III SA/Łd 556/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 4 ust 1 pkt 3, art. 6 ust 1, art. 8 pkt 1, art. 10 ust 1 pkt 1, art. 11 ust 1, art. 18 ust 1, ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29. poz. 257 ze zm.), art. 154 ustawy z dn. 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt. 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), określił wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2008r. w wysokości 14 685,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka "A" dokonując w listopadzie 2008 roku sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją wystawiała faktury VAT wykazując w nich kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie, Spółka korzystała z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów były otrzymane faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów lub potwierdzenie zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. podniósł, iż przeprowadzona kontrola wykazała, że w omawianym okresie Spółka "A" dokonała pomniejszeń kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłacone przy nabyciu samochodów będących przedmiotem sprzedaży do dnia 28 lutego 2009 r. oraz samochodów sprzedanych po 1 marca 2009 r., niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. W deklaracjach podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu: październik 2008 r. - luty 2009 r. podatnik pomniejszył akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wykazaną na otrzymanych fakturach zakupu samochodów, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w tym od 118 aut pozostających na stanie firmy na dzień 28 lutego 2009 r.

Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Wobec wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, sprzedaż samochodów osobowych po 1 marca 2009 r. nie jest objęta akcyzą. Organ podatkowy zaznaczył, iż powyższa ustawa zawiera przepisy przejściowe i zgodnie z art. 154 ust. 1 tej ustawy, jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zdaniem organu, z powyższego wynika - mając również na uwadze generalną zasadę stosowania nowego prawa - że jeśli sprzedaż samochodu odbywa się po dniu 28 lutego 2009 r., a obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem tego samochodu już wcześniej (i akcyza została zadeklarowana i zapłacona) - stosujemy przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sprzedaż samochodu osobowego po 28 lutym 2009 r. nie jest zatem objęta akcyzą, biorąc pod uwagę, że akcyza została już zapłacona wcześniej. Jednocześnie, z uwagi na to, że sprzedaż samochodów odbędzie się już bez akcyzy "odpadnie" przesłanka uzasadniająca dotychczasowe odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zaznaczył, iż z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszej sprzedaży zapłaconą przez dostawcę krajowego, faktycznie akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona. Rozliczając podatek akcyzowy za przedmiotowy okres należy zatem dokonać korekt deklaracji za te miesiące, w jakich odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które ostatecznie sprzedane zostały po dniu 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. W miesiącu listopadzie 2008 r. dotyczy to 12 samochodów, których sprzedaż nastąpiła po 1 marca 2009 r., w przypadku których kwota podatku akcyzowego odliczonego wyniosła: 10 608,86 zł.

Organ wskazał ponadto, iż zmiana przepisów spowodowała m.in., że obowiązek składania deklaracji do podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju wygasł z dniem 1 marca 2009 r. Aby zatem rozliczyć korekty faktur zakupu samochodów w lutym 2008 r., na których wykazano podatek akcyzowy będący podstawą do pomniejszeń podatku należnego, wartość akcyzy należnej (dot. sprzedaży) należy skorygować dodatkowo o kwoty wynikające z otrzymanych w marcu 2009 r. korekt faktur dotyczących samochodów niesprzedanych i sprzedanych do 28 lutego 2009r., a wartość akcyzy naliczonej (dot. nabyć wewnątrzwspólnotowych) należy skorygować o kwoty wynikające z otrzymanych w marcu 2009 r. korekt faktur dotyczących samochodów niesprzedanych i sprzedanych do 28 lutego 2009r. Z uwagi na powyższe, podatek do zapłaty za listopad 2008 r. wyniesie zatem - wg wyliczeń organu – 14 685,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "A" zarzuciła naruszenie art. 79 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nadto art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec czego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za luty 2009 r. w zadeklarowanej wysokości. W ocenie Spółki, nie ma przesłanek do stwierdzenia, że okolicznością mającą wpływ na prawo do obniżenia podatku akcyzowego jest późniejsze wprowadzenie zmian legislacyjnych (wejście w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.), na skutek których planowana sprzedaż samochodów osobowych, co do których odliczono akcyzę zapłaconą przy nabyciu, stała się sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z powszechnie stosowanymi zasadami wykładni, wiążący dla oceny możliwości odliczenia powinien być stan prawny obowiązujący w okresie, którego dotyczyła deklaracja, natomiast wszelkie późniejsze zmiany nie powinny mieć w tym zakresie znaczenia.

Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest regulacji, która obligowałyby podatnika - jak tego chce Naczelnik Urzędu Celnego II - do korekty rozliczeń z tytułu akcyzy, w związku z faktem, że odliczył podatek akcyzowy zapłacony od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to sprzedaż po wejściu w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zmieniła status ze sprzedaży opodatkowanej na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. Strona podniosła, że gdyby ustawodawca chciał zobowiązać podatnika podatku akcyzowego do takiej korekty uregulowałby wyraźnie tą kwestię, tak jak zostało to uczynione w przypadku art. 91 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który wyraźnie nakazuje podatnikowi dokonanie korekty odliczenia podatku od towarów i usług, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Spółki, mimo wprowadzenia regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., posiada ona uprawnienie do odliczenia od podatku akcyzowego wykazanego w deklaracjach AKC-3, składanych za okresy rozliczeniowe przed wejściem w życie tej ustawy, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonania nabycia samochodów, które pomimo przeznaczenia do sprzedaży przed zarejestrowaniem nie zostały sprzedane w czasie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z roku 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. W ocenie organu, przy rozliczeniu podatku akcyzowego za przedmiotowy okres prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przyjął, że należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które w rezultacie sprzedane zostały po 28 lutego 2009 roku bez akcyzy. Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy względem zakupionych samochodów powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (obecnie obowiązującej) natomiast akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że została ona następnie obniżona.

Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy l instancji nie zakwestionował samego mechanizmu odliczania akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych od akcyzy z tytułu sprzedaży pojazdów nawet, jeżeli akcyzy te dotyczą różnych samochodów (tzn. akcyza z tytułu sprzedaży samochodów może być pomniejszona o akcyzę z tytułu nabycia innych niż te sprzedawane samochody) pod warunkiem jednak, że akcyza z tytułu nabycia została zapłacona. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w zaskarżonej decyzji zakwestionował jedynie możliwość zastosowania powyższego mechanizmu w określonej sytuacji, to znaczy gdy w stosunku do pojazdów nabytych przed 28 lutego 2009 r. zastosowano regulacje przewidziane w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, a sprzedano je po 28 lutego 2009 r. bez odprowadzenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży. Organ podniósł, iż zastosowanie odliczeń zgodnie z interpretacją skarżącej Spółki doprowadziłoby do sytuacji, iż w obrocie handlowym znalazłyby się pojazdy sprzedane po 1 marca 2009 roku od których nie zapłacono podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ o kwotę owego pomniejszenia obniżono akcyzę dotyczącą sprzedaży innych samochodów.

Organ wskazał ponadto, iż analiza treści art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, opodatkowaną lub zapłaconą od importu, prowadzi do wniosku, iż skoro w rozpatrywanej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (czyli ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu na terenie kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszych sprzedaży zapłaconą przez dostawcę krajowego, to faktycznie akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], interpretacja przepisów dokonana przez organ l instancji była zatem zasadna. Skoro podatek akcyzowy od przedmiotowych pojazdów nie został uiszczony to należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) podatek akcyzowy od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 roku bez akcyzy.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] skargę do sądu administracyjnego wniósł pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w Ł., zarzucając jej naruszenie art. 79 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez błędne uznanie, że na podstawie wskazanych regulacji skarżąca powinna skorygować podatek akcyzowy odliczony w

związku z nabyciem samochodów dokonanym przed 1 marca 2009 r., a sprzedanych

po tej dacie, a także poprzez uznanie, że prawo do obniżenia akcyzy

wynikającej z tej regulacji dotyczy tylko samochodów nabytych i sprzedanych przed 1

marca 2009r. W związku z tym, zdaniem wnoszącego skargę, organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 154 obecnej ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne i nieczytelne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do wybiórczej i dowolnej oceny materiału.

