I SA/Wr 722/12

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem postępowania jest skarga W. C. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...].

W dniu 29 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] umorzył postępowanie egzekucyjne względem "A" sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) z uwagi na ogłoszenie jej upadłości i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 07 grudnia 2009 r. (postanowienie o wykreśleniu stało się prawomocne 24 grudnia 2009 r.). Następnie, postanowieniem z dnia 04 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) wszczął wobec skarżącego, jako członka zarządu Spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku postępowania podatkowego, skarżący wniósł o jego umorzenie, wskazując, że wniosek o upadłość Spółki został złożony w ustawowym terminie, co zwalnia go, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p), z odpowiedzialności za długi Spółki. Podkreślił, że Spółka utraciła płynność finansową w 2007 r. i był to odpowiedni czas na złożenie wniosku o upadłość, co też zostało uwzględnione przez sąd upadłościowy, który w dniu 18 października 2007 r. ogłosił jej upadłość likwidacyjną. Wyjaśnił przy tym, że przepisy prawa upadłościowego nie przewidują w zasadzie możliwości, aby członek zarządu mógł składać wniosek o upadłość spółki. Mogą to zrobić wyłącznie wierzyciele, lecz w niniejszej sprawie żaden tego nie uczynił. Na poparcie swoich twierdzeń wskazał, że żaden z wierzycieli nie złożył wobec niego wniosku o zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zakwestionował terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki, jako członka jej zarządu, z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 34.220,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 21.064,00 zł. W uzasadnieniu podał, że zobowiązanie podatkowe Spółki wynika z deklaracji podatkowej; jego zaś egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast w czasie powstania tej zaległości skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki.

Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. i 197 § 1 O.p. oraz błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, że przed dniem 13 sierpnia 2007 r. zachodziły podstawy dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a ona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 107 O.p. zakreśla granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i obejmuje ona także odsetki z tytułu dochodzonego zobowiązania podatkowego. Przy czym odpowiedzialność ta wynika

z powiązania osoby trzeciej z podmiotem zobowiązanym, ma charakter akcesoryjny

i nie zależy od stopnia zawinienia, czy przyczynienia się do powstania zaległości. Dalej wskazał, że do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą między innymi członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Art. 116 § 1-4 O.p. ustala przy tym warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki i reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia przesłanek ekskulpacyjnych. Przy czym, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, a na osobie trzeciej wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.)

Dyrektor Izby Skarbowej poinformował jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej nie uległo w sprawie przedawnieniu, nie minął bowiem trzyletni okres, o którym mowa w art. 118 § 2 w zw. art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Nie nastąpiło również przedawnienie samych należności względem Spółki, albowiem bieg tego terminu został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki i rozpoczął na nowo bieg od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 04 września 2009 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Następnie organ, powołując się na materiał dowodowy w sprawie, stwierdził, że:

a) Spółka należała do kategorii podmiotów głównych – spółek z o.o.;

b) skarżący jako członek zarządu Spółki, pozostawał w kręgu osób trzecich,

o których mowa w art. 116 § 1 O.p.;

c) nie stwierdzono innych osób mogących solidarnie ze skarżącym odpowiadać za zaległość podatkową Spółki jako osoby trzecie;

d) należności Spółki należą do katalogu ustawowego należności, za które ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie, określonego w powołanym wyżej art. 107 § 1 i 2 O.p.

e) należności istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie jak

i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej;

f) wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło przed upływem terminów, o których mowa w art. 108 § 2 O.p.

g) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wobec wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, dalsze poszukiwanie jej majątku jest bezcelowe;

h) w sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego, w imieniu Spółki. Wymagało jednak rozważenia, czy wniosek został zgłoszony w terminie, a jeżeli nie, to czy skarżący ponosi winę za jego nieterminowe zgłoszenie. Ponadto ustalenia wymagało to, czy skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja byłaby jeszcze możliwa. Odpowiadając na powyższe kwestie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W tym celu przeprowadził, za organem I instancji, analizę sytuacji ekonomicznej spółki na podstawie jej danych bilansowych, a w szczególności poziomu zadłużenia spółki, w stosunku do jej aktywów. W jej wyniku uznał, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki zaistniały najpóźniej w dniu 28 czerwca 2006 r., kiedy to skarżący mógł zapoznać się z bilansem spółki za 2005 r. (jest to data podpisania przez skarżącego jako Prezesa Spółki dokumentu "wprowadzenie do sprawozdania finansowego" za 2005 r.). Od tej daty należy liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu i termin upłynął z dniem 12 lipca 2006 r. Zatem wniosek z dnia 13 sierpnia 2007 r. był spóźniony.

Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że istotnym z punktu widzenia przywołanych wyżej przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na brak regulacji w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego, zasadnym było odwołanie się do norm prawa upadłościowego (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, tekst jednolity z 2009 r., Dz. U. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: pun). Przepisy tej ustawy zawierają w art. 21 pun oznaczenie terminu w jakim dłużnik powinien zgłosić wniosek o upadłość – dwa tygodnie od momentu wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Natomiast dla dokonania oceny przesłanek ogłoszenia upadłości w niniejszej sprawie należało przyjąć treść art. 10 i 11 pun. Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanych przepisów wynika, że każda

z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził ponadto, że już tylko z samej treści art. 11 ust. 2 pun wynikał stan niewypłacalności, bowiem zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek już na początku okresu lat 2005-2007. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że wykazanie w bilansie ujemnej wartości kapitału własnego (obrazującej przekroczenie wartości jej majątku przez wartość jej zobowiązań) nie jest informacją o sytuacji ekonomicznej.

Następnie stwierdził, że odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli na skutek stanu niewypłacalności spółki spoczywała na jej jednoosobowym zarządzie. Skarżący był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz terminowości płacenia przez nią wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanek dla ustalenia stanu niewypłacalności spółki. Tymczasem analiza materiału dowodowego wykazała bierność skarżącego, ponosi on zatem winę za brak działania w celu ogłoszenia stanu upadłości. Zaznaczył przy tym organ odwoławczy, że art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia dla winy umyślnej i nieumyślnej, zatem dotyczy obu wskazanych postaci winy.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący, w ocenie organu, odwoławczego nie wskazał bowiem skutecznie majątku spółki nadającego się do egzekucji. Podanie przez stronę listy wierzytelności Spółki nie mogło być uznane za wystarczające, albowiem od dnia 24 grudnia 2009 r. Spółka nie istnieje. Nie mogą zatem jej przysługiwać jakiekolwiek wierzytelności.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z wymogami procedury podatkowej, zbierając i rozpatrując całość materiału dowodowego w rozumieniu art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego w celu dokonania analizy bilansu Spółki z uwagi na to, że dokonanie tej czynności nie wymagało wiadomości specjalnych i organy podatkowe były kompetentne dokonać takiej analizy samodzielnie. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady praworządności sformułowanej w art. 120 O.p.

We wniesionej w dniu 14 maja 2012 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego:

a) art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego Spółki podczas gdy:

- nie zachodzi w sprawie solidarna ze Spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze Spółką odpowiedzialności członka zarządu;

- organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

- skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie;

- skarżący wskazał mienie Spółki z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.;

b) art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 O.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy;

c) art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że

w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam, może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości

d) art. 122 O.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez:

- przyjęcie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne;

- interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej

e) art. 11 pun przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

w szczególności przez przyjęcie, że już w 2004 r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem) a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas, gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki, jednoznacznie wynika, iż większość zaległości spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki); oraz:

2) błędne ustalenia faktyczne, wpływające na treść decyzji w szczególności polegające na ustaleniu że:

a) podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zachodziły wcześniej, niż w sierpniu

2007 r.;

