I SA/Kr 835/14

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] o nałożeniu na W.Z. kary porządkowej w wysokości 2.000 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec MR-G Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] wezwał W.Z. do osobistego stawiennictwa w dniu 13 grudnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej o godz. 10.00 w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań na okoliczność:

- poniesionych przez kontrolowaną M.R.-G. wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce A.

- wykonywanych remontów, modernizacji i rekonstrukcji nieruchomości położonej w K. przy Placu S.oraz jej poszczególnych części,

- kosztów związanych z tymi remontami, modernizacjami i rekonstrukcjami, zasad rozliczania powyższych kosztów pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości,

- wzrostu wartości nieruchomości na skutek powyższych remontów, modernizacji i rekonstrukcji.

Z uwagi na nieusprawiedliwione niestawienie się świadka na wezwanie organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i § 5, art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.), postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] nałożył na W.Z. karę porządkową w wysokości 2.000 zł.

Dyrektor UKS w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia zawarł informację, że okoliczności dotyczące wniesienia do spółki A., której W.Z. jest współudziałowcem, udziałów w nieruchomości położonej K. przy Placu S. są istotne dla postępowania i mogą mieć znaczenia dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych kontrolowanej. Organ zaznaczył, że określając wysokość kary, wziął pod uwagę to, iż W.Z. nie stawia się na przesłuchanie po raz trzeci, a także posiada możliwości finansowe, o czym świadczy posiadanie w Spółce A.3.815 udziałów o wartości 1.907.500 zł.

Żaląc się na wyżej wymienione postanowienie W.Z. zarzucił bezzasadne przyjęcie przez organ jakoby dokonał prawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniu, a ponadto bezzasadne przyjęcie, że niestawiennictwo nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zwrócił uwagę, że między doręczeniem mu zawiadomienia a datą przesłuchania był odstęp dwóch dni, co uniemożliwiło mu zorganizowanie obowiązków w taki sposób, by stawić się na przesłuchanie. W dniu przesłuchania brał udział w szkoleniu z obsługi systemu M.w zakresie sprzedaży oferty N, na dowód czego załączył zaświadczenie. Wskazał także, że o terminie przesłuchania nie został zawiadomiony pełnomocnik kontrolowanej M. R –G – radca prawny K B.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia, w opisanym na wstępie postanowieniu zacytował w pierwszym rzędzie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Z kolei zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, M.P. z 2012, poz. 584).

Organ II instancji wyjaśnił, że kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Regulacja ta zapewnia organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Jej wprowadzenie uzasadnione jest rozkładem ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, bowiem to na organie zasadniczo ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy.

Dalej organ stwierdził, że w analizowanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do nałożenia na W.Z. kary porządkowej w związku z nieuzasadnionym niestawieniem się w siedzibie organu w celu złożenia zeznań, zauważając, że już jednokrotny brak reakcji na wezwanie uprawnia organ do nałożenia kary porządkowej. Bezspornym dla organu jest, że W.Z. nie stawił się w miejscu i terminie powołanym w wezwaniu pomimo jego czytelnej treści. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że z informacji zawartej w aktach sprawy wynikało, że organ kontrolny zobligowany był do przesłuchania W. Z. w charakterze świadka z uwagi na stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji z dnia 13 września 2013 r. nr [...], uchylającej w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji tej podzielono stanowisko strony co do tego, że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania W.Z. w charakterze świadka była nieprawidłowością ze strony organu kontrolnego i przejawem naruszenia przepisów prawa proceduralnego.

Następnie organ zrelacjonował sposób zawiadomienia W.Z. o terminie przesłuchania, który polegał na tym, że w dniu 27 listopada 2013 r. inspektor kontroli skarbowej udał się pod adres wskazany przez pełnomocnika kontrolowanej, tj. K. PI. S. apartament [...], który był miejscem zamieszkania W.Z. Takie działanie spowodowane było okolicznością, iż W.Z. nie stawiał się na wcześniejsze wezwania oraz z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do spółki mającej osobowość prawną mogło się przedawnić z dniem 31 grudnia 2013 r. Pod wskazanym adresem nie zastano nikogo, wobec czego inspektor kontroli skarbowej na drzwiach lokalu pozostawił informację, że w dniu 27 listopada 2013 r. pozostawiono w Punkcie Informacyjnym Kancelarii Magistratu Urzędu Miasta przesyłkę zawierającą wezwanie nr [...]. Drugi egzemplarz wezwania wysłano pocztą w tym samym dniu. Wezwanie pozostawione w Punkcie Informacyjnym Kancelarii Magistratu Urzędu Miasta K. W. Z. odebrał w ostatnim, tj. czternastym dniu terminu, w którym mógł go odebrać, natomiast przesyłkę pocztową odebrał już po wyznaczonym terminie przesłuchania, również po upływie dwóch tygodni od dnia pierwszego awiza.

Ustosunkowując się ściśle do zarzutu odwołującego się, a dotyczącego sposobu oraz terminu kierowanego do niego wezwania, organ wskazał, że nie ma wpływu na to, w którym dniu z dwutygodniowego terminu przechowywania korespondencji wezwany odbierze przesyłkę. Zatem zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadamiając W.Z. jako świadka o przesłuchaniu na dwa dni przed terminem naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – uznano za chybiony. Organ wskazał przy tym, że powołany przepis dotyczy strony postępowania, którą odwołujący się nie jest, gdyż to nie wobec niego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne. Odwołujący się jest natomiast świadkiem w sprawie, a przepisem, który jest stosowany do wezwania świadka jest wyżej cytowany art. 155 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał przy tym, że przepisy dotyczące wezwania zarówno strony, jak i świadka nie określają terminu w jakim należy poinformować świadka o terminie przesłuchania, może to nastąpić nawet w tym samym dniu. Dlatego zarzut niedoręczenia wezwania na czas jest tym bardziej bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia o niedoręczeniu zawiadomienia o przesłuchaniu pełnomocnika M.R., organ uznał go również za niezasadny, gdyż akta sprawy, jak i informacje w nich zawarte potwierdzają prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi kontrolowanej zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka. Organ zaznaczył przy tym, że kwestia prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi kontrolowanej zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka nie ma żadnego wpływu na usprawiedliwienie nieobecności świadka na zaplanowanym przesłuchaniu. Nie może też stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nieobecność fakt wprowadzenia W.Z. w błąd przez tego pełnomocnika, która miała podać mu informację, że przesłuchanie się nie odbędzie z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania.

Organ podsumował, iż niespornym pozostaje, że W.Z. nie stawił się na wezwanie i nie podał przyczyn niestawiennictwa na etapie postępowania przed organem I instancji. Co więcej, nie usprawiedliwił nieobecności, pomimo że znał numer telefonu do urzędu, numer pokoju oraz nazwisko osoby wzywającej. Organ nie uznał za usprawiedliwienie przedłożenie wraz z zażaleniem zaświadczenia potwierdzającego udział w dniu 13 grudnia 2013 r. w szkoleniu prowadzonym przez Firmę N. Sp. z o.o. Wyjaśniono bowiem, że zgodnie z art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Tymczasem uczestnictwo w szkoleniu jest zwykłą czynnością związaną z pracą, a fakt wykonywania pracy nie zwalnia osoby wezwanej z obowiązku stawienia się na wezwanie, jak również nie zwalnia tej osoby z odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa - w przypadku niestawienia się na wezwanie organu kontroli skarbowej.

