I SA/Op 220/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania S.D. (dalej zwanej podatniczką, skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1 grudnia 2009 r. ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 49.937,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ pierwszej instancji uznał, że poniesione przez podatniczkę w 2003 r. wydatki oraz wartość mienia zgromadzonego w tym okresie nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach (dochodach) oraz w mieniu (zasobach) zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustalenia powyższe wynikały z przeprowadzonej analizy stanu dochodów i wydatków we wskazanym okresie. Odniesiono się również do twierdzeń strony i wskazano, że w piśmie z dnia 25 lutego 2009 r. podatniczka oświadczyła, iż w 2003 r. dokonała zakupu dwóch mieszkań położonych w O. przy ul. T.oraz przy ul. C., natomiast pieniądze, z których sfinansowano zakup powyższych mieszkań zostały przywiezione z Ukrainy. Na dowód powyższego przedłożyła kserokopie stron paszportu, na których widniały pieczęcie potwierdzające przekraczanie granicy polsko-ukraińskiej. Ponadto oświadczyła, iż w związku z brakiem obowiązku zgłoszenia przewożonych środków pieniężnych do kwoty 10.000 USD nie posiada deklaracji celnych wwozu gotówki do Polski.

Następnie w oświadczeniu z dnia 10 marca 2009 r. podatniczka wskazała - nie podając przy tym żadnej kwoty - iż źródło jej dochodu (przychodu) w 2003 r. stanowiły oszczędności własne i pomoc rodziny. Załączając wydruki historii rachunku bieżącego (osobistego), prowadzonego w Banku Zachodnim WBK S.A. I Oddz. w O. oznajmiła, iż swoje oszczędności przechowywała na wskazanym wyżej rachunku, jednakże kwoty wszystkich zasobów zgromadzonych na dzień 31.12.2002 r .nie była w stanie określić.

W odniesieniu do oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2003 r. oświadczyła, iż wyniosły one 30.000 zł. Dodatkowo nadmieniła, że w 1991 r. zawarła na Ukrainie związek małżeński, a od 1995 r. po zaginięciu męża wszelkie posiadane na Ukrainie mienie zostało jej własnością. Podkreśliła, iż każdorazowo przyjeżdżając do Polski przywoziła dolary, których ilości dokładnie nie pamięta, a które, po wymianie na walutę polską po najkorzystniejszym kursie, wpłacała do banku.

W kwestii poniesionych wydatków oświadczyła, iż w 2003 r. poniosła wydatki związane z zakupem praw do lokali położonych w O. w łącznej wysokości – 109.208 zł oraz wydatki związane z utrzymaniem mieszkania w wysokości 1.800 zł (czynsz, koszty remontów, ogrzewanie, elektryczność, gaz, woda, wywóz śmieci).

Następnie w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r., wyjaśniła, iż z uwagi na zbyt odległy okres nie jest w stanie wskazać jakiej wartości oszczędności zgromadzono na rachunku bankowym na dzień 31.12.2002 r. Dodała również, iż nie wszystkie przywożone środki pieniężne z Ukrainy były przechowywane na rachunku bankowym, bowiem znaczna ich część była przechowywana poza systemem bankowym, w gotówce. Odnośnie oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2003 r. wyjaśniła, iż z uwagi na wskazane wyżej przyczyny nie może jednoznacznie określić ich wysokości.

Następnie wyjaśniła, iż część środków pieniężnych przywożonych z Ukrainy ulokowała również na rachunku bieżącym prowadzonym w Banku PEKAO S.A. oraz, że ww. rachunek bankowy został już zamknięty. Odnośnie dolarów przywiezionych z Ukrainy wskazała, iż sprzedaży tej waluty dokonywała etapowo - w zależności od potrzeb i kursu - w kilku opolskich kantorach wymiany walut, jednakże potwierdzeń tych operacji przy sprzedaży dolarów nie gromadziła. Wyjaśniła również, iż przywożona etapowo do Polski waluta w postaci dolarów amerykańskich pochodziła z kilku źródeł. W szczególności były to oszczędności własne i byłego męża, znaczna wartość prezentów otrzymanych w formie gotówki przy uroczystości ślubu i chrztu syna oraz różnych darowizn i niebagatelnej pomocy rodziny. Wskazała, iż fakt przywożenia, wymiany i gromadzenia środków pieniężnych pochodzących z Ukrainy, które przeznaczono na zakup lokali mogli potwierdzić świadkowie, tj. D.D. (ówczesny kolega, a obecnie mąż) oraz K.D. (obecnie teściowa). Nadto oświadczyła, iż nie posiadała obywatelstwa Polskiego oraz, że środki na zakup lokali pochodziły wyłącznie z Ukrainy i były do Polski przywożone etapowo.

W piśmie z dnia 18 maja 2009 r., skarżąca wyjaśniła, iż większość operacji finansowych przeprowadzana była w gotówce, a środki pieniężne w zdecydowanej większości gromadzono poza instytucjami finansowymi. Nadto podała, iż do 2003 r. przekroczyła granicę RP 18 razy, każdorazowo przywożąc środki pieniężne w formie gotówki. Wskazała, iż do 2003 r. mogła legalnie przywieźć do Polski kwotę 180.000 euro. Jednocześnie wyjaśniła, iż majątek pozyskany przy okazji licznych rodzinnych uroczystości został przekazany anonimowo i trudno było wskazać, kto był konkretnym ofiarodawcą. I tak z okazji wesela skarżąca otrzymała wspólnie z byłym mężem (w formie gotówki) równowartość około 90.000 USD, głównie od zamożnej rodziny męża oraz jego wielu gości i znajomych ze środowiska znawców i kolekcjonerów dzieł sztuki. Natomiast z okazji chrztu syna latem 1992 r. w formie prezentów gotówkowych otrzymała kwotę 30.000 USD.