b) w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał bezskuteczność postępowań egzekucyjnych w stosunku do Spółki.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] . Zażądał także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji orzekły w sposób niezgodny z art. 116 § 1 O.p., o jego odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Zdaniem skarżącego, ani z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), ani art. 107 O.p. nie wynika możliwość orzeczenia odpowiedzialności solidarnej z podmiotem nieistniejącym. Z samej bowiem istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Możliwość wydania takiej decyzji oznaczałoby, że członek zarządu nie staje się współzobowiązanym ze spółką na zasadach solidarności, ale jedynym zobowiązanym za ten dług, co zaprzecza podstawowym zasadom odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązania. Jej cechą charakterystyczną jest bowiem to, że osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem w zakresie całego przedmiotu odpowiedzialności. Powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej nie zmienia jednak sytuacji prawnej podatnika, który nadal ponosi odpowiedzialność za ciążące na nim zobowiązania. Oznacza to akcesoryjną odpowiedzialność osoby trzeciej. Dlatego, niedopuszczalne jest ukształtowanie odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązanie jak za własny dług. A do tego właśnie, w ocenie skarżącego, dążyły zaskarżone decyzje. Stanowisko strony znajduje uzasadnienie w treści przepisów działu III rozdziału 15 O.p. Możliwość ponoszenia odpowiedzialności przez osobę trzecią po utracie bytu prawnego przez pierwotnego dłużnika została bowiem wyraźnie zaznaczona tylko w niektórych przepisach (art. 115 § 2 i § 5 i art. 117 § 4 O.p.). Są to wyjątki potwierdzające zasadę o niedopuszczalności orzekania w tej sytuacji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżący podkreślił także, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter następczy. Nie może bowiem powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem, zaś jej zakres przedmiotowy bezwzględnie wyznaczony zakresem odpowiedzialności podatnika. Stąd też, w jego ocenie, osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono istnienie zobowiązania podatkowego.

Następnie skarżący stwierdził, że wniosek o upadłość złożył w terminie - w dniu 13 sierpnia 2007 r. i data ta nie była potem kwestionowana ani przez sąd upadłościowy, ani przez wierzycieli spółki. W jego ocenie samo istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki nie mogło być utożsamiane z niewypłacalnością. Struktura zobowiązań Spółki wskazywała, że większość z nich miała charakter krótkoterminowy, typowy dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Według skarżącego w oparciu o sam bilanse nie można stwierdzić niewypłacalności Spółki. Nie zawierały one bowiem dostatecznej ilości informacji, pozwalających stwierdzić, że czy w istocie zaprzestała płacenia długów i stała się przez to niewypłacalna. Sama nadwyżka bilansowa zobowiązań nic jeszcze nie oznacza, skoro dla przykładu przedsiębiorca może zaciągnąć kredyt o wartości wyższej niż jego majątek. Samo już stwierdzenie owej nadwyżki było zdaniem skarżącego wadliwe, albowiem odbyło się bez względu na jej strukturę. Ponadto analiza dokumentów Spółki odbyła się bez powołania biegłych, pomimo tego, że w sprawie wymagane były posiadane przez nich wiadomości specjalne.

Skarżący zakwestionował także, aby organy wykazały bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Podkreślił ich bierność w prowadzeniu tego postępowania, i to pomimo wskazania przez niego szeregu podmiotów, wobec których Spółce przysługiwały wierzytelności. Podniósł także skarżący, że w sprawie nawet złożenie przez niego wniosku o upadłość w terminie wcześniejszym nie pozwoliłoby wierzycielom Spółki na zaspokojenie w wyższym stopniu.

Końcowo wskazał, że organy podatkowe orzekły, poprzez podanie błędnej nazwy w zaskarżonych decyzjach, o jego odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu, którego członkiem zarządu nigdy nie był, co jego zdaniem uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Argumentował ponadto, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatników istnieje także wówczas, gdy podatnik już nie istnieje. Takie stanowisko zostało przesądzone, zdaniem organu odwoławczego, w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaprzeczył organ odwoławczy, aby nie wykazał bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. O fakcie tym w sprawie zadecydowało bowiem ustanie bytu prawnego Spółki, po odzyskaniu w postępowaniu upadłościowym ok. 44,995 % należności zaliczonych do kategorii pierwszej. Skarżący zaś nie przedstawił w jakim trybie wskazane przez niego wierzytelności miałby być wyegzekwowane, skoro ponad wszelką wątpliwość nie należą już do Spółki.

Także według organu odwoławczego, nie można mówić o braku winy skarżącego przy składaniu spóźnionego wniosku o upadłość Spółki, skoro już na dzień 01 stycznia 2005 r. pasywa Spółki przekraczały aktywa. A skarżący mógł powziąć o tym fakcie wiadomość w momencie zapoznania się z bilansem za 2005 r., a zatem najpóźniej w dacie wskazanej przez organ. Organ odwoławczy podkreślił także, że był kompetentny do określenia sytuacji finansowej Spółki samodzielnie, na co pozwoliły dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Do jego bowiem zadań należy między innymi dokonywanie oceny tych zdarzeń w kontekście odpowiedzialności podatkowej poszczególnych podmiotów.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi organu na rozprawie) skarżący wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.). Powołał się przy tym skarżący na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] do [...] uchylające decyzje organu I instancji i umarzające postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r., w których takie naruszenie stwierdzono. Zarzucił ponadto skarżący przedawnienia prawa do wydania decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p. Według skarżącego pojęcie wydanie z ww. przepisu oznacza również doręczenie decyzji, a w sprawie decyzja organu I instancji wydana została [...] , a doręczona 4 stycznia 2012 r., a zatem z uchybieniem terminowi z art. 118 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części, ale nie z przyczyn wskazanych w treści skargi.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134. § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki, które miało wpływ na wynik sprawy i w tej części uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze w powyższym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty, nie mniej jednak, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest w tej części nieprawidłowe. Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu, należy dokonać oceny najdalej idących zarzutów strony, które wskazują na niemożność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka), jako że zasadność tych zarzutów powodowałaby, że bezprzedmiotowe byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem skarżącego niemożność wydania spornych decyzji w sprawie wynika z:

