II FSK 1674/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 45/12, uwzględnił skargę G[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. – nazywaną dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 12 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zdaniem organu, Spółka zaniżyła w deklaracji podatkowej wysokość przychodu. Nie uwzględniła bowiem dodatnich różnić kursowych zrealizowanych od własnych środków pieniężnych. Naruszyła tym samym art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".

Z ustaleń poczynionych przez organ w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że Spółka zawarła umowy pożyczki w euro z holenderską spółką. Pieniądze wpływały na rachunek walutowy Spółki. Następnie wymieniane były na złote polskie i przekazywane na rachunek złotowy. Odsprzedając walutę, w związku ze zmianą wartości złotego, Spółka rozpoznała dodatnie różnice kursowe i część z nich – zdaniem organu – błędnie ujęła na koncie "środki trwałe w budowie", powodując obniżenie wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.). Pozostałą kwotę ujęto na koncie przychodów finansowych. Tym samym Spółka osiągnęła przysporzenia majątkowe w postaci różnicy kursowych, o których jest mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., podlegających na mocy art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy opodatkowaniu jako przychód.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że różnice kursowe na środkach pieniężnych pochodzących z zagranicznych pożyczek powstały w dniu wypływu środków z rachunku walutowego, chociaż Spółka pożyczki nie spłaciła. Ponadto Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że różnice kursowe nie mają związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając jego stanowisko.

W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W motywach wyroku sąd wyjaśnił, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku przewalutowania pożyczki otrzymanej w euro po stronie Spółki powstały dodatnie różnice kursowe zwiększające jej przychód.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że różnice kursowe jako przychód powstają wyłącznie w sposób określony w art. 15a ust. 1-3 u.p.d.o.p. W art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wprowadzono ogólną zasadę w zakresie rozpoznawania różnic kursowych od środków pieniężnych w walutach obcych. W jej świetle różnica kursowa może powstać w dniu wypływu otrzymanych wartości pieniężnych w walucie obcej. Niemniej jednak w art. 15a ust. 2 pkt 4-5 u.p.d.o.p. wprowadzono wyjątek od tej zasady, a mianowicie: w przypadku pożyczki różnice kursowe mogą powstać w dacie jej spłaty. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przepisy te wyłącznie doprecyzowują art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez wprowadzenie dodatkowego obowiązku rozpoznania różnic kursowych w momencie spłaty pożyczki. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby bowiem do wielokrotnego powstania różnicy kursowej będącej przychodem.

Mając na względzie stan faktyczny sprawy różnica kursowa mająca wpływ na wysokość przychodu Spółki powstanie dopiero w dacie spłaty pożyczek zaciągniętych w walucie obcej. Przewalutowania otrzymanych środków pieniężnych nie można w tym stanie rzeczy wiązać z dodatnią różnicą kursową powiększającą przychód, o której jest mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. za bezprzedmiotowy. Skoro w opisanym stanie faktycznym nie powstały różnice kursowe, przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Organ podatkowy nie mógł zatem ich naruszyć w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie funkcji kontrolnej oraz nierozstrzygnięcie sprawy na podstawie akt. Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął bowiem w zakresie oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. Na podstawie wymienionych przepisów organ doszedł do wniosku, że różnica kursowa pomiędzy wartością otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej z daty wpływu na rachunek Spółki, a datą ich wypływu w związku z ich sprzedażą stanowi przychód w postaci dodatniej różnicy kursowej. Sąd nie rozstrzygnął także kwestii zakwalifikowania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży waluty jako dodatniej różnicy kursowej oraz zakwalifikowania jej jako "środków trwałych w budowie" i obniżenia tym samym wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku i ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji do błędnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. oraz stwierdzenia, że różnice kursowe w przypadku otrzymania pożyczek mogą powstać dopiero w dacie ich spłaty w walucie obcej. Sąd nie odniósł się ponadto do kwestii rozpoznanych przez Spółkę dodatnich różnić kursowych z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Przy czym wydatki te nie zostały poniesione w walucie obcej. Sąd nie przedstawił precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, ograniczając się jedynie do wykładni art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p., akceptując jednocześnie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy.

Pełnomocnik organu sformułował także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), tj.:

- art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sąd przyjął bowiem, że w przypadku otrzymania pożyczek w walucie obcej dodatnie różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać dopiero w dacie spłaty pożyczek zaciągniętych i spłacanych w walucie obcej. Zdaniem organu, różnice kursowe w tym przypadku powstaną także wtedy, gdy wartość środków pieniężnych waluty obcej (środków własnych otrzymanych w drodze pożyczki) jest mniejsza w dniu ich wpływu od wartości z dnia wypływu (sprzedaży waluty). Wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.) zaznaczył, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy. Wyjaśnił przy tym, że "sąd pierwszej instancji pominął całkowicie w skarżonym wyroku ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15a ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.p." (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Następnie pełnomocnik organu podniósł, że sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy, nie zajął stanowiska, jak też nie stwierdził błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.p., w zakresie przyjęcia za przychód dodatnich różnić kursowych.

W tym zakresie wywody autora skargi kasacyjnej nie przystają do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji zajął wyraźne stanowisko: wymiany otrzymanej tytułem pożyczki waluty obcej na złote polskie nie można uznać za różnicę kursową powiększającą przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym bowiem przypadku różnica kursowa powstaje w dniu faktycznej spłaty pożyczki w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 4 lub pkt 5 u.p.d.o.p.).