Nadmieniła, iż najbardziej znaczące prezenty pochodziły od matki byłego męża, właścicielki dużego osiedlowego sklepu spożywczego w mieście K. na Ukrainie oraz od G.K. - obywatela G., który pozostawał w konkubinacie z matką skarżącej. Ponadto wskazała, iż niebagatelną pomoc uzyskała od nieżyjących już babci i dziadka. Zaznaczyła, iż posiadała zbiory obrazów kolekcjonowanych przez zaginionego męża, których część sprzedała na wolnym rynku kolekcjonerskim na Ukrainie. Swój majątek w momencie pierwszego wyjazdu do Polski oszacowała na około 250-300 tys. USD, na który składały się:

- oszczędności wspólne oraz byłego męża z okresu przed ślubem,

- otrzymane prezenty na różne uroczystości rodzinne,

- kolekcja pastelowych obrazów i szkiców, które kolekcjonował zaginiony mąż

- komfortowo wyposażony dom w centrum dużego miasta – K.

Podkreśliła, iż część majątku nadal znajduje się na Ukrainie i jest spieniężana oraz systematycznie przywożona do Polski.

Przedkładając kserokopię dowodu wpłaty kwoty 3.500 zł dokonanej w dniu 25 września 2000r. na rachunek bankowy wskazała, iż w okresie 2000-2001 r. posiadała środki pieniężne na rachunku prowadzonym w Banku PEAKO S.A. oraz, że środki te gromadzono z przeznaczeniem na zakup nieruchomości.

Na okoliczność przywozu przez skarżącą na terytorium RP środków pieniężnych w USD pochodzących z oszczędności zgromadzonych na Ukrainie, jak również wymiany tych środków na złotówki w Polsce, organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w dniu 29 września 2009 r. w charakterze świadków D. i K. D.. D.D., z uwagi na odległy czas nie był w stanie określić konkretnych dat wwozu przez skarżącą środków pieniężnych na teren Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczył, iż obecna żona, co trzy miesiące przekraczała granicę polsko-ukraińską przywożąc za każdym razem środki pieniężne do Polski, przy czym przebywając w Polsce od 1998 r. lub 1999 r. przekroczyła granicę polsko-ukraińską do roku 2003 około 20 razy.

Odnośnie środków pieniężnych przywożonych przez małżonkę – D.D. zeznał, iż obecna żona starała się przewozić za każdym wjazdem na teren Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną ilość gotówki, która zwolniona była z obowiązku składania deklaracji celnej, a była to w tamtych czasach kwota 10.000 USD później euro. Środki pieniężne przewożone były w dolarach amerykańskich, następnie wymienianych na złotówki w kantorach na terenie O. i W., a następnie przechowywane były w miejscu teraźniejszego zamieszkania. Nadto świadek zeznał, że skarżąca nie przechowywała środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach, a jeżeli tak, to kwoty te były niewielkie. Ponadto świadek zeznał, iż na majątek skarżącej składały się przede wszystkim liczne darowizny od rodziny, a także kolekcja obrazów byłego męża.

Przesłuchana w dniu 29 września 2009 r. w charakterze świadka – K.D. również oświadczyła, iż z uwagi na odległy czas nie pamięta dat wwozu przez skarżącą środków pieniężnych, jak również faktu ile razy skarżąca przekroczyła granicę przewożąc jednocześnie środki pieniężne. Wskazała natomiast, że środki pieniężne skarżąca przywoziła z Ukrainy oraz, że wraz ze skarżącą wymieniała przywiezione z Ukrainy dolary amerykańskie na złotówki (w kantorach we W na B. i O.). Zapytana o kwotę środków przechowywanych przez skarżącą na rachunkach bankowych i lokatach, nie wskazała tych kwot, natomiast zapytana o kwoty środków pieniężnych przechowywanych w domu zeznała, iż nie jest w stanie jej określić, wskazując, że skarżąca posiadała pieniądze przeznaczone na zakup mieszkania.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, iż nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby fakt zgromadzenia i posiadania przez skarżącą w momencie przyjazdu do Polski oszczędności. Nie przedłożono również jakichkolwiek umów, czy dokumentów wskazujących na posiadanie, a następnie sprzedaż majątku na Ukrainie, a także żadnego dowodu potwierdzającego wwiezienie na teren Polski zgromadzonych na Ukrainie oszczędności (USD, euro, inne).

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, powyższych ustaleń nie zmieniły złożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego zeznania świadków tj. D.D. i K. D., albowiem nie były one wiarygodne w kontekście ustaleń faktycznych.

W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. S.D. nie mogła posiadać oszczędności gotówkowych (zasobów), które pochodziłyby z mienia zgromadzonego na Ukrainie i wwiezionego do 2003 r. na teren Polski, z wyjątkiem środków pieniężnych, które na dzień 1 stycznia 2003 r. zgromadzone zostały w Banku Zachodnim WBK S.A. na rachunku bieżącym (osobistym) i lokatach w łącznej wysokości 49.757,09zł /winno być 49.597,15 zł/ (rachunek osobisty w BZWBK S.A. - 331,42 zł oraz 4 lokaty w BZ WBK S.A.- 49.425,67 zł /winno być 49.265,73 zł/).

Ponadto ustalono, iż w dniach 13 oraz 17 stycznia 2003 r. skarżąca zlikwidowała 3 lokaty terminowe na łączną kwotę - 48.376,48 zł (11.509,99zł + 16.244,81zł + 20.621,68 zł), a uzyskane w ten sposób środki pieniężne organ podatkowy przyjął, jako służące finansowaniu części poniesionych przez skarżącą w 2003 r. wydatków. Jednocześnie ustalono, iż posiadana przez S.D. na dzień 1 stycznia 2003 r. lokata terminowa w BZ WBK S.A. w wysokości 1.016,58 zł nie została zlikwidowana, a dokonane w ciągu 2003 r. na tej lokacie operacje finansowe dotyczyły dopisanych odsetek w wysokości - 41,01 zł i pobranego podatku - 8,40zł wobec czego przyjęto, iż środki pieniężne z tej lokaty nie mogły posłużyć finansowaniu wydatków 2003 roku. Do przychodów spornego roku organ podatkowy przyjął dokonane w 2003 r. przez skarżącą wypłaty gotówki z tego rachunku, z kolei po stronie wydatków przyjęto dokonane w spornym roku wpłaty gotówki na ten rachunek.

