I SA/Kr 1089/12

Uzasadnienie

W dniu 15 grudnia 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazano, że w związku z planowaną zmianą struktury własności, Spółka planuje w najbliższym czasie umorzyć część udziałów należących do wspólnika będącego osobą fizyczną. Umorzenie udziałów odbędzie się w trybie przewidzianym w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego. Planowane umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki lub z obniżeniem kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, iż Spółka w chwili umorzenia może nie dysponować wystarczającą ilością gotówki niezbędną do wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia Spółka rozważa możliwość wypłacenia mu wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynagrodzenie to może być określone od początku w formie niepieniężnej - w formie udziałów lub też zostać ujęte w tej formie w czasie późniejszym w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum zawartej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Wartość rynkowa tak przekazanych udziałów będzie stanowić równowartość wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy przeniesienie na rzecz wspólnika własności udziałów z tytułu wynagrodzenia za umorzenie spowoduje powstanie dla Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem wnioskodawcy, przeniesienie na wspólnika prawa własności udziałów z tytułu wynagrodzenia za umorzenie nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p."), co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym umorzenie udziałów nie stanowi przychodu dla spółki, której udziały są umarzane. Ustawodawca nie rozróżnia w tej mierze umorzenia odpłatnego od nieodpłatnego, obejmując dyspozycją tego przepisu wszystkie przypadki umorzenia udziałów.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do identyfikowania po stronie Spółki przychodu z tytułu umorzenia jej udziałów, gdyż umorzenie udziałów nie będzie się wiązać z wystąpieniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Wręcz przeciwnie, w wyniku umorzenia udziałów dojdzie do zmniejszenia kapitału zakładowego i/lub zapasowego Spółki i powstania zobowiązania wobec wspólnika do zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Spółka zwróciła uwagę, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują w jakiej formie powinno być wypłacane wspólnikom wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Kwestia czy wynagrodzenie to zostanie wypłacone w formie pieniężnej czy też w formie rzeczowej (np. przez przeniesienie własności udziałów) została pozostawiona woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników.

W związku powyższym, w ocenie Spółki nie ma podstaw do różnicowania sytuacji, w której wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów zostało określone w formie pieniężnej, w formie rzeczowej lub też wynagrodzenie to określone początkowo w formie pieniężnej zostało następnie zrealizowane, za zgodą wspólnika, w formie rzeczowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 k.c.

W ocenie Spółki wypłata wynagrodzenia za umorzenie w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia udziałów nie może być również utożsamiana z dokonaniem przez Spółkę odpłatnego zbycia udziałów na rzecz wspólnika. Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. jest bowiem zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem Spółki w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia w postaci niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności udziałów nie można mówić o odpłatnym ich zbyciu.

Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przez odpłatne zbycie należy rozumieć sytuację, w której podmiot przenoszący własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian otrzymuje ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Aby zatem mówić o odpłatnym zbyciu powinno nastąpić świadczenie wzajemne nabywcy rzeczy lub praw na rzecz zbywcy.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, iż odpłatne zbycie stanowi dwustronną i konsensualną czynność prawną powstałą w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej. Tymczasem, tytułem uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie będzie umowa cywilnoprawna, lecz uchwała walnego zgromadzenia wspólników podjęta w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki oraz postanowienia kodeksu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza wykonać istniejące po jej stronie zobowiązanie polegające na wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia na podstawie jednostronnej czynności prawnej, której nie będzie towarzyszyć żadne ekwiwalentne świadczenie ze strony wspólnika. W konsekwencji charakter operacji umorzenia za wynagrodzeniem wskazuje, iż wydanie udziałów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie nie może być traktowane na równi z ich odpłatnym zbyciem.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej jest nieprawidłowe.

Organ zgodził się wprawdzie z wnioskodawcą, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych jest przewidziana wypłata przedmiotowego wynagrodzenia zarówno

w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Niemniej jednak, w jego ocenie, zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca "jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia", uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. Oceniając charakter "nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej" (przy czym bez znaczenia pozostaje fakt czy wynagrodzenie określone będzie od początku w formie niepieniężnej czy też zostanie określone w tej formie w terminie późniejszym w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum określonej w art. 453 k.c.), organ zauważył, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia i objęcia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. u.p.d.o.p.).

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz jej udziałowca udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia skutkuje powstaniem przychodu dla Spółki

z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, a to:

- art. 120 w zw. z 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji, której treść przekracza zakres pytania złożonego we wniosku o jej wydanie, gdyż odnosi się do wydania udziałów jako wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, a nie opisanego we wniosku trybu umorzenia przymusowego lub automatycznego;

- art. 120 w zw. z 14d Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej wydanie w zakresie objętym pytaniem przedstawionym we wniosku, jak już bowiem wskazano organ wydał interpretację indywidualną w innym przedmiocie niż ten ujęty we wniosku;

- art. 120 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów dokonał sprostowania oczywistych omyłek pisarskich w wydanym postanowieniu, w szczególności zastępując przytoczone niżej frazy:

1) "jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia" sformułowaniem "jako wynagrodzenie za umorzone udziały w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego",

2) "nabycie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej" sformułowaniem "umorzenia udziałów w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego za wynagrodzeniem w formie pieniężnej",

3) "z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia" sformułowaniem "z tytułu umorzenia udziałów w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego" .