- po pierwsze – utraty bytu prawnego podatnika - Spółki, która została zlikwidowana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) przed wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania ww. Spółki;

- po drugie - przedawnienia prawa do wydania decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p.;

- po trzecie – nieprawidłowości w doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.).

W ocenie Sądu, żaden z przedstawionych wyżej zarzutów nie jest zasadny

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego o niemożności wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, kiedy podmiot - Spółka będąca dłużnikiem pierwotnym już nie istnieje. W sprawie nie jest sporne, że decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami została wydana [...] r., natomiast postanowienie o wykreśleniu Spółki z KRS-u uprawomocniło się 24 grudnia 2009 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 O.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niedobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401).

Zdaniem Sądu cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas gdy istnieje podatnik ale także wtedy gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1678/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Podkreślenia również wymaga, iż w spornej kwestii, Sąd Najwyższy w dniu 15 października 2009 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, w sprawie o sygn. akt I UZP 3/09 o treści: 1. Za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne członkowie jej zarządu ponoszą odpowiedzialność także wówczas, gdy decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych orzekająca o tej odpowiedzialności została wydana po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w związku z art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.). 2. Decyzja, o której mowa w punkcie 1, powinna być wydana wobec wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" (LEX nr 522965).

Sąd w składzie niniejszym w pełni aprobuje stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powyższej uchwale składu 7 sędziów, wskazując dodatkowo za Sądem Najwyższym, że także w doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, że ustanie bytu prawnego podatnika nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jej wygaśnięcie może wynikać z wygaśnięcia zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa, Lexis Nexis, 2009, s. 522). Z treści tego przepisu nie wynika, aby utrata bytu prawnego przez podatnika została wymieniona wśród przyczyn, których zaistnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych z nim solidarnie za zaległości podatkowe.

W sprawie, co podkreślił organ podatkowy, zobowiązanie Spółki nie wygasło w żaden z przewidzianych w art. 59 O.p. sposobów, jak również nie uległo przedawnieniu – bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki (postanowienie o ogłoszeniu upadłości z dnia 18 października 2007 r.) i rozpoczął bieg na nowo od dnia uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego z dnia 4 września 2009 r. (art. 70 § 1 i § 3 O.p.).

Z tych względów należy uznać, że w sprawie organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego mimo likwidacji podatnika – Spółki. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Nie podziela również Sąd stanowiska skarżącego, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z akt sprawy wynika (i jest to bezsporne), że zaległość podatkowa powstała w 2006 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2011 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została [...] r, doręczona natomiast została 4 stycznia 2012 r.

Sąd akceptuje pogląd prezentowany przez organy podatkowe (podtrzymany przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie), że dla dochowania terminu z art. 118 § 1 O.p. wystarczające jest wydanie decyzji, a tym samym w sprawie do naruszenia ww. przepisu nie doszło.

Wskazać należy, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (dostępne CBOSA). W tezie uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powyższa uchwała zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, co oznacza że Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany ww. uchwałą. Jednak mając na względzie wagę uchwał w procesie stosowania prawa, jak również fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie ulegał zmianie od podjęcia uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje stanowisko zaprezentowane w uchwale. Zauważa ponadto Sąd, że wbrew zarzutom skargi stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 588/10, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11 (dostępne CBOSA).