Analizując ogół transakcji przeprowadzonych w 2003 r. ustalono, iż w 2003 r. S.D. poniosła wydatki w łącznej kwocie 162.596,54 zł, z czego:

- 61.885,18 zł na zakup w dniu 17.01.2003 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. T.(cena zakupu - 59.000zł, koszty notarialne - 2.885,18 zł),

- 47.534,88 zł na zakup w dniu 10.12.2003r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O.przy ul. C. (cena zakupu - 46.000 zł, koszty notarialne - 1,534,88 zł),

- 1.800 zł na utrzymanie mieszkania (czynsz, koszty remontów, ogrzewanie, elektryczność, gaz, woda, wywóz śmieci) - wg oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2003r.

- 51.376,48 zł wpłaty gotówkowe na rachunek bieżący prowadzony w Banku Zachodnim WBK S.A. I Oddz. w O. (dnia 13.01.2003r. - 6.509,99 zł, dnia 17.01.2003r. - 4.866,49 zł, dnia 04.07.2003r. - 20.000 zł, dnia 01.09.2003r. - 15.000 zł oraz dnia 01.10.2003r. - 5.000 zł).

Biorąc pod uwagę przychody (dochody) skarżącej w 2003 r. obliczone w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż wyniosły one 96.014,03 zł, w tym:

- stan środków na rachunku bieżącym w BZ WBK S.A. na dzień 01.01,2003r. - 331,42 zł,

- środki pieniężne z likwidacji lokat terminowych w BZ WBK S.A. - 48.376,48 zł (dnia 13.01.2003r. - 11.509,99 zł, dnia 17.01.2003 r. - 16.244,81 zł oraz 20.621,68 zł),

- wypłaty gotówkowe z rachunku bieżącego w BZ WBK S.A. - 44.000 zł (dnia 03.03.2003r. - 4.000 zł oraz dnia 03.12.2003 r. - 40.000 zł),

- dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 3.125,76 zł (przychód - 3.845,20 zł, składki ZUS - 719,44 zł),

- odsetki od lokaty terminowej założonej w dniu 25.08.2003 r. w BZ WBK S.A - 176,35 zł (odsetki - 220,55 zł, podatek - 44,20 zł),

- odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bieżącym w BZ WBK S.A. - 4,02 zł (odsetki - 4,82 zł, podatek - 0,80 zł).

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r., wydaną z powołaniem się na art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [p.d.o.f.] stwierdził, iż w 2003 r. wysokość dochodów S.D. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 66.583 zł (162.596,54 zł - 96.014,03 zł). Kwota ta przyjęta została za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.- stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 49.937 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając przy tym naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędną jego interpretację, co odnosiło się do oszczędności, które skarżąca miała posiadać na dzień 01.01.2003 . i przechowywać poza systemem bankowym,

- art. 3 ust. 1 i art. 4 p.d.o.f. poprzez uznanie, że w kontrolowanym okresie skarżąca miała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania i podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustaleń dotyczących wysokości przychodów i wydatków skarżąca nie zakwestionowała.

W wyniku rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu – decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r., podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

Poddając ocenie zebrany materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 i art. 4 p.d.o.f., stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż w 2003 r. S.D. zamieszkując na terytorium RP podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przywołując treść art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w odniesieniu do art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej – k.c., organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca posiadała ścisłe więzi zarówno rodzinne, majątkowe jak i ekonomiczne z Polską, co zdaniem organu świadczyło o zamiarze jej stałego pobytu na terytorium RP. Na poparcie powyższych twierdzeń wskazano, iż z przedłożonego orzeczenia (z dnia 29 listopada 1999 r.) wydanego w imieniu Ukrainy przez K. M. S.obwodu [...] sygn. sprawy 2-3341/1999r. wynika, iż skarżąca wystąpiła z wnioskiem do ww. Sądu o uznanie ówczesnego męża – K.A. za zaginionego, gdyż pojawiła się konieczność wyjechania razem z synem O.K. za granicę Ukrainy. Przyjazd skarżącej do Polski w 1999 r. potwierdził świadek – D.D., jak i sama skarżąca w złożonym wcześniej odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nadto z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, iż w dniu 31 maja 2001 r. w tamtejszym organie złożono zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, w którym wskazano, iż od 23 stycznia 2001 r. skarżąca zamieszkiwała w O. przy ul. P., natomiast jako adres zameldowania wskazano K., ul. L.. Powyższy adres zamieszkania na ostatni dzień 2003 r. skarżąca wskazała również w złożonym w dniu 21 stycznia 2004 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu rocznym zeznaniu PIT-37 za 2003 r.

Ponadto z przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracji PIT-11 za 2003r. wynika, iż w okresie od 01.01. - 19.01.2003 r. i 15.04.-31.12.2003 r. skarżąca była zatrudniona w Spółce "A" Sp. z o.o. Jednocześnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dokumentów, które świadczyć by mogły o posiadaniu osobistych i majątkowych interesów na Ukrainie. Z kolei analiza przedłożonych w toku postępowania podatkowego kserokopii stron paszportu wskazuje, iż w 2003 r. skarżąca nie przekraczała granicy polsko - ukraińskiej, wyjeżdżając jedynie do C. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, by skarżąca faktycznie miała centrum interesów życiowych na Ukrainie, a nie w Polsce.

Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zarówno w spornym roku, jak i w okresie przed 2003 r. skarżąca posiadała rachunki bieżące oraz lokaty terminowe w polskich bankach, gdzie jako adres zamieszkania wskazywano: O., ul. T. oraz M , ul. A. (obecny adres zamieszkania).