Dodatkowo organ zaznaczył, że wezwanie spełniało wszystkie wymogi art. 155 § 1 i art. 159 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego został on wyposażony w środek dyscyplinujący – karę porządkową. Odnosząc się do wysokości wymierzonej kary, organ uznał, że nałożona została w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem okoliczności sprawy i przy zastosowaniu stopniowania (gradacji) jej wysokości.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez W.Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 155, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ I instancji dokonał prawidłowego wezwania skarżącego na przesłuchanie wyznaczone na dzień 13 grudnia 2013 r. oraz bezzasadne przyjęcie, że niestawiennictwo skarżącego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Naruszenia te miały według skarżącego wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do bezzasadnego przyjęcia, że istnieje przesłanka do nałożenia kary porządkowej. Wobec treści zarzutów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi W.Z. podtrzymał stanowisko, że odstęp czasu pomiędzy datą doręczenia wezwania a datą zaplanowanego przesłuchania wyniósł tylko dwa dni, co jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadą zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ kontroli skarbowej nie powinien stawiać osoby powołanej na świadka w sytuacji kolizji pomiędzy obowiązkiem urzędowym a obowiązkami zawodowymi. Dlatego wezwania powinny być doręczane z odpowiednim wyprzedzeniem, a termin powinien być rozsądny, to znaczy wezwanie powinno być doręczone na co najmniej 7 dni przed zaplanowanym terminem przesłuchania. Wynika to z art. 190 lub 200b Ordynacji podatkowej, które jak zauważył skarżący dotyczą nieco innej sytuacji, ale istotny jest ich ratio legis. Zdaniem skarżącego organ winien wyznaczać terminy z uwzględnieniem prawa adresata do odbioru awizowanej przesyłki w ciągu 14 dni. Uzasadniając okoliczności, które usprawiedliwiają niestawiennictwo skarżącego podniósł on, że usprawiedliwienie wynika z niemożności przeorganizowania obowiązków zawodowych. Wskazał, że uprzednio poczynił starania wzięcia udziału w szkoleniu z obsługi systemu M. Nie mógł odwołać udziału w tym szkoleniu. Nadmienił, że wniosek o usprawiedliwienie złożył w dniu 7 stycznia 2014 r. i załączył zaświadczenie o tym szkoleniu. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu, że obowiązek stawienia się przed organem w charakterze świadka ma pierwszeństwo przed obowiązkami służbowymi czy zawodowymi – niemniej jak pod warunkiem, że świadek zostanie poinformowany o przesłuchaniu z odpowiednim wyprzedzeniem. Skarżący następnie uzasadnił przesłankę usprawiedliwiającą jego nieobecność związaną z niepoinformowaniem o przesłuchaniu pełnomocnika strony postępowania M.R.-G. – radcę prawnego E.B.. Wskazał, że pełnomocnik ta została ustanowiona na miejsce adwokat M.K.-R., pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 26 listopada 2013 r., obejmowało pełnomocnictwo do doręczeń i zostało złożone w siedzibie organu kontroli skarbowej w dniu 28 listopada 2013 r. Pomimo tego, zawiadomienie o przesłuchaniu skarżącego nie zostało doręczone do rąk nowego pełnomocnika strony postępowania. Zostało doręczone pierwszemu pełnomocnikowi dopiero w dniu 2 grudnia 2013 r., po dacie zawiadomienia o ustanowieniu nowego pełnomocnika w sprawie i wyraźnym wskazaniu adresu kancelarii tego pełnomocnika do doręczeń. W świetle tych faktów skarżący uznał za nieprawdziwe twierdzenie jakoby doręczenie pełnomocnikowi strony postępowania o przesłuchaniu skarżącego było prawidłowe. Ponadto skarżący podał, że niezwłocznie po odebraniu zawiadomienia o terminie przesłuchania poinformował pełnomocnika o tym fakcie, a ten zawnioskował w organie o zmianę terminu przesłuchania i skarżący w związku z tym nabrał przekonania, że przesłuchanie będzie odwołane. Wskazał też, że próba przesunięcia terminu przesłuchania była jednocześnie usprawiedliwieniem skarżącego dokonaną telefonicznie i faksem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, rozwijając szerzej jedynie kwestie doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o przesłuchaniu, w ten sposób, że zawiadomienie zostało doręczone na adres kancelarii [...] Sp. Komandytowa z.s. w K.. Ponadto notatka urzędowa z 28 listopada 2013 r. sporządzona przez pracownika urzędu kontroli skarbowej potwierdza prawidłowość doręczenia, gdyż zawiera informację o braku w aktach, jak i w bieżącej poczcie pisma, które wycofałoby pełnomocnictwo kontrolowanej udzielone poprzedniej pełnomocnik M. K. – R. Organ zaznaczył przy tym wyraźnie, że argumentacja w zakresie zawiadomienia pełnomocnika i tak nie ma wpływu na usprawiedliwienie nieobecności skarżącego, a on sam winien dołożyć wszelkiej staranności i przynajmniej potwierdzić ewentualną zmianę terminu a nie a priori zakładać, że termin będzie zmieniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest postanowienie o nałożeniu na świadka kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł, która to kwota wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. z 2013 r., poz. 736). Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5 art. 262 cyt. ustawy). Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej , jest to środek dyscyplinujący uczestników postępowania i regulacja ta zapewnia organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Skoro na organie zasadniczo spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, to w świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Narzędzie dyscyplinujące w art. 262 cytowanej ustawy ma natomiast niejako zabezpieczyć możliwość prawidłowego wykonania ciążącego na organie obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej.

Zwrócić jednakże uwagę należy, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. tryb zażaleniowy (wspomniany już art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 tej ustawy). O ile w przypadku złożenia wniosku o uchylenie kary porządkowej organ ocenia zasadność twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku, o tyle w pierwszym ze wskazanych trybów rozpatruje się jedynie zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary. Innymi słowy, w postępowaniu wywołanym wnioskiem o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową w trybie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, ocenie podlega wyłącznie to, czy niestawiennictwo wezwanego lub niewykonanie innych obowiązków przez wezwanego można uznać za usprawiedliwione. Z kolei zażalenie na postanowienie nakładające taką karę uruchamia postępowania mające zweryfikować zasadność samego ukarania. Stąd w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zasadności nałożenia kary porządkowej nie mają znaczenia i nie mogą zostać rozpoznane okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 125/13, LEX nr 1327956 i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 132/13, LEX nr 1400838).

Z tych też powodów nie mogą odnieść zamierzonego skutku wszystkie te argumenty skargi, które zmierzają do wykazania okoliczności ekskulpujących niestawiennictwo skarżącego na wezwanie organu.

W świetle brzmienia art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 5 tego przepisu należy zatem przede wszystkim ocenić, czy wezwanie skarżącego na przesłuchanie w charakterze świadka było prawidłowe, a więc zgodne z wymogami art. 159 § 1 i 2 tej ustawy i czy zostało mu ono skutecznie i prawidłowo doręczone, tylko wtedy bowiem można mówić o zobowiązaniu skarżącego do osobistego stawiennictwa. W ocenie Sądu wezwanie Dyrektora UKS datowane na dzień 27 października 2013 r. nr [...] zawiera wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli jasno określił w nim bowiem treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie, jak również wskazał, że wzywa skarżącego w charakterze świadka do złożenia zeznań w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec M.R.-G.. Wezwanie zostało nadto podpisane przez pracownika organu kontrolnego, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego zostało prawidłowo doręczone W.Z. przez pracownika organu (zgodnie z treścią art. 144 Ordynacji podatkowej) w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia szeroko eksponowany fakt, iż skarżący odebrał zdeponowane w Punkcie Informacyjnym Kancelarii Magistratu Urzędu Miasta K. wezwanie w czternastym dniu terminu, w którym mógł je odebrać, czyli dwa dni przed terminem planowanego przesłuchania. Słusznie organ zauważa, że nie ma wpływu na to, w którym dniu dwutygodniowego terminu przechowywania korespondencji wezwany odbierze przesyłkę, zaś żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje granicy czasowej do jakiej należy poinformować świadka o terminie przesłuchania. Istotne jest, by wezwanie dotarło do jego rąk przed planowanym przesłuchaniem, bądź przed terminem planowanego przesłuchania uzyskał od organu wiedzę o nim. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazuje, że może to nastąpić nawet w dniu przesłuchania, co można wywnioskować z treści art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi wprawdzie wyjątek, niemniej jednak z uwagi na konieczność szybkiego załatwienia sprawy jest dopuszczalna forma zawiadomienia w trybie pilnym w formie innej niż pisemna (np. za pomocą telefonu). Przepisy art. 190 i art. 200b Ordynacji podatkowej, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego dotyczą stron postępowania, a nie świadków, stąd nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Ponadto wskazywane okoliczności odebrania zawiadomienia na dwa dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania, tj. w dniu 11 grudnia 2013 r. mogły mieć – jak wskazano wyżej - ewentualnie znaczenie w postępowaniu o uchylenie kary porządkowej i mogły wpływać na kwestie usprawiedliwienia niestawiennictwa. W żadnym razie nie wpływają natomiast na skuteczność doręczenia wezwania, nie zwalniały też skarżącego z obowiązku stawienia się na przesłuchanie, bądź w sytuacji niemożności przeorganizowania istotnych zajęć zawodowych, zawiadomienia o tym organu przed upływem wyznaczonego przez ten organ terminu.