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Uzupełniając zawartą tamże argumentację wskazano, iż dla przyjętej uprzednio oceny naruszenia procedury nie ma znaczenia fakt, iż w dniu 27 kwietnia 2012 r. organ sprostował omyłkę pisarską w wydanej przez siebie interpretacji.

W ocenie Spółki powyższe sprostowanie omyłki pisarskiej w drodze postanowienia było niedopuszczalne i złożyła od niego zażalenie. Spółka zwróciła uwagę, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w oparciu o przepis 215 § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć najprostszych omyłek, które można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa na podstawie, których rozstrzygnięto sprawę lub przepisów stanowiących podstawę do wskazania w decyzji trybu wniesienia odwołania od tej decyzji, a postanowienie wydane przez organ w niniejszej sprawie nie wychodzi naprzeciw tym wymogom. W sposób oczywisty nabycie udziałów w celu umorzenia oraz umorzenie udziałów w trybie przymusowym lub automatycznym stanowią różne źródła dochodów na gruncie przepisów ustaw podatkowych, co skutkuje zmianą obowiązków podatkowych ciążących na Spółce.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organ w sposób niezgodny z prawem posłużył się instytucją sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanym rozstrzygnięciu, która znajduje ustawowe zakotwiczenie w przepisie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z jednej strony wskazać należy, iż przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie zawierają samodzielnej regulacji procedury naprawczej zmierzającej do sprostowania wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie skodyfikowane w przepisach art. 14a do n. Ordynacji podatkowej ma natomiast charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego), zaś rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów należy szukać, posiłkując się wyłącznie treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa. W świetle zaś przepisu art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Wśród wymienionych przepisów nie ma rozdziału 14 Działu IV, w którym zawarty jest art. 215 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w rzeczonym przepisie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przesądził, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki tylko i wyłącznie w rozstrzygnięciu, które przybiera formę decyzji. Jedynie z mocy wyraźnego odesłania z art. 219 Ordynacji podatkowej postępowanie określone w przepisie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się również w odniesieniu do postanowień. Przedmiotowe zasady nie mogą zatem znaleźć zastosowania w przypadku szczególnej formy rozstrzygnięcia regulowanej ustawą – Ordynacja podatkowa, jaką stanowi indywidualna interpretacja przepisów podatkowych. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać by postanowienie o sprostowaniu interpretacji indywidualnej wywołało pożądany przez organ skutek prawny w postaci zmiany pierwotnej treści wydanej interpretacji.

Z drugiej strony, nawet gdyby uznać, że przepis art. 215 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie w sprawie w drodze analogii, nie sposób zapominać o jego aspekcie przedmiotowym. Skoro bowiem nie zawiera definicji pojęć "błędy rachunkowe" oraz "innej oczywistej omyłki", to należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. W tym kontekście instytucja sprostowania prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w prostowanym akcie. Służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest zatem do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30).

Organ, próbując więc zmienić poprzez instytucję sprostowania, określenie przedmiotu, w zakresie którego udzielał interpretacji wyszedł w ogóle poza dopuszczalny zakres trybu sprostowania. Jak bowiem wyżej zaznaczono tryb sprostowania może dotyczyć jedynie oczywistych omyłek, których korekta nie powoduje zmiany meritum wypowiedzi organu. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, co nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego aktu.

Ten wymóg – abstrahując od dopuszczalności zastosowania przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - został w ogóle przez organ przeoczony.

Mocą postanowienia z dnia 27 kwietnia 2012r. nr [...] organ zamierzał dokonać częściowej zmiany określenia przedmiotu interpretacji poprzez zawężenie go do zakresu wynikającego z treści wniosku podatnika. Zamierzał tym zrealizować wynikającą z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Interpretacja natomiast – w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jej treść powinna zatem odzwierciedlać stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe ujęte we wniosku. Jakkolwiek zrekonstruowany zgodnie z zamysłem ustawodawcy obraz przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego został ostatecznie utrwalony przez organ w administracyjnoprawnej formie działania, to jednak była ona już niedopuszczalna na tym etapie postępowania. Skarżąca Spółka słusznie zaś podnosiła, że treść zaskarżonej interpretacji przekracza zakres pytania złożonego we wniosku o jej wydanie.