Także w momencie nabywania w 2003 r. lokali mieszkalnych (akt notarialny: Rep. A Nr [...] z dnia 17.01.2003r. oraz Rep. A Nr [...] z dnia 10.12.2003r. skarżąca wskazała, że zamieszkiwała w Polsce. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, tj. ww. aktu notarialnego Rep. A Nr [...], wydruków z systemu Kontrola dot. deklaracji PIT-11 oraz PIT-37 wynika, iż skarżąca posługiwała się numerem PESEL. Również z analizy rachunku bieżącego prowadzonego w BZ WBK S.A. wynikało, iż w spornym roku z ww. rachunku skarżąca dokonywała opłat za szkołę muzyczną i językową, co także może świadczyć, że zarówno skarżąca, jak i jej syn uczęszczali do tych szkół na terytorium RP.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżąca nie wykazała, aby poniesione w 2003 r. wydatki, w tym zakup lokali mieszkalnych, znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w spornym roku oraz latach poprzednich, a które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym zagadnieniem spornym stała się kwestia, czy skarżąca posiadała oszczędności gotówkowe (zasoby) z lat wcześniejszych, które pochodziły z mienia zgromadzonego na Ukrainie, wwiezionego na teren Polski do 2003 r., a które to mienie posłużyło finansowaniu wydatków spornego roku.

W ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do skarżącej o przedłożenie dowodów świadczących o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2003 r. zasobów gotówkowych, źródłach ich pochodzenia, w tym potwierdzenie, że pochodziły one ze sprzedaży z przed 2003 r., jak również w spornym roku, ze sprzedaży posiadanego na Ukrainie majątku, a uzyskane z tego tytułu środki pieniężne zostały przywiezione na terytorium Polski.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 19 lutego 2010 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik podtrzymał składane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia, wskazując, iż skarżąca nie jest w stanie szczegółowo sprecyzować, co składało się na posiadany przed 2003 r. na Ukrainie majątek ruchomy, i jakie jego składniki posiadała jeszcze na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia 2003 r. Podkreślono, iż darowizny pieniężne skarżąca otrzymywała bez jakichkolwiek potwierdzeń, a wszelkiego rodzaju dokumenty potwierdzające posiadanie majątku ruchomego w postaci obrazów, dzieł sztuki czy mebli antycznych były w posiadaniu zaginionego męża. W związku z tym skarżąca nigdy nie miała i nie dysponuje stosownymi dokumentami związanymi z posiadanym majątkiem ruchomym.

Ponadto wskazano, iż począwszy od 1999 r. trwała sukcesywna wyprzedaż osobistego majątku S.D. na wolnym rynku ukraińskim i według prawa tam stanowionego brak było obowiązku posiadania jakichkolwiek dokumentów i pokwitowań dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży tych rzeczy. Wyjaśniono także, iż w okresie, kiedy skarżąca przebywała w Polsce, wyprzedażą osobistego majątku zajmowała się jej matka, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży zamieniała w kantorze ukraińskim na walutę USD. Natomiast po odbiór tych pieniędzy na Ukrainę skarżąca wyjeżdżała w latach 1999-2003, co znajduje odzwierciedlenie w postaci 18-krotnego przekroczenia granicy polsko-ukraińskiej. Wskazano także, iż obecnie skarżąca posiada dom na Ukrainie, który stanowi w ½ części jej współwłasność, bowiem druga połowa pozostaje w dalszym ciągu własnością zaginionego męża. Obecnie w domu tym znajdują się: cztery ikony z XIX wieku, sześć obrazów olejnych, komoda antyczna z modrzewia, biurko antyczne i sekretarzyk.

Mając na uwadze zarzuty odnoszące się do kwestii posiadanego przez skarżącą na Ukrainie mienia (zasobów), które spieniężone sukcesywnie było przywożone do Polski, pismem z dnia 25 maja 2010 r. organ odwoławczy wystąpił do Izby Skarbowej w Poznaniu - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z wnioskiem o stosowne informacje w tym zakresie. W odpowiedzi na powyższe Izba Skarbowa w Poznaniu – BWIP w Koninie, realizując postanowienia art. 27 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, przekazała odpowiedź uzyskaną od administracji podatkowej Ukrainy, iż ukraińskie prawodawstwo nie pozwala na przeprowadzenie kontroli podatkowych u ukraińskich podatników, w okresie po upływie 1095 dni (3 lat) od dnia teraźniejszego, w związku z czym niemożliwym było przekazanie wnioskowanych danych.

Poddając zatem ocenie zebrane w przedmiotowej sprawie dowody oraz mając na uwadze wskazane wcześniej wyjaśnienia skarżącej oraz jej pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, iż pomimo wielokrotnych wezwań organów nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby fakt zgromadzenia i posiadania przez skarżącą w momencie przyjazdów do Polski środków płatniczych (USD) pochodzących z oszczędności zgromadzonych na Ukrainie. Nie przedłożono również żadnej deklaracji celnej potwierdzającej, iż na granicy skarżąca dokonała zgłoszenia przywożonych do Polski środków płatniczych (USD). Wskazano także, iż z obowiązku powyższego skarżąca nie była zwolniona, bowiem zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzajów dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych (Dz.U. z 1995r., Nr 34, poz. 169), zgłoszenia nie wymagały zagraniczne środki płatnicze, których łączna wartość nie przekracza równowartości 5.000 euro, a w przypadku osób zagranicznych 2.000 euro. Także kolejne Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 08 stycznia 1999r. (Dz.U. z 1999r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przewidywało, iż zgłoszenia nie wymagały środki płatnicze (krajowe i zagraniczne), których łączna wartość nie przekraczała równowartości 5.000 euro.

Natomiast, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby zmianę wprowadziło Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3.09.2002 r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych (Dz.U. z 2002r., Nr 154, poz. 1273 z późn. zm.), według którego zgłoszenia na granicy nie wymaga przywóz środków pieniężnych krajowych i zagranicznych o wartości nieprzekraczającej łącznie 10.000 euro.