Również złożenie przez nowego pełnomocnika wniosku o zmianę terminu przesłuchania świadka z uwagi na kolizję obowiązków zawodowych tego pełnomocnika, nie stanowi podstawy samowolnego niezgłoszenia się świadka na wezwanie organu, zwłaszcza że radca prawny K.E.-B. nie reprezentowała w postępowaniu skarżącego, ale była pełnomocnikiem kontrolowanej M.R.-G.. Dopóki organ nie odwoła zaplanowanego terminu przesłuchania, dopóty obowiązkiem osoby wezwanej w charakterze świadka jest stawienie się na przesłuchanie, albowiem tylko organ może zdecydować o odwołaniu czy zmianie terminu dokonywanych czynności, nie zaś pełnomocnik strony. Tymczasem, bezsporna jest w sprawie okoliczność, że skarżący do dnia 13 grudnia 2013 r., czyli do daty wyznaczonej na przesłuchanie, a nawet do momentu wydania postanowienia o nałożeniu na niego kary porządkowej, nie zgłosił się osobiście do organu, nie zatelefonował, nie przesłał faksu, aby usprawiedliwić swoją nieobecność, powiadomić o niemożności stawienia się w terminie wyznaczonym na przesłuchanie z uwagi na wcześniej zaplanowane obowiązki zawodowe, czy potwierdzić fakt ewentualnego odwołania jego przesłuchania z uwagi na wniosek pełnomocnika kontrolowanej z dnia 12 grudnia 2013 r., mimo że na wezwaniu znajdowały się stosowne informacje – imię i nazwisko wzywającego, numer pokoju, adres urzędu, numery telefonu i faksu. Prawidłowo więc organy przyjęły, że niestawiennictwo nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Po raz kolejny wskazać należy, że okoliczności ewentualnego wprowadzenia skarżącego w błąd przez pełnomocnika M. R. – G. co do odwołania terminu jego przesłuchania, czy fakt uczestniczenia w tym dniu w szkoleniu zawodowym nie mogą być brane pod uwagę przy kontroli zasadności obciążenia skarżącego karą porządkową, a jedynie mogły stanowić przesłanki usprawiedliwiające jego niestawiennictwo oceniane w postępowaniu toczącym się w trybie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej.

Nie ma również wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia kwestia niedoręczenia radcy prawnemu K.E.B. zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadka. Ewentualne uchybienie w tym zakresie nie zwalniało bowiem skarżącego od obowiązku stawiennictwa na wezwanie organu. Niezależnie od tego jednak, w opinii Sądu, nie doszło w tej materii do żadnych nieprawidłowości. W tym miejscu podnieść należy, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę lub ustanowienie kolejnego pełnomocnika z adresem dla doręczeń korespondencji odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu. Do chwili zawiadomienia organu przez stronę o cofnięciu pełnomocnictwa działania podjęte przez organ w stosunku do strony za pośrednictwem pełnomocnika są skuteczne. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1107/11: "Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym, która upoważnia pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnictwa (art. 101 § 2 in principio k.c.). W celu ustalenia momentu, w jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzielaniu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że za datę cofnięcia pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Do chwili zawiadomienia organu przez stronę o cofnięciu pełnomocnictwa działania podjęte przez organ w stosunku do strony za pośrednictwem pełnomocnika są skuteczne. Powyższy pogląd potwierdza art. 94 § 1 k.p.c., zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 94 § 2 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze dwa tygodnie, chyba, że mocodawca zwolni go z tego obowiązku".

Z kolei w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13 podniesiono, że organ, dokonując doręczeń, o których mowa w art. 144 Ordynacji podatkowej, musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres konkretnego pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma. NSA powołał się też na inne orzeczenia tego sądu wskazując m. inn. na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, gdzie stwierdzono, że obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia". Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10, w świetle którego uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik – unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu – udziela kolejnych pełnomocnictw. NSA podkreślił, że wykładnia przepisów mogąca prowadzić do takich rezultatów nie jest prawidłowa, zwłaszcza że w jej świetle skuteczne okażą się nawet celowe manipulacje przez stronę adresami do doręczeń (z adresu pełnomocnika na adres strony bądź innego pełnomocnika) - dokonywane właśnie dla uniknięcia wywołującego skutki prawne doręczenia. Działania takie w ocenie NSA nie zasługują tymczasem na ochronę prawną, co również przemawia za słusznością poglądu o istotności daty ekspedycji przesyłki dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu doręczenia.

Skoro zatem w okolicznościach sprawy organ został zawiadomiony o ustanowieniu nowego pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2013 r. obowiązek kierowania (nadawania) korespondencji do kolejnego pełnomocnika nie istniał 27 grudnia 2013 r., gdy ekspediowana była sporna przesyłka na adres adwokat M.K.R.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zwłaszcza, że organ ocenił i uzasadnił wymiar kary, zastosował zasadę gradacji jej wysokości, wykazał iż wezwanie W.Z. w charakterze świadka było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wezwanie z dnia 27 października 2013 r. było trzecim już bezskutecznym i zignorowanym przez skarżącego wezwaniem do osobistego stawiennictwa w sprawie.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).