Reasumując, dokonując częściowej zmiany przedmiotu wydanej interpretacji organ zastosował przepis nie mający zastosowania w sprawie z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej a równocześnie zastosował go w sposób nieprawidłowy, dopuszczając do wyjścia poza ramy trybu rektyfikacji, mimo, że wykładnia przepisu art. 215 § 1 Ordynacji jest jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości. Błędy te były konsekwencją wcześniejszego naruszenia przez organ, wspomnianego wyżej przepisu art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji a więc przeoczenia, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną. W rozpoznawanej sprawie organ dokonujący interpretacji nie tylko rozszerzył ale także częściowo zmodyfikował wskazany przez podatnika stan faktyczny, co w zasadzie sam przyznał wydając jakże kontrowersyjne postanowienie w sprawie sprostowania interpretacji. Faktem jest równocześnie, iż z treści wydanej interpretacji można domniemywać jakie jest stanowisko organu w kwestii pytania podatnika, jednakże przedstawionego sposobu procedowania nie można uznać za zgodny z wyżej wskazanymi przepisami postępowania podatkowego a wydanego w tych warunkach aktu prawnego za zgodnego z przepisami prawa.

Jednocześnie wbrew sugestiom strony skarżącej, potwierdzone przez Sąd uchybienia nie powodują, że zgodnie z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poczytuje się, iż wskutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu na ustosunkowanie się do wniosku podatnika - została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wydany akt administracyjny, jakkolwiek częściowo nieodpowiadający treści podania, a co za tym idzie sprzeczny z prawem, był jednak zarazem wyraźnie skonkretyzowany co do wniosku oraz podmiotu żądającego wydania indywidualnej interpretacji.

Ponieważ z treści wydanej interpretacji – mimo jej proceduralnej wadliwości – wynika pogląd organu w kwestii pytania przedstawionego przez podatnika, Sąd stwierdzając nieprawidłowość tego poglądu, nie może uchylić się do merytorycznej jego oceny.

Przedmiotem sporu między stronami było przesądzenie, czy wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej, w postaci posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie było równocześnie sporu, co do tego, że wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w tym podatku.

Rozstrzygając tą kwestię w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.") a w szczególności art. 199 § 1 stanowiącego, iż umorzenie udziałów jest dopuszczalne wyłącznie po dokonaniu wpisu spółki do rejestru i wtedy, gdy przewiduje to umowa spółki. Jednocześnie przepis ten stanowi, że umorzenie udziału może być dobrowolne, tj. dokonane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, albo też umorzenie udziału może być przymusowe i nastąpić bez zgody wspólnika. Przymusowe umorzenie udziału może przybrać postać tzw. umorzenia automatycznego, gdy udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 4 k.s.h.).

W świetle przepisu art. 199 § 4 k.s.h. zasadą jest, że umorzenie następuje za wypłatą wynagrodzenia. Jednocześnie przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi poprzez świadczenie w formie rzeczowej, w gotówce czy też zastosowanie zostanie instytucja określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego).

Istotą niniejszej sprawy jest to, że wydanie udziałów nastąpi jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów i z tego punktu widzenia obydwie te czynności będą stanowiły jedność. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość.

Na opisane wyżej cywilnoprawne okoliczności sprawy nakłada się regulacja podatkowa. Według art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - stanowiącym wyjątek od zasady, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie dokonuje też w tym przepisie rozróżnienia wynagrodzenia w zależności od jego formy, a to pieniężnej czy też niepieniężnej. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek.

Wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej nie może zatem pozostawiać wątpliwości, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za spełnienie przez nią świadczenia pieniężnego, niepieniężnego, czy to określonego wprost w uchwale wspólników w przedmiocie umorzenia czy też ustalonego dopiero później w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego, nie stanowi dla niej przychodu.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie sposób ustalania przychodu, ale znajduje on zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi, jako okoliczność faktyczna. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową, czy pieniężną, nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także "innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Uwzględniając więc cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionemu wspólnikowi. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wypłata wynagrodzenia za umorzeniu udziałów w formie niepieniężnej wspólnikowi nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach o sygn. akt: I SA/Po 251/10 i I SA/Po 102/1, sygn. akt: I SA/Łd 935/10, sygn. akt I SA/Wr 1294/10, sygn. akt: III SA/Wa 374/10 czy też porównawczo sygn. akt: I SA/Ke 120/10. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010r. o sygn. I SA/Ke 120/10 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2011r. sygn. II FSK 1384/10 sformułował tezę, zgodnie z którą ; " Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W wyroku natomiast z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 1950/10, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie I SA/Po 251/10 NSA wskazał, iż "...Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, zmniejszenie się jej zobowiązań, co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały roszczenia wspólnika o wypłatę wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba bowiem podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie Ministra Finansów, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo".

Przytoczone wyżej poglądy w pełni podziela WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że wydając zakwestionowaną interpretację organ dopuścił się również uchybienia naczelnej zasadzie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a to wskutek uznania, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawe podatkowego. Obowiązek podatkowy musi być zaś wyraźnie określony w ustawie (art. 217 Konstytucji).

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

Organ uwzględniając ocenę Sądu, ponownie w sposób zgodny z treścią art. 14c §1 Ordynacji Podatkowej wyda interpretację, dokonując oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ppsa).

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.