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, iż wprawdzie obowiązujące w ww. okresie przepisy wykonawcze nie nakładały obowiązku zgłaszania na granicy m.in. faktu wwozu środków płatniczych do wysokości wyżej wskazanych kwot, jednakże w przypadku przewożenia przez granicę kwoty 10.000 USD (taka kwota wielokrotnie była wskazywana w toku postępowania podatkowego) skarżąca byłaby zobowiązana do zgłoszenia ww. kwoty na przejściu granicznym, bowiem po przeliczeniu tychże kwot na euro ich wartość przekraczałaby określone w ww. rozporządzeniach limity. Jednocześnie wskazano, iż zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 r. osoby (rezydenci i nierezydenci), które były zainteresowane uzyskaniem od urzędu celnego (granicznej placówki kontrolnej Straży Granicznej) potwierdzenia przywozu do kraju wartości dewizowych bądź krajowych środków płatniczych, których przywóz, zgodnie z ust. 1 ww. § 3, nie podlegał zgłoszeniu pisemnemu, mogli dokonać zgłoszenia w formie pisemnej. Zatem to na skarżącej ciążył obowiązek dopełnienia formalności związanych ze zgłoszeniem na granicy przywozu środków płatniczych (USD) tym bardziej, że nie dysponowano innymi dowodami świadczącymi wprost o posiadaniu tych środków w określonej sumie i określonym czasie. Również fakt pobytu za granicą w ocenie organu odwoławczego nie stanowi okoliczności, z której można by wnioskować, iż skarżąca przywoziła wskazane wyżej środki płatnicze na teren Polski. Dlatego też przedłożone przez skarżącą kserokopie stron paszportu, z dokonanymi zapisami dotyczącymi przekraczania granic, jak również wydanymi przez RP i Czechy czasowymi wizami pobytowymi nie potwierdzały faktu przywozu w latach 1997-2003 na teren Polski określonych środków płatniczych (dolarów). Świadczyły jedynie, iż w tym czasie skarżąca przekraczała m.in. granicę polską-ukraińską.

Także powoływana przez skarżącą okoliczność, dotycząca otrzymania podczas licznych uroczystości rodzinnych darowizn, jak też posiadania na Ukrainie majątku nie została zdaniem organu poparta żadnymi umowami, ani jakimikolwiek innymi dokumentami wskazującymi lub chociażby uprawdopodobniającymi posiadanie, a następnie sprzedaż tego majątku.

Jako niespójne uznano zeznania świadków (obecnego męża i teściowej) w konfrontacji ze składanymi przez skarżącą oświadczeniami, dotyczącymi wymiany wwożonej waluty. Jak podkreślono skarżąca powołała się jedynie na opolskie kantory, natomiast świadkowie wskazali również kantory we W.. Nadto skarżąca wskazywała, iż wymiany dokonywała etapowo w zależności od kursu i potrzeb, natomiast świadek – D.D. zeznał, iż przywożone przez małżonkę środki płatnicze (USD) z Ukrainy były wymieniane na bieżąco na walutę polską.

Odmówiono także wiary zeznaniom świadków – D. i K. D., o posiadaniu przez skarżącą oszczędności pochodzących z Ukrainy. Zarówno skarżąca, jak i wskazani przez nią świadkowie nie byli w stanie wskazać konkretnych kwot przewożonych przez granicę. Mało precyzyjna, w ocenie organu odwoławczego była również przedstawiona przez skarżącą kalkulacja kwot przywożonych do Polski. Jak podkreślił Dyrektor Izby, w piśmie z dnia 18 maja 2009 r. kwotę tą skarżąca określiła w wysokości 180.000 euro (18 x 10.000 euro), natomiast w oświadczeniach składanych w toku przedmiotowego postępowania powoływano się na okoliczność przewozu (możliwość przywozu) do Polski dolarów amerykańskich.

Zdaniem organu odwoławczego, wiarygodnego dowodu nie stanowiły również kalkulacje prowadzone zarówno przez skarżącą, jak i obecnego męża D.D., jakoby za każdym razem przewożono kwotę zwolnioną z deklaracji celnej, tj. do kwoty 10.000 USD później euro. Jak wskazał organ, kwoty zwolnione z obowiązku zgłoszenia były zróżnicowane na przestrzeni lat.

Powyższego stanowiska organu odwoławczego nie zmieniła także przedłożona w toku postępowania podatkowego deklaracja celna zgłoszenia wwozu na teren Polski w dniu 24 sierpnia 2006 r. kwoty 29.900 zł, albowiem zdarzenie to miało miejsce po 2003 r., stąd pozostało bez znaczenia dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Natomiast nie bez znaczenia dla oceny sprawy była zdaniem Dyrektora okoliczność, iż majątek, na który powoływała się skarżąca, znajduje się w odległości 1.750 km od Polski, co przy jednodniowych wyjazdach skarżącej czyniło niewiarygodnym jej twierdzenie o jego systematycznym spieniężaniu.

Badając możliwość zgromadzenia przez skarżącą mienia, które posłużyło finansowaniu wydatków spornego roku organ odwoławczy ocenił także możliwość zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z dochodów, jakie uzyskała ona w Polsce przed 2003 r. I tak ustalono, iż uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu umowy o pracę w Spółce "A" Sp. z o.o za lata 2001-2002 wyniósł łącznie - 4.942,40 zł, przy czym - jak oświadczono w toku postępowania podatkowego - po przyjeździe z Ukrainy wraz z synem skarżąca miała pozostawać na utrzymaniu D.D., w związku z czym nie ponosiła żadnych wydatków na utrzymanie.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego należało ocenić możliwość ponoszenia przez ówczesnego partnera wydatków na utrzymanie skarżącej i jej syna. W tym celu poddano analizie poziom uzyskanych przez D.D. dochodów obejmujących lata 1999-2003. Ich wielkość określono w oparciu o roczne zeznania oraz deklaracje PIT-11. Z powyższych danych bezsprzecznie wynikało, iż dochody te były minimalne, a nawet w latach 1999-2000 D.D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę. Przyjmując, że roczne statystyczne wydatki na utrzymanie na 1 osobę za poszczególne okresy 1999-2003 r. kształtowały się następująco tj. w: 1999 r. - 6.662,52 zł (12 x 555,21 zł), 2000 r.- 6.985,08 zł (12 x 582,09 zł), 2001 r. - 7.345,80 zł (12 x 612,15 zł), 2002r.- 7.256,40 zł (12 x 604,70 zł) oraz 2003 r. - 8.208,36zł (12 x 684,03 zł) przyjąć należało, iż wielkość uzyskanego w poszczególnych latach 1999-2003 przez D.D. dochodu nie pozwalała na pokrycie bieżących wydatków na utrzymanie siebie samego, nie wspominając o ponoszeniu wydatków na utrzymanie skarżącej oraz jej syna. Wobec powyższego uznano, że uzyskane przez skarżącą w Polsce w latach 2001-2002 przychody (dochody) nie pozwalały na poczynienie jakichkolwiek oszczędności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na dzień 31.12.2002 r./01.01.2003 r. S.D. nie posiadała żadnych oszczędności (zasobów), pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji sumę przychodów roku 2003 Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszył o kwotę 48.580,57zł (331,42 zł + 48.249,15zł) stanowiącą salda początkowe środków pieniężnych na rachunku bieżącym oraz ww. lokatach w BZ WBK S.A. Z kolei dopisane w 2003 r. odsetki od wskazanych wyżej lokat terminowych w BZ WBK S.A. w łącznej wysokości 127,33 zł (70,12zł – odsetki, 14,00zł - podatek + 89,01zł – odsetki, 17,80zł - podatek) uwzględniono po stronie przychodów (dochodów) tego roku.