W ocenie skarżącej, przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 79 poprzedniej o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym jest chybiona, bowiem z powołanych przepisów w żaden sposób nie można wywieść, że Spółka nieprawidłowo dokonała pomniejszenia podatku akcyzowego za wskazany okres, czy też, że spółka zobowiązana jest do skorygowania podatku akcyzowego za okres, za który odliczono akcyzę od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż skoro ustawodawca nie wprowadził żadnej regulacji, która wskazywałaby na to, w którym momencie dokonanie takiego obniżenia jest możliwe, przyjąć należy, że takiego obniżenia podatnik może dokonać w okresie dowolnym, czyli w okresie, w którym akcyza związana z nabyciem została zapłacona lub w okresach następnych. Regulacje poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzały bowiem żadnych ram czasowych, które ograniczałyby prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę związaną z nabyciem samochodów osobowych.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, Spółka prawidłowo zapłaciła podatek akcyzowy, a także zgodnie z przysługującym jej prawem skorzystała z możliwości obniżenia podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy przy nabyciu. Przepis art. 154 § 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym nie ma w sprawie zastosowania, albowiem nie zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki. Po pierwsze, w Spółce nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, o którym mowa w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym i po drugie, skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tym samym, co niezapłacona należna akcyza, o jakiej mowa w art. 154. W ocenie strony, niewątpliwie przepisy poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia obecnej ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji każda kolejna czynność następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nowa ustawa wprowadza jednokrotność opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 września 2011r. pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu wnieśli o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011r., w sprawie o sygn. akt

I SA/Gd 1301/10.

Postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, natomiast w dniu 10 lipca 2012 r. postępowanie zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i oświadczył, że Spółka nie kwestionuje dokonanego przez organ w zaskarżonej decyzji matematycznego wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz samą interpretację art. 154 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż w okresie październik 2008 r. – luty 2009 r. Spółka "A" nabywała samochody osobowe od dostawcy krajowego, a następnie przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju dokonała ich dalszej odsprzedaży.

W miesiącu zakupu samochodu osobowego skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu jego nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów osobowych były otrzymane faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą tego podatku lub potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W omawianym okresie Spółka dokonała pomniejszenia należnych kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, które zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r., jak również samochodów, których sprzedaż nastąpiła po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.).

W rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2008 r., pomniejszono kwotę podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem od dostawcy krajowego 12 samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia [...]. Łączna kwota podatku akcyzowego odliczonego od tych samochodów to 10 608,86 zł.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jak wynika z przywołanego przepisu przejściowego, dla zastosowania po dniu 28 lutego 2009 r. dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie mogła zostać do tego dnia zapłacona. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek należy zwrócić uwagę, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy tym, w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten miał na celu unikniecie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku.

Z przepisów powyższych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego.

Z językowej treści art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona.

Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. brzmi "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że akcyza z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została do dnia 28 lutego 2009 r. zapłacona. W przypadku zatem czynności nabycia samochodu osobowego od dostawcy krajowego przed 1 marca 2008 r., istotne jest, czy akcyza została z tytułu tej transakcji zapłacona. Nie ma natomiast znaczenia dla oceny spełnienia powyższej przesłanki, fakt ewentualnego późniejszego odliczenia tej akcyzy od podatku należnego, dokonane w ramach rozliczenia podatkowego za dany miesiąc.

Zdaniem organu, obowiązek podatkowy względem zakupionych przez Spółkę samochodów powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, natomiast akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że została ona następnie obniżona. Konsekwencją takiego stanowiska jest przekonanie o konieczności skorygowania deklaracji za te miesiące, za które odliczono akcyzę od nabycia samochodów osobowych, sprzedanych po dniu 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. Organ stoi bowiem na stanowisku, że art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dawał stronie możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu, jednak pod warunkiem, że sprzedaż tego samochodu podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro sprzedaż samochodów po 1 marca 2009 r. odbyła się bez akcyzy, to Spółka nie miała prawa do pomniejszenia (w miesiącach zakupu tych samochodów) podatku należnego o podatek wykazany na fakturach zakupu samochodów i konieczna jest krekta podatku akcyzowego w omawianym zakresie.

