.p.d.o.f., jak i wybór opodatkowania tych przychodów u jednego z małżonków (Z. M.), gdy z materiału dowodowego sprawy, w szczególności z treści dokumentu złożonego przez podatników w dniu 22.01.2007r. i ich wyjaśnień nie wynika, aby objęli oni tym oświadczeniem kwestie inne niż wybór opodatkowania przedmiotowych przychodów u jednego z małżonków, w powiązaniu z bezspornym faktem, iż w 2006r. podatnicy wybrali dla tych przychodów opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji także z naruszeniem art.6 ust.1a i art.9 ust.1 zdanie ostatnie i ust.4 u.z.p.d. oraz art.9 ust.1 u.p.d.o.f.

6.3 W związku z zawartym w skardze żądaniem umorzenia postępowania podatkowego należy wyjaśnić, że uprawnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego mają, co do zasady, charakter kasacyjny i w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa jest on uprawniony wyłącznie do uchylenia takiej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności (por: art.145 § 1 pkt 1-3 i § 2 P.p.s.a.).

6.4 Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne, a nadto odpowiadającą innym wymogom prawa, w tym wynikającym z art.210 § 4 O.p.

Skoro zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy wskazanym wyżej naruszeniem prawa, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i lit.a P.p.s.a. i na podstawie art.152 P.p.s.a. orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 P.p.s.a.