Reasumując, środki, jakie uwzględniono w zaskarżonej decyzji po stronie przychodów (dochodów) skarżącej w 2003 r. stanowiły łączną kwotę - 47.560,79 zł (96.014,03zł - 48.580,57zł + 127,33 zł).

Ponadto Dyrektor Izby poddał ocenie wielkości przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a poniesionych przez S.D. w 2003 r. wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem siebie oraz syna.

Po stronie wydatków w spornym roku przyjęto wykazane w oświadczeniu z dnia 10 marca 2009 r. koszty dotyczące utrzymania mieszkania w wysokości 1.800 zł. Jednocześnie na podstawie historii rachunku osobistego prowadzonego w Banku Zachodnim BZWBK S.A. ustalono, iż w 2003 r. skarżąca poniosła wydatki związane z edukacją w łącznej wysokości 337,50 zł (w tym czesne w Prywatnym Ognisku "S" O. - 131,50 zł oraz opłata za kurs językowy w "Z" O. – 206 zł). Przy czym, płacone przelewem z ww. rachunku opłaty za czesne oraz za kurs językowy dokonane zostały ze środków wcześniej wpłaconych na ten rachunek uznanych po stronie wydatków.

Biorąc pod uwagę fakt, iż niemożliwym było pokrywanie przez D.D. w 2003 r. bieżących wydatków na utrzymanie skarżącej i jej syna oraz to, że w złożonym w dniu 10.03.2009 r. oświadczeniu nie wykazano wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, a przy tym niemożliwe okazało się ustalenie tych wydatków w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć miesięczne wydatki na utrzymanie skarżącej oraz syna w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w gospodarstwie domowym w 2003 r. w kwocie 684,03 zł, po pomniejszeniu o wydatki na użytkowanie mieszkania i edukację .

Zatem, statystyczne miesięczne wydatki S.D. oraz jej syna należało przyjąć w wysokości 1.072,66zł [2x (684,03zł - 140,75 zł - 6,95 zł)]. Natomiast po stronie rocznych wydatków związanych z utrzymaniem w 2003 r. skarżącej oraz syna, a które organ pierwszej instancji winien był uwzględnić w spornej decyzji należało przyjąć kwotę 12.871,92 zł (12x 1.072,66 zł).

Zdaniem organu wydatki poniesione w 2003 r. wyniosły łącznie - 175.468,46 zł (162.596,54 zł - ustalone w spornej decyzji + 12.871,92 zł - statystyczne wydatki na utrzymanie), a wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła łącznie - 47.560,79 zł.

Wysokość przychodów nieznajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obliczona na zasadzie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. winna wynosić 127.907,67 zł (175.468,46 zł - 47.560,79 zł) i skutkować ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. - w wysokości 95.931 zł.

Jednakże pomimo dokonania w zaskarżonej decyzji odmiennej oceny powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie może zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 O.p., gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie mógł także na podstawie art. 234 O.p. orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja narusza prawo lub interes publiczny.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby wskazał, iż zobligowany był do utrzymania w mocy skarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. ustalono w kwocie 49.937zł .

Jednocześnie wskazano, iż na dzień 31.12.2003 r. skarżąca posiadała środki pieniężne ulokowane na rachunku bankowym oraz lokacie terminowej w łącznej wysokości 8.051,16 zł. Ponieważ posiadana przez skarżącą na dzień 1.01.2003r. lokata terminowa w BZ WBK S.A. w wysokości 1.016,58 zł nie została w spornym roku zlikwidowana, a dokonane w ciągu 2003 r. na tej lokacie operacje finansowe dotyczyły dopisanych odsetek w wysokości 41,01 zł i pobranego podatku 8,40 zł, zdaniem organu odwoławczego środki pieniężne z tej lokaty nie mogły stanowić na dzień 31.12.2003 r. zasobów majątkowych pochodzących z legalnych źródeł przychodów. Z kolei do zasobów majątkowych na dzień 31.12.2003 r. przyjęto dopisane w spornym roku odsetki od tej lokaty w łącznej wysokości - 32,61 zł. Ponadto w posiadanych przez skarżącą na dzień 31.12.2003 r. zasobach należało uwzględnić środki pieniężne na rachunku bieżącym w BZ WBK S.A. w wysokości 7.001,97 zł.

Z związku z powyższym, zdaniem Dyrektora na koniec 2003 r. skarżąca mogła posiadać ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwotę 7.034,58 zł (7.001,97 zł + 32,61 zł), która stanowi jednocześnie zasób majątkowy na dzień 31.12.2003r./01.01.2004r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 20 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 p.d.o.f poprzez przyjęcie, iż dotyczy on również osób nieobjętych w RP nieograniczonym obowiązkiem podatkowym,

- art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu, iż sankcyjna stawka znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych na terytorium RP, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, iż środki finansowe, którymi dysponowała skarżąca pochodziły z Ukrainy,

- art. 3 ust. 2a) w zw. z art. 4a) p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 3 ust. la) w zw. z art. 4a) p.d.o.f. poprzez błędne i przekraczające granice swobodnego uznania, iż skarżąca była osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w 2003 r., tj. ustalenie statusu skarżącej, jako wyłącznie polskiej rezydentki,

- art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 2 lit. c umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Ukrainą w dniu 12 stycznia 1993r. poprzez dowolne uznanie skarżącej za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP, podczas gdy zgodnie z zawartą przez Polskę umową międzynarodową - skarżąca, jako obywatel Ukrainy obowiązkowi temu nie podlegała,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. mających wpływ na rozstrzygnięcie skargi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji skarżąca informowała, że jest obywatelką Ukrainy oraz, że w kontrolowanym okresie podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzucono, iż analiza organów w tej materii sprowadziła się do przytoczenia treści art. 3 ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r, jak również do przepisu art. 25 k.c.

Podniesiono, iż żaden z opisanych dowodów nie może być traktowany, jako potwierdzenie statusu skarżącej, jako tzw. polskiej rezydentki i osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej .

Zdaniem pełnomocnika nie sposób zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, jakoby skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wskazano, iż organy podatkowe, mimo że dysponowały dokumentacją zatrudnienia skarżącej nie uwzględniły treści obowiązującego do 31.12.2002 r. art. 3 ust. 2 p.d.o.f. Podkreślono, iż zgodnie z obowiązującym wówczas zapisem ust. 2 ww. art. 3 ustawy (uchylonego z dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca określił, że nieograniczony obowiązek podatkowy nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorców zagranicznych.

Zwrócono również uwagę, iż fakt przebywania w danym kraju przez pewien okres (nawet, jeżeli jest to okres kilkuletni) nie oznacza jeszcze zamieszkiwania w tym kraju dla celów podatkowych, z czym niestety nie zgodziły się organy podatkowe.

Wskazano także, iż w podobnej kwestii wypowiedział się Minister Finansów w wydanej w dniu 18.12.2007 r. interpretacji Nr [...]. Opisany w niej stan faktyczny jest identyczny, jak w przypadku skarżącej, mimo że dotyczy innego okresu oraz niezależnie od przesłanki wynikającej z brzmienia art. 3 p.d.o.f., wskazuje na inny, niż przyjęty przez organy podatkowe status skarżącej.

Zarzucono, iż w sposób dostateczny nie wyjaśniono zasadności zaliczenia do przychodów wypłat z rachunku bankowego oraz do wydatków tzw. wpłat własnych. Zdaniem skarżącej kwalifikacja owa nie zawiera szczegółowego uzasadnienia faktycznego w sytuacji, gdy wypłata stanowiła w istocie zmniejszenie stanu na rachunku bankowym, natomiast wpłata - zasilenie tego rachunku.

Stwierdzono następnie, iż organy podatkowe, mimo że posiadały historię rachunku bankowego skarżącej nie dokonały analizy wydruku bankowego, z którego wynika, iż wpłata z dnia 13.01.2003 r. w kwocie 6.509,99 zł pochodziła ze zlikwidowanej lokaty w kwocie 11.509,99 zł. Ponadto wskazano, iż taka sytuacja miała miejsce w dniu 17.01.2003 r., kiedy skarżąca zlikwidowała dwie kolejne lokaty w łącznej kwocie 36.866,49 zł, z czego w tym samym dniu wpłaciła kwotę 4.866,49 zł.

Podniesiono, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w istocie, czy organ podatkowy uznał kwotę oszczędności przywiezioną przez skarżącą z Ukrainy, czy przyjął kwotę odmienną od wskazanej przez skarżącą, czy też kwestionuje ją w całości. Podkreślono przy tym, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, środki pieniężne przywiezione z Ukrainy, z których część była ulokowana na rachunkach bankowych, a część przechowywana w domu, co potwierdzili również przesłuchani w tej sprawie świadkowie. Wskazano przy tym, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uwzględnił lokaty bankowe, nie uwzględniając natomiast pozostałej kwoty, która była przechowywana w domu.

Zaznaczono też, że skarżąca nosiła się z zamiarem kupna nieruchomości wskazując przy tym, iż zakup nieruchomości jest procesem rozłożony w pewnym przedziale czasowym, w którym ewentualny nabywca szuka najbardziej odpowiedniej dla siebie oferty. W ocenie pełnomocnika budzą wątpliwość twierdzenia organów, jakoby podatnik świadomie zrezygnował z możliwości uzyskania odsetek przechowując sporną kwotę w domu, skoro i tak prawdopodobnie by ich nie otrzymał w sytuacji wcześniejszego zlikwidowania lokaty bankowej, bowiem trudna do przewidzenia była data zawarcia transakcji zakupu nieruchomości. Zarzucono także, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję pominął całkowicie art. 3 ust. 2 i art. 4a) p.d.o.f., a także art. 4 umowy międzynarodowej.

Zarzucając naruszenie art. 187 O.p. wskazano, że do rozliczenia 2003 r. przyjęto wyłącznie przychody uzyskane w tymże roku oraz środki pieniężne zgromadzone w banku nie dając wiary, że pochodzą z Ukrainy. Podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza dyspozycję art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., bowiem organ podatkowy cyt.: "nałożył na podatnika obowiązek zapłaty podatku 75 % pomimo, że dochody nie zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej, bowiem z zebranych w sprawie dowodów wynika, że środki pieniężne pochodziły spoza granic Rzeczypospolitej Polskiej". Dokonując wykładni przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. zarzucono naruszenie zasad unormowanych powyższymi przepisami, albowiem zdaniem pełnomocnika nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności błędnie oceniono część zebranych w sprawie dowodów, zaś inne nie zostały przez organ podatkowy w ogóle ocenione.

Końcowo, uzasadniając zarzut naruszenia normy konstytucyjnej nadmieniono, iż zgodnie z artykułem 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zatem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez RP z Ukrainą jest niewątpliwie umową międzynarodową, której organy podatkowe (również po uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego) winny przestrzegać. Tym samym wywiedziono, iż uzasadnionym pozostaje zarzut naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji zapisów art. 4 ust. 2 pkt c) umowy z dnia 12 stycznia 1993r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczna i prawną.

Sąd postanowieniem z dnia 21 marca 2011 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

W dniu 2 lipca 2012 r. WSA w Opolu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżąca w spornym roku podatkowym podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ocenie skarżącej, jako obywatel Ukrainy obowiązkowi temu nie podlegała.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów, stwierdzić należy, iż to organy podatkowe miały rację uznając, iż S.D. podległa w 2003 r., nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prawidłowo w tym zakresie organ powołał przepisy art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., jak również przepisy Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994r., Nr 63 poz. 269 z późn. zm.) – zwanej dalej konwencją.