Spółka uważa natomiast, iż prawidłowo zapłaciła podatek akcyzowy, a także zgodnie z przysługującym jej prawem skorzystała z możliwości obniżenia podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy przy nabyciu samochodów. Przepis art. 154 § 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym nie ma, zdaniem strony, zastosowania w sprawie, gdyż nie zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki. W Spółce nie powstał bowiem obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, o którym mowa w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, jak również, skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tym samym, co niezapłacona należna akcyza, o jakiej mowa w art. 154. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do dokonania korekty podatku akcyzowego za luty 2009 r., gdyż za ten miesiąc Spółka prawidłowo obniżyła należny podatek akcyzowy związany z nabyciem samochodów, a regulacje prawne, które weszły w życie po 1 marca 2009 r., nie wprowadzają przepisów przejściowych uzasadniających obowiązek skorygowania dotychczasowych rozliczeń.

W ocenie Sądu, stanowisko Spółki nie zasługuje na aprobatę. Przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą samochodów nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Wniosek taki jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Ponadto, zaakceptowanie stanowiska Spółki doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. korzystały z uprawnienia przewidzianego w art. 79 tej ustawy. Na tle omawianego przepisu dopuszczalne były bowiem dwie metody stosowania obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą z tytułu nabycia samochodu. Część podmiotów, w tym również Spółka, pomniejszało akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wykazaną na fakturach zakupu samochodów osobowych otrzymanych w miesiącu rozliczeniowym niezależnie od tego, czy zostały one w tym miesiącu sprzedane, czy pozostawały jako towar w magazynie, o ile dane samochody miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczenia, dokonywały pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodu dopiero w miesiącu, w którym sprzedawały ten konkretny samochód. Z uwagi na moment wprowadzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie tych dwóch metod odliczeń wywoływało dla podmiotów odmienne skutki. Podmioty stosujące pierwszą metodę odliczeń, w lutym 2009 r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu została już odliczona od akcyzy należnej w związku ze sprzedażą innych samochodów. Natomiast podmioty stosujące drugą metodę odliczania w lutym 2009 r. były właścicielami samochodów niesprzedanych i niezarejestrowanych w kraju, od których akcyza wykazana w fakturach zakupu nie została odliczona i w związku ze zmianą przepisów utraciły uprawnienie do jej odliczenia. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do takiego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju (v. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/10). Jak zaznaczono wyżej, celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych w sytuacji wielofazowego poboru podatku, a nie stworzenie podatnikowi możliwości nie płacenia podatku w ogóle.

Zdaniem Sądu, treść przytoczonego wyżej art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. uzasadnia taką jego interpretację, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. należy stosować do danej czynności w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję dokonaną po dniu 28 lutego 2009 r. (tzn. każdą dalszą sprzedaż) trzeba już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie każda kolejna czynność po dniu 28 lutego 2009 r., następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ ustawa akcyzowa z 6 grudnia 2008 r. wprowadza jednokrotność opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych. (v. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" Wyd. II; Lex komentarz do art. 154).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż czynność nabycia przez Spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją od dostawcy krajowego, dokonana przed dniem 1 marca 2009 r. podlega ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 79 tej ustawy, skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem, dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy, rację ma organ, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem ostatecznie zrealizowana przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.

Z uwagi na powyższe, zasadnie w zaskarżonej decyzji organ dokonał stosownej korekty deklaracji za listopad 2008 r. i pomniejszył wykazaną kwotę podatku akcyzowego naliczonego o wartość akcyzy wykazanej na fakturach zakupu 62 samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane przez Spółkę z akcyzą przed 1 marca 2009 r. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 100 ustawy z 6 grudnia 2008 r. – od 1 marca 2009 r. Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu dalszej sprzedaży omawianych samochodów. Akcyza zapłacona przez skarżącą przy zakupie samochodów osobowych w okresie do dnia 28 lutego 2009 r. jest wyłącznie akcyzą należną u sprzedawcy tych samochodów, a późniejsza sprzedaż przedmiotowych samochodów po 1 marca 2009 r. nie podlega już opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki, gdyż sprzedawane są samochody obciążone akcyzą.

Uwzględniając przedstawioną argumentację, zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 154 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, uznać należało za chybiony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

b.a.