Nie znajduje również Sąd uzasadnienia dla zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 14 września 2012 r., w których skarżący powołuje się na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...]do [...] uchylające decyzje organu I instancji i umarzające postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ II instancji stwierdził naruszenie art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., ponieważ decyzje określające zobowiązanie podatkowe Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zostały nieprawidłowo doręczone (pominięto okoliczność, że ogłoszona została upadłość likwidacyjna Spółki i w postępowaniu należy uwzględnić Syndyka masy upadłości), w konsekwencji powyższego upłynął termin z art. 118 § 1 O.p.

Przede wszystkim, na co słusznie zwrócił uwagę obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, ww. decyzje zapadły w stanie faktycznym i prawnym odmiennym, aniżeli zaistniały w przedmiotowej sprawie. Mianowicie w sprawie nie miał zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 lit.b O.p. (przepis dotyczy doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika), a ponadto w sprawie nie było potrzeby wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki (co uzasadniałoby stosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p.), ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały deklaracji podatkowej (i wynikającego z niej zobowiązania) złożonej przez Spółkę. W sprawie zastosowanie miał zatem art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., z których wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. A § 3 stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. I taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Zobowiązanie podatkowe Spółki wynikające z jej zeznania podatkowego objęte zostało tytułem wykonawczym wystawionym na podstawie tego zeznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] działającego jako wierzyciel obowiązku, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez tego Naczelnika (postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 stycznia 2008 r. w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki), natomiast decyzja o odpowiedzialności skarżącego wydana została [...]r. Stąd też zarzuty skarżącego sformułowane z powołaniem się na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. są całkowicie nieuzasadnione.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, to w ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew zarzutom skarżącego nie naruszyły przepisów postępowania.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 197 § 1 O.p. stanowi, że W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2006 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2).

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań oraz kiedy upływał ich termin płatności).

Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązań podatkowych jako wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji. W związku z niezapłaceniem zadeklarowanego podatku w ustawowo określonym terminach płatności przekształciły się one w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Zatem słusznie przyjęły organy, że skoro termin płatności wskazanego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że w kontrolowanej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu i nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki (o czym była już mowa wcześniej).

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. W stosunku do tej zaległości organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję.

Działania organu egzekucyjnego zostały przerwane w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki i na podstawie art. 146 ust.1 pun organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne - postanowienie z dnia 29 stycznia 2008 r.

Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 pun postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa i podlega umorzeniu po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). (za wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1555/11, dostępne CBOSA).

Z akt wynika, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS-u, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kat. I – 44, 995%. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Niemożność kontynuowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na postępowanie upadłościowe, następnie sprzedaż majątku Spółki, niezaspokojenie wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego i wykreślenie Spółki z KRS-u, dają podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy uprawnione było stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09, dostępne CBOSA). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości to, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Powyższe wywody uprawniają stwierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Jak już wcześniej powiedziano na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, tj. wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Takim mieniem nie mogą być wskazywane wierzytelności.

Podkreślić należy, że mienie, które pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce, powinno istnieć realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że takie mienie realnie nie istniało. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że w stosunku do spółki prowadzona była upadłość obejmująca likwidację jej majątku (całego), która zakończyła się wykreśleniem spółki z KRS-u (spółka utraciła byt prawny z dniem 24 grudnia 2009 r.). I w toku postępowania upadłościowego stwierdzony został brak majątku (nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli). Ponadto skarżący powołuje się na istnienie wierzytelności, które były objęte przeprowadzonym postępowaniem upadłościowym. Nie można zatem organom zarzucić dowolności w ustaleniach. Zauważa również Sąd, że nawet gdyby założyć, że w ramach postępowania upadłościowego nie został ujawniony cały majątek Spółki, to po likwidacji Spółki i jej wykreśleniu z KRS-u organy podatkowe nie mogą prowadzić egzekucji do/względem nieistniejącego podmiotu.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona.

Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 pun jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 pun dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Słuszne jest wskazanie organu II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637)

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 pun, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania.

Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W ocenie organów Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 12 lipca 2006 r., tj. 14 dni od zapoznania się przez skarżącego jako członka zarządu ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. (co nastąpiło 28 czerwca 2006 r.). Natomiast Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku, złożyła dopiero 13 sierpnia 2007 r.