Stosownie do art. 3 ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w art. 4a tej ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy p.d.o.f. nie zawierały definicji miejsca zamieszkania, stąd też istniała konieczność, odwołania się do kryteriów określonych w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca, na którą składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, że jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby. Sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi zatem o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 896/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 479/09 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; K. Piasecki, Komentarz do art. 25 kodeksu cywilny, [w:] K. Piasecki, Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna, Zakamycze 2003, Lex).

Oceniając w świetle powyższego sytuację skarżącej, wspartą dokonaną przez organ odwoławczy szczegółową analizą i oceną sytuacji rodzinnej, zawodowej skarżącej, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w roku 2003 posiadała ona nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi na fakt, iż właśnie w Polsce koncentrował się jej ośródek interesów życiowych, wskazujących na traktowanie Polski jako miejsca przebywania z zamiarem stałego pobytu, a więc w tym kraju skarżąca miała miejsce zamieszkania (w rozumieniu art. 3 ust. 1 p.d.o.f.).

O zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby fizycznej (zob wyrok NSA z dnia 02.06.2011 r., II FSK 165/10).

Bezspornym jest, że skarżąca przebywa na terytorium Polski od 1999 r. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż co najmniej do końca 2004 r. nie zamierzała w Polsce zostać na stałe, bowiem posiadała na Ukrainie mieszkanie, co dowodzi, że chciała tam wrócić, nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano powyżej, subiektywność przesłanki zamiaru stałego pobytu z art. 3 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z art. 25 k.c. musi być weryfikowana przez konkretne obiektywne zachowanie się osoby fizycznej (por. wyrok NSA z dnia 05.05.2010 r., II FSK 25/09). Z dowodów zgromadzonych w sprawie (deklaracji podatkowych, aktów notarialnych, rachunków bankowych) wynika, iż skarżąca wskazywała adres zamieszkania w Polsce. W 2003 r. była zatrudniona w Polsce w Spółce zo.o. "A". W tymże roku (jak też latach poprzednich) posiadała rachunki bankowe (bieżące i lokaty terminowe) w Polsce. W 2003 r. skarżąca nabyła na terytorium Polski dwie nieruchomości, co oznacza, że tu inwestowała swoje oszczędności. W spornym roku podatkowym przebywała na terenie Polski z synem. Tutaj dokonywała opłat za szkołę muzyczną i językową. Na terenie Polski utworzyła rodzinę - sama wskazała, że w 2003 r. utrzymywał ją partner – obecny mąż. Przedłużała swój pobyt w Polsce, co wynika z aktów notarialnych nabycia nieruchomości. Ostatecznie S.D. po 2003 r. wyszła za mąż i nie wyjechała z Polski. Te wszystkie okoliczności, w ocenie Sądu, oznaczają, że Polska była dla skarżącej w 2003 r. niewątpliwie miejscem zamieszkania, w znaczeniu miejsca przebywania z zamiarem stałego pobytu. Polska była dla skarżącej w 2003 r. centrum interesów życiowych i jest nadal. Tym bardziej, że z akt wynika, co nie było kwestionowane, że skarżąca w 2003 r. nie przekraczała granicy polsko – ukraińskiej. Zatem trudno byłoby uznać, iż w tym okresie na terenie Ukrainy miała centrum interesów życiowych.

Takie stanowisko nie jest sprzeczne, wbrew zarzutom skargi, z art. 4 ust. 1 i 2 konwencji, zgodnie z którą "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" to każda osoba, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych). Jeżeli natomiast nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma "ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa. Koncepcja przyjęta przez organ odwoławczy znajduje oparcie również w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną kulturalną i wszelką inną miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny wykazał, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż skarżąca posiadała ścisłe więzi zarówno rodzinne, majątkowe jak i ekonomiczne z Polską. Sama skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obalających te twierdzenia. Nie wskazała na żadne dowody, które mogłyby świadczyć, o posiadaniu na Ukrainie osobistych i majątkowych interesów. Samo powoływanie się na posiadanie majątku na Ukrainie, tym bardziej, iż nie było poparte żadnymi dowodami nie mogło stanowić, iż skarżącą posiadała ośrodek życiowej działalności na Ukrainie. Tym samym istniały, zdaniem Sądu, wszelkie podstawy do przyjęcia, że S.D. w 2003 r. podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Stąd chybione były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 a w zw. z art. 4 a p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 a w zw. z art. 4a p.d.o.f., a także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 4 ust. 2 lit. c umowy z dnia 12.01.1993 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RP a Ukrainą poprzez dowolne uznanie skarżącej za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Równocześnie nie był zasadny podniesiony przez pełnomocnika skarżącej zarzut art. 3 ust. 2 p.d.o.f., zgodnie z którym nieograniczony obowiązek podatkowy nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorców zagranicznych i banków zagranicznych. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 01.01.2003 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r, Nr 141, poz. 1182), zatem nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie (dot. roku 2003) zastosowania.

Powołana w skardze interpretacja prawa podatkowego również nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż przede wszystkim, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, interpretacje nie stanowią źródła prawa, a jedynie rozstrzygają w indywidualnej sprawie podatnika, tym samym nie mogą mieć wpływu na inne postępowanie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących merytorycznych ustaleń w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, iż nie są one trafne.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10).

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zatem w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania.

Tak więc w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę a organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazywanych przez podatnika, celem sprawdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym w wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (zob. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1112/10).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2003 r. w wysokości 175.468,46 zł, w sposób prawidłowy ustalono także wartość środków na ich sfinansowanie w kwocie 47.560,79 zł. Zatem w wysokość przychodów nieznajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f winna wynosić 127.907,67zł (175.468,46zł - 47.560,79 zł) i skutkować ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. - w wysokości 95.931 zł, a więc w wysokości wyższej od ustalonej przez organ I instancji ( 49.937 zł).

Niemniej jednak powołując się na przepisy art. 68, art. 230 § 1 i 234 O.p. zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie można było