Wątpliwości pełnomocnika organu wzbudziło także stwierdzenie sądu, że w wyniku przewalutowania pożyczki udzielonej w euro powstała różnica kursowa, która jednakże nie miała związku ze spłatą pożyczki (s. 5 uzasadnienia wyroku). Wobec tego nie można było ustalić, czy zdaniem sądu pierwszej instancji różnica kursowa powstała, czy też nie powstała. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przez przewalutowanie pożyczki należałoby rozumieć zmianę waluty, w której została ona udzielona. Wówczas, po przeliczeniu według kursu wymiany waluty z danego dnia, spłacana jest w nowe walucie. Rzecz w tym, że niespójność terminologiczna, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, wynika ze sposobu w jaki posłużyły się tym pojęciem organy. Na stronie 6 uzasadnienie decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że "wskutek przewalutowania określona ilość waluty obcej wypłynęła z rachunku bankowego Spółki i pojawiła się na rachunku własnym banku. Spełniona została zatem przesłanka do stwierdzenia, iż nastąpił wypływ waluty obcej z konta podatnika". Również Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się pojęciem przewalutowania w znaczeniu wymiany waluty obcej na złoty polski (s. 5 uzasadnienia decyzji). Tym samym z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że do przewalutowania w ścisłym tego słowa znaczeniu nie doszło, a Spółka zbywała jedynie walutę obcą otrzymaną tytułem umowy pożyczki. Również sąd pierwszej instancji użył tego pojęcia w znaczeniu wymiany otrzymanej waluty, a nie zmiany umowy pożyczki, tak aby jej spłata następowała w złotych polskich zamiast euro.

Nie można także zgodzić się, że sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu i przyjął, iż w sprawie powstała różnica kursowa. Wprawdzie na stronie 5 uzasadnienia wyroku stwierdził, że w wyniku przewalutowania (czyli wymiany waluty) powstała różnica kursowa – zastrzegł jednakże, że z treści art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż nie jest to różnica kursowa mająca wpływ na podstawę opodatkowania. Sąd wyjaśnił bowiem, że przypadku udzielenia pożyczki w walucie obcej różnica kursowa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie jej spłaty, a nie wymiany waluty.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek uzasadnienie wyroku jest lakoniczne, stanowisko sądu pierwszej instancji w przedmiocie prawidłowości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jest dostatecznie jasne. Również wskazania co do uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wykładni art. 15a ust. 2 pkt 3-5 u.p.d.o.p. przedstawionej w motywach wyroku są wystarczająco precyzyjne. Nie można zatem skutecznie wywodzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, czym miałby naruszyć art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do kwestii ujęcia przez Spółkę, na podstawie art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., różnic kursowych na koncie "środki trwałe w budowie", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku jest błędne, niemniej jednak odpowiada ono prawu (art. 184 P.p.s.a.). Rozumowanie sądu pierwszej instancji opiera się bowiem na logicznie błędnym założeniu, że skoro różnice kursowe nie powstały, przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie – a co za tym idzie, organy nie mogły ich naruszyć. Rzecz w tym, że zdaniem organów różnice kursowe wystąpiły. Tym samym mogły uznać, stosownie do art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., że została ona błędnie uwzględniona przy obliczaniu wartości wytworzonego środka trwałego. Niemniej jednak lektura uchylonych decyzji prowadzi do konkluzji, że zdarzenie to nie miało wpływu na ostateczną ich treść. Wprawdzie w ich uzasadnieniach organy wskazały, że Spółka bezpodstawnie skorygowała koszt wytworzenia środka trwałego o różnicę kursową – niemniej jednak spostrzeżenie to nie znalazło odzwierciedlenia w samym rozstrzygnięciu. Przepisu art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. nie ujęto również w podstawie prawnej decyzji podatkowych. Innymi słowy: okoliczność ta nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym stanie rzeczy konstatacja sądu pierwszej instancji, że do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, ponieważ nie miały one zastosowania w sprawie, zasługuje na aprobatę.

Jako chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. Hipotezy obu wymienionych przepisów wskazują na dwie różne okoliczności, z których wystąpieniem łączy się powstanie obowiązku podatkowego. Zestawiając ich treść należy dojść do wniosku, że w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ustanowiono zasadę, zgodnie z którą różnice kursowe powstają wówczas, gdy kurs waluty z dnia wpłynięcia środków różni się od dnia ich wypłynięcia – czyli wymiany. Niemniej jednak użycie in fine art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "z zastrzeżeniem" wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu w przypadku wystąpienie zdarzeń odpowiadających hipotezie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Jego użycie określa bowiem wzajemną relację obu przepisów w ten sposób, że art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi lex generalis względem art. 15a ust. 2 pkt 4-5 przywołanej ustawy (lex specialis). Wobec tego, jeżeli środki pieniężne pochodzą z pożyczki udzielonej w walucie obcej, różnice kursowe powstają wyłączeni przy ostatecznym rozliczeniu pozycji walutowej, tj, spłacie pożyczki. Wówczas wymiana waluty – wbrew temu co podnosi organ – jest zdarzeniem obojętnym podatkowo i nie skutkuje powstaniem różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.