Przeanalizował organ bilanse Spółki, co przedstawiono w decyzji (str. 9 i nast.) i stwierdził, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku jeszcze w 2004 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała. Z bilansu sporządzonego przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że Spółka na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazywała ujemną wartość kapitału własnego. Spółka posiadała aktywa w wysokości 1.540.123,05 zł, a jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 1.543.738,93 zł. W kolejnych latach w bilansach Spółki również wykazano ujemną wartość kapitału własnego (analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazuje ujemną wartość kapitału własnego -650.066,11 zł). W toku postępowania upadłościowego zaspokojono jedynie część wierzycieli z kat. I, a bilans sporządzony przez Syndyka masy upadłości za okres od 1 stycznia 2007 r. wskazuje na ujemną wartość kapitału własnego (-1.195.767,88 zł) na dzień 17 października 2007 r. Wskazał ponadto organ, że zarówno z treści wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i z treści ostatecznego sprawozdania Syndyka masy upadłości i wykazu zaległości podatkowych (w tym w podatku dochodowym za 2005 r. i w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2006 r.) wynika, że Spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 sierpnia 2007 r., tj. na 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie Sądu miał podstawy uznać, że zarząd Spółki wiedział o jej problemach finansowych i utracie płynności finansowej co najmniej 12 lipca 2006 r., tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony i nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności.

Nie podziela również Sąd zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Podkreślić również trzeba, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, zatem ewentualne dowodzenie wskazanych okoliczności należy do skarżącej, a nie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1669/09 (dostępne CBOSA) "w takiej specyficznej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.)." Z akt sprawy wynika, że skarżący kwestionując ustalenia i wnioski organów podatkowych odnośnie sytuacji finansowej Spółki nie wskazuje żadnych konkretnych informacji, które prawidłowość stanowiska organów by podważały. Samo powoływanie się na realia gospodarcze i rzeczywistość w jakiej funkcjonują przedsiębiorcy oraz specyfikę działalności Spółki nie może zmienić zasadności stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

Nie znajduje również Sąd uzasadnienia dla zarzutu skargi związanego z wadliwym oznaczeniem Spółki za zaległości podatkowej, której organy podatkowe orzekły odpowiedzialność skarżącego, co miałoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Omyłkowe podanie w kilku miejscach w decyzji zamiast "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. ([...] ) oznaczenia "B. z o.o. ([...] )" nie stanowi wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji. Z decyzji (chociażby poprzez prawidłowy NIP) jednoznacznie wynika za zaległości podatkowe jakiej Spółki została orzeczona odpowiedzialność skarżącego. Powyższy błąd organu podatkowego nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano na wstępie, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze nie zostały sformułowane zarzuty w zakresie rozstrzygnięcia organu podatkowego odnośnie odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych Spółki. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził jednak, że jest ona w tej części nieprawidłowa.

W ocenie Sądu w decyzji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie przedstawia sposobu wyliczenia odsetek, podana jest jedynie wielkość odsetek za zwłokę, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego. W treści decyzji organ odwoławczy wskazując na należności, za które orzeka odpowiedzialność powołuje się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i stwierdza, że prawidłowość ustalenia przez organ I instancji wysokości należności, za które orzeczono odpowiedzialność Strony, nie była przez nią kwestionowana (str. 6, akapit 5) oraz, że "badając istnienie przesłanek orzeczenia takiej odpowiedzialności wykazał, że wskazana zaległość istnieje, a odsetki od niej i koszty egzekucyjne zostały prawidłowo naliczone" (str. 12 decyzji, akapit 4).

Natomiast z uzasadnienia decyzji organu I instancji, co potwierdził również obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że odsetki naliczane były "od dnia powstania zaległości do dnia wydania niniejszej decyzji" (str. 3 akapit 1 decyzji).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzja nie zawiera rachunkowego wyliczenia odsetek, za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącego, a utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, w której uzasadnieniu zawarty jest zapis i takie stanowisko wyraził również pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, że odsetki naliczane są za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji przez organ i instancji, czyli do dnia [...]r. Przedstawione uchybienia powodują, że decyzja narusza zarówno art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jak również wskazują na naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Z jednej bowiem strony z uzasadnienia faktycznego decyzji nie można jednoznacznie wywieść, jak zostały wyliczone odsetki, a z drugiej opierając się na lakonicznym zapisie decyzji organu I instancji oraz stanowisku pełnomocnika organu podatkowego można wywodzić, że odsetki naliczone zostały od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji przez organ I instancji (do [...]r, czyli po ogłoszeniu upadłości i po likwidacji spółki), co jest nieprawidłowe.

Sąd wskazuje, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pun "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a zgodnie z art. 289 Kodeksu spółek handlowych po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydia