I SA/Kr 725/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 24 września 2013r. uzupełnionym dokumentami złożonymi w dniu 13 listopada 2013r. M. N. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. W uzasadnieniu wniosku wskazała na niemożność zapłacenia przedmiotowych odsetek za zwłokę ze względu na trudną sytuację finansową wynikającą z kłopotów zaistniałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Oto od kilku lat zajmowała się produkcją strojów kąpielowych, zatrudniała kilkanaście osób, starając się zapewnić im godne warunki do pracy. Problemy pojawiły się w chwili otrzymania zamówienia na 25 tys. sztuk strojów od klienta z Rosji. Po zakupie wszystkich potrzebnych surowców i w trakcie realizacji produkcji, zamówienie zostało obcięte o połowę. Jak podała, nieuiszczenie w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy wynikało z chęci zminimalizowania strat w wyniku kłopotów finansowych. Do dnia wniesienia podania pomimo podjęcia szeregu działań w tym pomocy prawnej nie otrzymała zapłaty od kontrahentów.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że dochód, który został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2012r. jest fikcyjny, bo pieniędzy nie otrzymała. Podatek należny został zapłacony, jednakże odsetek za zwłokę od kwoty którą fizycznie nie otrzymała nie jest w stanie uregulować oraz wskazała, że pozostaje na utrzymaniu męża i oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych, posiadać inne obciążenia uniemożliwiające zapłacenie naliczonych odsetek za zwłokę.

Decyzją z dnia 25 listopada 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach odmówił wnioskodawcy umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 39.446,00 zł.

Organ pierwszej instancji nie stwierdził istnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w rozumieniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).

Zdaniem organu podatkowego obciążające wnioskodawczynię odsetki za zwłokę nie powstały zatem w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od jej woli i działań, lecz są konsekwencją zaniedbań wynikających z niepłacenia podatku w terminach określonych przepisami prawa podatkowego. Główną przyczyną powstania zadłużenia w jej przekonaniu była nierzetelność kontrahentów, jednakże jest ona niewystarczająca do zastosowania ulgi. Powinnością podatnika jest bowiem wywiązywanie się z obowiązków ustanowionych przez ustawy podatkowe, zaś tylko od niego zależy dołożenie należytej staranności w tym zakresie. Za wszelkie działania i zdarzenia związane z funkcjonowaniem prowadzonej firmy, w tym również decyzje o doborze partnerów gospodarczych, odpowiada zawsze jej właściciel, który ponosi także osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i konsekwencje z tym związane.

Odnosząc się do aktualnej sytuacji finansowej i życiowej podatniczki, organ potwierdził, że jest ona trudna. Niemniej jednak sama w sobie również nie przesądza o zastosowaniu ulgi. Taka sytuacja jest bowiem pochodną samodzielnie podejmowanych decyzji finansowych, natomiast ich refundacja w postaci udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie de facto sprowadzałaby się do sankcjonowania postępowania niezgodnego z prawem.

W odwołaniu od tej decyzji z dnia 29 listopada 2013r. uzupełnionego pismem z dnia 28 stycznia 2014r., M. N. zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji

podatkowej poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. w łącznej kwocie 39.446,00 zł, oraz w zbyt ogólnikowy i niedostateczny sposób rozważenie przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika,

2) naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ

wydający decyzję wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych,

3) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzeczenia, a nadto niewystarczające wyjaśnienie dowodów na których oparł się organ wydający decyzję, a także wyciągnięcie wniosków w zakresie merytorycznym decyzji (o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności nieprawidłowe rozważenie przewagi interesu publicznego nad interesem podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami odwołująca się zwróciła się o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. w łącznej kwocie 39.446,00 zł, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Odwołująca się stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji odsetki za zwłokę powstały w okolicznościach losowych, nadzwyczajnych, albowiem nie była w stanie przewidzieć nieuczciwego zachowania swojego kontrahenta i niewypłacenia należnych jej wierzytelności. Dodatkowo zwróciła uwagę, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie odwołującej się, organ zupełnie pominął i nie odniósł się do istotnej okoliczności, że należność podatkowa (podatek dochodowy) jakkolwiek z opóźnieniem, to jednak została w całości wpłacona, a wniosek o umorzenie dotyczył jedynie umorzenia odsetek, a nie podatku dochodowego. Okoliczność ta niewątpliwie wpływa także na przesądzenie braku pierwszeństwa interesu publicznego nad prywatnym, na które to pierwszeństwo powołuje się organ rozstrzygając sprawę.

Decyzją z dnia 27 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z wnioskodawczynią, że niewątpliwie problemy z odzyskaniem należności od kontrahentów utrudniały prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej jednak przyznał też rację organowi pierwszej instancji, że zarówno ryzyko i odpowiedzialność, jak również skutki niepowodzeń gospodarczych obciążają tylko i wyłącznie przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Organ drugiej instancji rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę, że za lata 2010 - 2012 z działalności gospodarczej strona uzyskała następujące wyniki finansowe: za 2010r. przy przychodzie 776.284,01 zł, dochód w wysokości 10.024,67zł (PIT-36), za 2011r. przy przychodzie 550.786,47 zł, dochód w wysokości 16.049,21 zł (PIT-36), za 2012r. przy przychodzie 1.501.759,87 zł, dochód w wysokości 58.706,29 zł. Z dniem 18 października 2013r. prowadzona przez odwołującą się działalność gospodarcza została zlikwidowana i jak wynika ze złożonego oświadczenia, od tego czasu strona nie osiąga żadnych dochodów. Małżonek strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiąga średniomiesięczny dochód w wysokości 18.000,00 zł (oświadczenie o miesięcznej wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z dnia 24 września 2013r.). Odwołująca się wraz z mężem mają na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci. Miesięczne stałe wydatki i koszty utrzymania zostały wykazane w kwocie 7.150,00 zł, na które składają się: wyżywienie 3.500,00 zł, ubrania 500,00 zł, utrzymanie mieszkania/domu (czynsz, remonty, ogrzewanie, media, woda, opłaty komunalne) 1.500,00 zł, eksploatacja środków transportu 600,00 zł, podatki (dochodowy, od nieruchomości, inne) 200,00 zł, wydatki na naukę dzieci 150,00 zł, koszty leczenia 300,00 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV 400,00 zł. Jednocześnie małżonkowie spłacają kredyty: kredyt hipoteczny - rata w wysokości 3.800,00 zł/miesięcznie, kredyt na działalność - rata w wysokości 1.500,00 zł, kredyt na działalność - rata w wysokości 2.400,00 zł, kredyt na działalność strony - rata w wysokości 2.500,00 zł (umowa ugody z bankiem), "liniówka" w wysokości 600,00 zł, a łączna kwota rat wynosi 10.800,00 zł/m-c. Wysokość miesięcznego dochodu jakim dysponuje małżonkowie (18.000,00 zł) pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania i wydatków oraz spłatę kredytów (17.950,00 zł). Dokonując oceny stanu faktycznego uznano, że sytuacja materialna strony nie zagraża egzystencji jej oraz rodziny. Zatem oświadczenie strony, że w chwili obecnej po zapłacie wszystkich rat kredytów nie starcza rodzinie na inne wydatki nie może stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za podjęciem pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważono też, że ponoszone wydatki związane z utrzymaniem są typowe i nie mają cech nadzwyczajności. Bezsprzecznie wskazane miesięczne wydatki i koszty utrzymania rodziny oraz koszty spłaty zaciągniętych kredytów są aktualnie zaspokajane z dochodu osiąganego przez męża. Znacznym obciążeniem budżetu rodziny jest spłata kredytów w wysokości 10.800,00 zł/miesięcznie, co stanowi miesięcznie 60% wykazanych wydatków. Jednakże kredyty zaciągnięte zostały dobrowolnie i nie mogą być traktowanie priorytetowo w stosunku do należności obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Organ zwrócił też uwagę, iż strona posiada majątek nieruchomy: dom na działce o powierzchni 29 arów położony w T.h o wartości 1.000.000,00 zł, grunty niezabudowane o powierzchni 25,21 arów o wartości 80.000,00 zł oraz samochód marki MITSUBISHI OUTLANDER rok produkcji 2007r. o wartości 20.000,00 zł. Co prawda na nieruchomości (dom) jest dokonane zabezpieczenie (hipoteka na kwotę 372.150 EURO), niemniej jednak wartość wskazanego majątku nieruchomego znacznie przewyższa posiadane zaległości podatkowe. Organ podniósł też, że zaistniałe trudne dla strony okoliczności nie pozostaną niezmienne w dłuższym okresie.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że niekorzystna sytuacja finansowa strony nie wynika tylko z posiadania przedmiotowej zaległości podatkowej, lecz również z istnienia ciążącego na stronie zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (8.000,00 zł - stan na dzień 31 sierpnia 2013r.) oraz kredytów bankowych. Oznacza to, że przychylenie się do wniosku i umorzenie należności podatkowych nie wpłynęłoby istotnie na poprawę jej sytuacji finansowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. N. zarzuciła decyzji ostatecznej:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji

podatkowej poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. w łącznej kwocie 39.446,00 zł, oraz w zbyt ogólnikowy i niedostateczny sposób rozważenie przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika,

2) naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ

wydający decyzję wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych,

3) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzeczenia, a nadto niewystarczające wyjaśnienie dowodów na których oparł się organ wydający decyzję, a także wyciągnięcie wniosków w zakresie merytorycznym decyzji (o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności nieprawidłowe rozważenie przewagi interesu publicznego nad interesem podatnika,

4) naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co do której istniały przesłanki do jej uchylenia, bądź zmiany.

W uzasadnieniu skargi została powielona argumentacja przedstawiona wcześniej w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r., Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Materialnoprawną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzje w sprawie ulg w spłacie podatków są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego. W ocenie Sądu uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie preferencji podatkowych z uwagi na wyżej wymienione przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę) dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi przyznać ulgę podatkową. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających przesłankom do zastosowania preferencji podatkowej, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym sama odmowa zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki jej zastosowania jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca.

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu podatkowego. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1154/03).

W realiach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe odmówiły skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 39.446,00 zł od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r.

Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację rodzinną, finansową skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej.

Decyzja w sprawie ulgi w spłacie należnych odsetek poprzez ich umorzenie, wydawana jest na wniosek podatnika. Elementem bardzo istotnym jest jego przekonywujące, poparte szczegółową, rzeczową argumentacją uzasadnienie. Skarżąca występując z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę wskazała, jako przyczyny; trudną sytuację finansową, jak również okoliczności, które spowodowały, że skarżąca nie zapłaciła należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2012r., co w zobligowało organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej.

Domagając się zastosowania ulgi podatkowej, powinnością skarżącej było wykazanie swojego ważnego interesu uzasadniającego umorzenie należnych odsetek za zwłokę. Przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu zaległości, bądź odmawia umorzenia tych zaległości w tym także odsetek za zwłokę. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (S. Babiarz i in.; Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 253, a także wyrok WSA z dnia 22 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 53/06).

Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sytuację finansową, w której skarżąca się znalazła, nie można potraktować jako nadzwyczajną i losową, a przy tym niezależną od skarżącej. W toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze podnoszony był kontekst w jakim doszło do nieuregulowania należnych zaliczek. Według skarżącej miał on charakter nadzwyczajnych okoliczności, gdyż z uwagi na nierzetelność kontrahentów handlowych znalazła się w sytuacji uniemożliwiającej zapłacenie w 2012r. zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, to skarżąca, jak sama oświadczyła toku postępowania podatkowego m.in. w piśmie z dnia 24 września 2013r., przewidując kłopoty finansowe podjęła decyzję o niepłaceniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2012r., a wiec świadomie postanowiła swoją działalność gospodarczą kredytować nieodprowadzonymi podatkami (zaliczkami). Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe należności podatkowe nie powstały na skutek szczególnych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz były konsekwencją podjętych decyzji biznesowych. Jakkolwiek skarżąca mocno akcentuje, że należność podatkową w całości zapłaciła, zarzucając przy tym organom podatkowym pominięcie tej okoliczności, to jednak należy zauważyć, że skarżąca uiściła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. wynikający z zeznania podatkowego (PIT-36), co nie zmienia faktu, ze skarżąca świadomie zrezygnowała z zapłaty należnych zaliczek na ten podatek w ciągu roku, co wygenerowało konieczność naliczenia odsetek za zwłokę, o umorzenie których wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji.

Ze względu na wyjątkowy charakter omawianej ulgi nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych, nietrafionych decyzji gospodarczych podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych czy też odsetek za zwłokę z takiego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995r., sygn. akt SA/Sz 1044/95). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 1999r., sygn. akt III SA 7493/98, stwierdzając, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się podatnik, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległych odsetek za zwłokę. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem.

Organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie przeanalizowały sytuację rodzinną i finansową skarżącej. Z uwagi na fakt, że skarżąca pozostaje w związku małżeńskim, mimo, że aktualnie sama nie osiąga dochodów, organy zasadnie wzięły po uwagę - przy ocenie sytuacji finansowej czteroosobowej rodziny - dochody osiągane przez małżonka z prowadzonej działalności gospodarczej. Skonfrontowały miesięczne dochody rodziny (18.000,00 zł) z miesięcznymi wydatkami (17.950,00 zł) i prawidłowo przyjęły, że wysokość miesięcznego dochodu będącego w dyspozycji skarżącej i jej małżonka pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania oraz spłatę kredytów. Zasadnie też zwróciły uwagę na fakt, że podstawowym obciążeniem budżetu domowego skarżącej nie jest ewentualna zapłata należnych odsetek, ale obciążenia z tytułu spłaty kredytów w wysokości 10.800,00 zł miesięcznie, co stanowi 60% wykazanych miesięcznych wydatków. Będący w dyspozycji rodziny dochód oraz posiadany majątek nieruchomy (dom na działce o powierzchni 29 arów, grunty niezabudowane o powierzchni 25,21 arów), jakkolwiek obciążony hipoteką, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że ewentualna zapłata należnych odsetek nie zagrozi egzystencji skarżącej oraz jej rodziny. Organy podatkowego słusznie wskazały także, że z uwagi na wiek skarżącej (38 lat) nie można zakładać, że obecna trudna sytuacja nie ulegnie zmianie na lepsze np. w związku z podjęciem przez skarżącą zatrudnienia.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Na ocenę postępowania skarżącej w kontekście jej sytuacji majątkowej ma również jej postawa w kwestii zamiaru uregulowania naliczonych odsetek. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie pokusiła się o realną redukcję swojego zadłużenia np. poprzez częściową spłatę.

Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia pojęcie "interesu publicznego" powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1964/05). Badając sytuację skarżącej w oparciu o powyższe kryteria, organy podatkowe zasadnie wskazały, że również interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, nie pozwalają, aby traktować w taki sam sposób tych podatników którzy świadomie do powstania zaległości podatkowych dopuścili oraz tych którzy np. nie mieli dostatecznego rozeznania sytuacji. W tym konkretnym przypadku naliczenie odsetek za zwlokę nie było efektem niewiedzy, lecz postępowania i świadomych decyzji skarżącej. Ponadto również w kontekście interesu publicznego należy wskazać, że niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której podatnik reguluje swoje zobowiązania cywilnoprawne (kredyty), a nie reguluje należności publicznoprawne. Podstawową funkcją systemu podatkowego jest realizacja należności budżetowych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać rezygnację budżetu z należnych mu wpływów. W niniejszej sprawie takich wyjątkowych okoliczności nie stwierdzono.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą, dokonując ich oceny, która doprowadziła je do uzasadnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej.

Niezasadny zatem jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie i odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. Teza, na której oparty jest ten zarzut, bezpodstawnie neguje powszechnie przyjętą w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa administracyjnego istotę uznania administracyjnego, które dotyczy również rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc w przedmiocie wniosku skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę. Wyraża się ono w tym, że nawet w przypadku ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie wiąże organu podatkowego w tym znaczeniu, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe decydując o odmowie umorzenia wnioskowanych odsetek za zwłokę, wykazały, że w przypadku skarżącej nie wystąpił ważny interes podatnika, bądź interes publiczny.

Reasumując, należy stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonego wniosku i oceniły, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej poprzez umorzenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. W kontekście powyższego należało odrzucić jako chybione zarzuty naruszenia art. 122, art. 124 art. 187 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez "niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowych, a także przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych" oraz "nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzeczenia i niewystarczające wyjaśnienie dowodów na których oparł się organ wydający decyzję", skarżąca nie wskazała na jakim etapie postępowania organ dopuścił się tych naruszeń proceduralnych, nie wskazała również jakie dowody i materiały istotne w sprawie zostały pominięte przez organy podatkowe.

W konsekwencji należy uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia należnych odsetek za zwłokę.

Ponieważ na rozprawie skarżąca podniosła pewne nowe okoliczności dotyczące jej stanu zdrowia oraz sytuacji rodzinnej, które nie mogły być uwzględnione, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy zauważyć, że w postępowaniu mającym za przedmiot przyznanie ulg podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji odmownej nie stwarza stanu powagi rzeczy osądzonej w tym sensie, że w przypadku istotnej zmiany sytuacji wnioskodawcy możliwe jest ponawianie wniosku o przyznanie takiej ulgi, w oparciu o inne, zmienione okoliczności faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1039/11).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.