I SA/Bd 655/12

Uzasadnienie

Syg akt I SA/Bd 655/12

UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organem I Instancji

1.1. Wnioskiem z 17 listopada 2011r. M. SA (skarżąca) wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.652 zł, pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej w 2006 roku.

1.2. Uzasadniając wniosek wskazała, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki w dniu 8 grudnia 2006r podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii F z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz w sprawie zmiany Statutu Spółki. W drodze uchwały podwyższono kapitał zakładowy o kwotę nie większą niż 2 mln zł. Jednocześnie podjęto uchwałę w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii G, na podstawie której kapitał zakładowy Spółki został warunkowo powiększony o kwotę 252.678 zł. W związku z powyższymi czynnościami notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

1.3. Zdaniem skarżącej pobór podatku był nieuzasadniony, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2005r nr 41 poz. 399 ze zm. dalej ustawa pcc) w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006r były niezgodne z regulacjami Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. 249. 25 ze zmianami, dalej Dyrektywa kapitałowa), wiążącej Polskę od dnia akcesji do UE.

1.4. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i stanął na stanowisku, że w dacie dokonania czynności przepisy krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym.

2. Odwołanie

1.1. W odwołaniu skarżąca żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

1.2. Podniosła ponownie, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Podkreśliła, że na dzień 1 lipca 1984r. kwestię opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego regulowała ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Tymczasem pojęcia "wkład wspólnika" czy też "wspólnik" zidentyfikować można było jedynie z obowiązującego Rozporządzenia Prezydenta z 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy, który posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, Kodeks Handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz.

2.3. Konkludując zdaniem skarżącej w polskim stanie prawnym, obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla poparcia swej tezy skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11.

3. Postępowanie przed organem II instancji

3.1 Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przywołując w uzasadnieniu przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię nadpłaty. Stwierdził przy tym, że dokonana przez skarżącą czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana aktem notarialnym z 8 grudnia 2006r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy pcc.

3.2. Organ podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy pcc, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, podatkowi temu podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy, uważało się m. in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstawał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy) i w rozpatrywanym przypadku ciążył na skarżącej (art. 4 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy pcc podstawę opodatkowania stanowi, przy zmianie umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5%.

3.3. Organ nie zgodził się z argumentacją o wadliwej implementacji Dyrektywy kapitałowej wskazał, że przed dniem 1 maja 2004r. Dyrektywa Kapitałowa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polski ustawodawca miał zatem swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty, Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy porządek prawny, którego częścią jest Dyrektywa kapitałowa. Jej jedyną wersją wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r., a więc wersja po jej nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23).

3.4. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy Kapitałowej, zgodnie z którym (ust 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

3.5. Dyrektywa kapitałowa została implementowana do polskiego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004r. Dostosowanie przepisów ustawy pcc w odniesieniu do art. 7 dyrektywy odnosiło się do ust. 2. W związku z tym wprowadzona została jedna stawka podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy pcc), przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%.

3.6. W celu ustalenia, czy przedmiotowa zmiana umowy spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r., czyli do ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się m. in. od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy). Przywołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej stanowi, zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W myśl § 54 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Natomiast stosownie do § 54 ust. 5, za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

3.7. Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem pcc, gdyż na dzień 1 lipca 1984r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Organ przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/l0 stwierdził, że uprawniona jest teza, że w zakresie pojęcia wspólnika lub udziałowca, o którym mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia, mieścił się również akcjonariusz. Skoro TSUE uznał, iż przepis ten odnosił się zarówno do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i do spółek akcyjnych, to nie można dowodzić, że przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia spółek akcyjnych nie dotyczy, tylko dlatego, że nie zostały one wprost w nim wymienione.

3.8. Zdaniem Dyrektora strona w sposób nieuprawniony utożsamia dwie odrębne czynności, a mianowicie czynność zmiany umowy spółki skutkującą wniesieniem wkładu powodującego podwyższenie kapitału zakładowego z czynnością wniesienia wkładu do spółki. Tymczasem czym innym jest zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca w obecnym stanie prawnym podatkowi od czynności cywilnoprawnych (poprzednio opłacie skarbowej), a czym innym wniesienie wkładu do spółki jako następstwo dokonanego uprzednio podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki. Należy bowiem rozróżnić wkład i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej zmianę umowy spółki w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego.

3.9. Zdaniem organu § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów stanowi jedynie użytą na potrzeby tego aktu prawnego definicję kapitału zakładowego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, a nie od czynności wnoszenia wkładów do spółki.

3.10. Odnosząc się do art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych organ podał, że podobnie jak § 54 ust. 4 rozporządzenia, zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 dekretu tj. nabycia praw majątkowych. Zarówno brzmienie § 54 ust. 4 rozporządzenia, jak i art. 10 ust. 2 dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Kapitałowej, a zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem pcc.

3.11. Dyrektor wyjaśnił, że Kodeks Handlowy regulował w Dziale XII, ustrój i funkcjonowanie spółek akcyjnych, zatem funkcjonowanie takiego podmiotu było w obrocie gospodarczym prawnie dopuszczalne. Skoro jednocześnie ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny, wyłączając z jego zakresu określone podmioty, to pojęcie spółki należało odnosić do wszystkich spółek jakie, zgodnie z przepisami Kodeksu Handlowego, mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym.

3.12. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektywa kapitałowa, wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych jej zakresem. Przepis ten nie wskazuje, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie prawnoorganizacyjnej, lecz odnosi się ogólnie do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa Kapitałowa nie nakłada natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia, np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego czy przekształcenia spółki.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez jego nie zastosowanie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania pcc czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej,

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17) zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

4.2. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie uwzględnił regulacji wspólnotowych, szczególnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Podkreśliła, że obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m. in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy kapitałowej). Ponownie wskazała, że na dzień 1 lipca 1984r. kwestię opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego regulowały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej. Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Ponieważ ustawa o opłacie skarbowej i rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" czy tez "wspólnik", odwołała się do ówcześnie obowiązującego Kodeksu Handlowego, który posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, Kodeks Handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz.

4.3. Dokonując wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia skarżąca podniosła, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej czy też do spółki z o.o. Tym samym opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, bo wkłady takie wnoszone były przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

4.4. Zdaniem skarżącej wykładnię literalną § 54 ust 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu: przed 1975r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych, uregulowany dekretem z 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 tego dekretu "za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcyj z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyj wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównanie definicji kapitału zakładowego z dekretu i definicji kapitału zakładowego zawartej w rozporządzeniu wskazuje, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z dekretu, pomijając część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zakładając racjonalność ustawodawcy, świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce.

4.5. Zdaniem skarżącej przedstawiona analiza prowadzi do wniosku, że ustawodawca, wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zadecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że na dzień 1 lipca 1984r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Zgodnie z intencją prawodawcy czynność podwyższenia kapitału zakładowego na dzień 1 lipca 1984 r. w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, wobec czego nie było zasadne obejmowanie jej przepisem statuującym zwolnienie od opłaty skarbowej.

4.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Spór w sprawie dotyczył prawa materialnego i wiązał się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały podstawy prawne do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego w 2006r.

5.3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, przytaczanym przez obie strony, Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotny pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 lutego 2012r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, który zapadł w związku z wątpliwościami sprowadzającymi się do ustalenia, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

5.4. W świetle powyższego istotna w sprawie pozostawała analiza przepisów, które obowiązywały w zakresie opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego na dzień 1 lipca 1984r. Powyższą kwestię, opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego regulowała, na ten dzień ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną, pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

5.5. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Na podstawie tego upoważnienia wydane zostało przez Radę Ministrów rozporządzenie z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą ten kapitał powiększono ( § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia).

5.6. Nadmienić w tym miejscu należy, że jakkolwiek obowiązująca wówczas Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r. t. j. Dz. U. z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, to przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 5 listopada 1986r., syg. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1 poz. 1.).

5.7. Zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL Rada Ministrów mogła wydawać rozporządzenia na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało: 1) być wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 2) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia.

5.8. Ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała definicji użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) określenia "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Wobec powyższego uznać należy, stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było zawiązać zgodnie z obowiązującym prawem polskim tzn. odnosiła się do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział IX, XI i XII rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.).

5.9. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Uwzględniając kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, przez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując, że są to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Tym samym rozszerzono znaczenie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych albo cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Jakkolwiek w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce.

5.10. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Wprawdzie Radę Ministrów upoważniono do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zwolnić "pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej" z opłaty skarbowej), jednakże trudno uznać, że zwolnienie takie wprowadzono przez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. W sytuacjach, gdy chodziło o zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem wprost w rozporządzeniu stwierdzenia, że "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).

5.11. Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu zostały jednoznacznie zapisane przez stwierdzenie "zwalnia się" ( § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zaakceptować, że dla analizowanego przypadku zastosowano odmienną technikę legislacyjną, polegającą na tym, że zwolnienie podatkowe dokonano przez definicję jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Ponadto, aczkolwiek Kodeks Handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to jednak spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego przyjmuje się, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że "wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu" (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992 str. 5). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

5.12. Wbrew stanowisku skarżącej definicja kapitału zakładowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma szersze znaczenie, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h.)

5.13. W braku powyższej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

5.14. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że proponowana przez nią wykładnia przepisów jest uzasadniona historycznie, Sąd uznał ją za niezasadną. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012r w sprawie II FSK 99/12 (wyrok w bazie danych na stronie www.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu.

5.15. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęte regulacje nie naruszają więc przepisów Dyrektywy kapitałowej a organy miały podstawę do odmowy w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargę.