II FSK 223/11
Wyrok
Naczelny Sąd Administracyjny
2012-09-07Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Zbigniew Romała /sprawozdawca/Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/10 w sprawie ze skargi S.Z. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S.Z. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1094 (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi "S". S.A. z siedzibą w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 3 lipca 2008 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy S. Z. (akcjonariuszem), jako pożyczkodawcą, a "S." S.A. z siedzibą w K. – dalej jako "Spółka", jako pożyczkobiorcą, w kwocie 1.944.896,58 zł. Udzieloną pożyczkę zakwalifikowano jako zmianę umowy spółki i w dniu 22 września 2008 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC–3, wykazując w niej podatek należny oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 9.724 zł. Podatek w zadeklarowanej wysokości został przez Spółkę zapłacony.
W dniu 27 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji PCC–3.
Poinformowano, że przedmiotowa nadpłata powstała w następstwie nieprawidłowego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki udzielonej od udziałowca.
W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na podstawie pożyczki udzielonej Spółce przez jej akcjonariusza S. Z. dnia 3 lipca 2008 r.
Decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. umowy pożyczki pomiędzy Spółką (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem S. Z. (pożyczkodawcą).
Zdaniem organu pierwszej instancji w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z tego samego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł uiszczonego z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. umowy pożyczki pomiędzy Spółką (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem S. Z. (pożyczkodawca).
Rozpatrując złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji powtórzył, że w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.
W związku z tym korekta deklaracji złożona przez Spółkę, w której nie wykazano należnego podatku z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej, nie znajduje uzasadnienia.
Naczelnik wskazał również, że argumentacja Spółki w zakresie oceny niezgodności przepisów krajowych z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. UE L 249, s. 25) – dalej jako "Dyrektywa 69/335", nie może być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie; organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania
z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego
i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z jej przepisami oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.
Dyrektor podał, że zobowiązanie wynikające z deklaracji (w tym przypadku ze złożonej korekty) jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania,
w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego.
Za prawidłowe organ odwoławczy uznał postępowanie organu pierwszej instancji polegające na uprzednim – przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania
w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia,
tj. w dniu 3 lipca 2008 r., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.
W świetle przytoczonych przepisów organ odwoławczy uznał, że pożyczka udzielona Spółce przez jej akcjonariusza w dniu 3 lipca 2008 r. stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor podał, że decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona, czego konsekwencją jest jej ostateczność. Do decyzji strony należy skorzystanie bądź nie ze środków zaskarżenia rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy zaakcentował, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą, odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1).
Dyrektor powtórzył, że organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeżeli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w ostatecznej korekcie deklaracji podatkowej strona skarżąca określiła wysokość zobowiązania
w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie "0 zł". Dlatego też organ pierwszej instancji zdecydował o wszczęciu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Dyrektora decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają
z nimi w ścisłym związku. Jednakże to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o podleganiu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej korekcie deklaracji. Zatem zarzuty podatnika w tym zakresie powinny być przedmiotem zaskarżenia decyzji wymiarowych, a nie decyzji w sprawie nadpłaty.
Organ odwoławczy podniósł, że w sensie merytorycznym jest związany ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zmiany umowy spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki. A skoro zaskarżona została wyłącznie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, mająca charakter wtórny wobec ostatecznej decyzji wymiarowej, organowi odwoławczemu pozostaje utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wydanej po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, orzeka wyłącznie
w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim też zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu
i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dyrektor zaakcentował, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł określona została ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W związku z tym uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych wskutek zmiany umowy spółki z tytułu pożyczki zawartej z akcjonariuszem w dniu 3 lipca 2008 r. nie stanowi nadpłaty
w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzuciła jej:
1. rażące naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedmiotem odwołania skarżącej było jedynie rozstrzygnięcie objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty,
2. nie rozstrzygnięcie o istocie sprawy – zakwestionowaniu przez skarżącą pominięcia przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej akcjonariusza,
3. rażące naruszenie art. 122 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł
o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Krakowie zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 127 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, albowiem nie rozpoznał merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, a to sprawy dotyczącej orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, a przez to nie są dopuszczalne wywody organu odwoławczego, iż decyzje
w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku.
WSA w Krakowie zaakcentował, że orzekanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku jest merytorycznym rozstrzygnięciem, które zawiera decyzja. Sąd pierwszej instancji przyznał, że oczywiście istnieje związek pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a orzeczeniem
w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres (czy też czynność) i w tym samym podatku. Często to w jednej decyzji organ orzeka
o odmowie stwierdzenia nadpłaty i dokonuje równocześnie wymiaru podatku. Jeżeli dochodzi do takiego rozstrzygnięcia w odrębnych decyzjach, to te decyzje mają charakter równorzędny, choć dotyczą innego przedmiotu (nadpłata i określenie zobowiązania podatkowego) i wydawane są na innej podstawie prawnej. Jednakże niedopuszczalne jest zdaniem Sądu stwierdzenie, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do decyzji wymiarowej. Takie twierdzenia naruszają zasady określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.
W ocenie WSA w Krakowie nie można przyjąć za organem, że w przypadku, gdy strona odwołała się od decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a decyzja
w zakresie wymiaru jest ostateczna, to organowi nie pozostaje nic innego jak utrzymać w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ ma – na skutek wniesionego odwołania – rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Taką decyzję wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty
w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca składając odwołanie mogła podnosić merytoryczne zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu. Tymczasem nie jest możliwa merytoryczna kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi, bowiem organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wskazanie i ocenę przepisów prawa, które w sprawie mają lub mogą mieć zastosowanie. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie na dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia i rozstrzygnięcie tego organu, a także na to, że wiąże go decyzja wymiarowa.
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, uznając, że wiąże go ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru. Takie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie polecił organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy istnieje nadpłata, której stwierdzenia domaga się strona skarżąca. Sąd podkreślił, że organ nie może w niniejszej sprawie uznać, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny i zależy od rozstrzygnięcia wymiarowego.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej
w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,
w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:
1. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 127,
i uznanie, że organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z uzasadnieniem faktycznym
i prawnym powołującym się na ostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe,
2. poprzez naruszenie art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy nie zawarł
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wskazanie i ocenę przepisów prawa, które w sprawie mają lub mogą mieć zastosowanie, podczas gdy w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty orzeka się wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trybie art. 75 § 4 konieczne jest tylko jego zweryfikowanie, a nie szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r.
Dodatkowo podniesiono, że organ pierwszej instancji po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł.
Zdaniem autorki skargi kasacyjnej decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sprawie nadpłaty niewątpliwie winna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego
i z pewnością rozstrzygnięcie to ma w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia
w sprawie nadpłaty. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została bardzo dokładnie uzasadniona zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Od decyzji tej strona skarżąca nie złożyła odwołania, decyzja stała się ostateczna, a więc podatnik przyjął merytoryczne jej uzasadnienie. Natomiast organ odwoławczy rozpatrzył tylko złożone odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a w decyzji tej orzeka się wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty
i w trybie art. 75 § 4 konieczne jest tylko jego zweryfikowanie, a nie szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, które ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie nadpłaty. Podkreślono, że nie wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej nie może spowodować powielania uzasadnienia z tej decyzji w decyzji o nadpłacie podatku wydanej w drugiej instancji. Zwrócono również uwagę, że decyzja w drugiej instancji została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy co obie decyzje w pierwszej instancji.
Autorka skargi kasacyjnej podała, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty posłużył się zwrotem, iż decyzje w sprawie nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych, albowiem sformułowanie to przyjęto w orzecznictwie, w którym akcentuje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty i ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny.
Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 14 października 2011 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C–212/10, w którym Trybunał uznał, iż art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania tego podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma
w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia
z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autorka skargi kasacyjnej trafnie wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuścił się w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasadę dwuinstancyjności przez nierozpoznanie merytoryczne sprawy w postępowaniu odwoławczym, do czego zobowiązują przepisy art. 122 i art. 207 Ordynacji podatkowej.
Także uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powinno zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (określającego wysokość zobowiązania podatkowego).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej
w K. prawidłowo postrzega skutki, jakie na sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywiera ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tzw. wymiarowa).
W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że organ podatkowy nie mógł przyjąć, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny i zależy od rozstrzygnięcia wymiarowego, albowiem "brak podstaw prawnych do uznania wyższości rozstrzygnięcia wymiarowego nad rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty".
Takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Na odmienną relację tych postępowań (brak "równorzędności") wskazuje wprost art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on o zakazie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli
a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Ponadto weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe sprzeciwia się zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Stanowisko WSA w Krakowie pozostaje też odosobnione w orzecznictwie sądów administracyjnych i poglądach doktryny.
Przykładowo, wojewódzkie sądy administracyjne: w Olsztynie (wyrok z dnia
15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/08, LEX nr 475282), w Białymstoku (wyrok z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 148/08, LEX nr 447905), we Wrocławiu (wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 610/09, LEX nr 550233),
w Lublinie (wyrok z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 565/08, LEX nr 491963) i w Opolu (wyrok z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Op 157/11, LEX nr 991252) jednolicie wskazywały, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego.
Kwestią relacji, jakie na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywołuje decyzja określająca (czy ustalająca) zobowiązanie podatkowe, wielokrotnie zajmował się też Naczelny Sąd Administracyjny.
W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 (LEX nr 216725) NSA wskazał, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania
o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno – prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje
z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.
W wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09 (Lex Polonica nr 2480822) NSA wskazał też, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego
w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia
w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.
Podzielając w pełni przedstawione powyżej stanowisko sądów administracyjnych należało uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2010 r. odpowiada prawu, zasadnie uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Skoro rzeczą organu odwoławczego było jedynie skontrolowanie, czy strona skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można podzielić argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niemerytoryczne rozstrzygnięcie odwołania.
Tym samym nietrafne były też rozważania WSA w Krakowie odnośnie niewłaściwego uzasadnienia decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r. Uzasadnienie to
w pełni odpowiada standardom określonym w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie mógł zawrzeć rozważań dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego określonego wcześniej ostateczną decyzją.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie
art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Skład sądu
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/Tomasz Zborzyński
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/10 w sprawie ze skargi S.Z. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S.Z. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1094 (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi "S". S.A. z siedzibą w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 3 lipca 2008 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy S. Z. (akcjonariuszem), jako pożyczkodawcą, a "S." S.A. z siedzibą w K. – dalej jako "Spółka", jako pożyczkobiorcą, w kwocie 1.944.896,58 zł. Udzieloną pożyczkę zakwalifikowano jako zmianę umowy spółki i w dniu 22 września 2008 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC–3, wykazując w niej podatek należny oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 9.724 zł. Podatek w zadeklarowanej wysokości został przez Spółkę zapłacony.
W dniu 27 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji PCC–3.
Poinformowano, że przedmiotowa nadpłata powstała w następstwie nieprawidłowego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki udzielonej od udziałowca.
W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na podstawie pożyczki udzielonej Spółce przez jej akcjonariusza S. Z. dnia 3 lipca 2008 r.
Decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. umowy pożyczki pomiędzy Spółką (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem S. Z. (pożyczkodawcą).
Zdaniem organu pierwszej instancji w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z tego samego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł uiszczonego z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. umowy pożyczki pomiędzy Spółką (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem S. Z. (pożyczkodawca).
Rozpatrując złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji powtórzył, że w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.
W związku z tym korekta deklaracji złożona przez Spółkę, w której nie wykazano należnego podatku z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej, nie znajduje uzasadnienia.
Naczelnik wskazał również, że argumentacja Spółki w zakresie oceny niezgodności przepisów krajowych z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. UE L 249, s. 25) – dalej jako "Dyrektywa 69/335", nie może być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie; organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania
z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego
i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z jej przepisami oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.
Dyrektor podał, że zobowiązanie wynikające z deklaracji (w tym przypadku ze złożonej korekty) jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania,
w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego.
Za prawidłowe organ odwoławczy uznał postępowanie organu pierwszej instancji polegające na uprzednim – przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania
w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia,
tj. w dniu 3 lipca 2008 r., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.
W świetle przytoczonych przepisów organ odwoławczy uznał, że pożyczka udzielona Spółce przez jej akcjonariusza w dniu 3 lipca 2008 r. stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor podał, że decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona, czego konsekwencją jest jej ostateczność. Do decyzji strony należy skorzystanie bądź nie ze środków zaskarżenia rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy zaakcentował, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą, odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1).
Dyrektor powtórzył, że organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeżeli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w ostatecznej korekcie deklaracji podatkowej strona skarżąca określiła wysokość zobowiązania
w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie "0 zł". Dlatego też organ pierwszej instancji zdecydował o wszczęciu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Dyrektora decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają
z nimi w ścisłym związku. Jednakże to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o podleganiu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej korekcie deklaracji. Zatem zarzuty podatnika w tym zakresie powinny być przedmiotem zaskarżenia decyzji wymiarowych, a nie decyzji w sprawie nadpłaty.
Organ odwoławczy podniósł, że w sensie merytorycznym jest związany ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zmiany umowy spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki. A skoro zaskarżona została wyłącznie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, mająca charakter wtórny wobec ostatecznej decyzji wymiarowej, organowi odwoławczemu pozostaje utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wydanej po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, orzeka wyłącznie
w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim też zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu
i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dyrektor zaakcentował, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł określona została ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W związku z tym uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych wskutek zmiany umowy spółki z tytułu pożyczki zawartej z akcjonariuszem w dniu 3 lipca 2008 r. nie stanowi nadpłaty
w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzuciła jej:
1. rażące naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedmiotem odwołania skarżącej było jedynie rozstrzygnięcie objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty,
2. nie rozstrzygnięcie o istocie sprawy – zakwestionowaniu przez skarżącą pominięcia przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej akcjonariusza,
3. rażące naruszenie art. 122 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł
o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Krakowie zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 127 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, albowiem nie rozpoznał merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, a to sprawy dotyczącej orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, a przez to nie są dopuszczalne wywody organu odwoławczego, iż decyzje
w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku.
WSA w Krakowie zaakcentował, że orzekanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku jest merytorycznym rozstrzygnięciem, które zawiera decyzja. Sąd pierwszej instancji przyznał, że oczywiście istnieje związek pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a orzeczeniem
w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres (czy też czynność) i w tym samym podatku. Często to w jednej decyzji organ orzeka
o odmowie stwierdzenia nadpłaty i dokonuje równocześnie wymiaru podatku. Jeżeli dochodzi do takiego rozstrzygnięcia w odrębnych decyzjach, to te decyzje mają charakter równorzędny, choć dotyczą innego przedmiotu (nadpłata i określenie zobowiązania podatkowego) i wydawane są na innej podstawie prawnej. Jednakże niedopuszczalne jest zdaniem Sądu stwierdzenie, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do decyzji wymiarowej. Takie twierdzenia naruszają zasady określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.
W ocenie WSA w Krakowie nie można przyjąć za organem, że w przypadku, gdy strona odwołała się od decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a decyzja
w zakresie wymiaru jest ostateczna, to organowi nie pozostaje nic innego jak utrzymać w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ ma – na skutek wniesionego odwołania – rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Taką decyzję wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty
w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca składając odwołanie mogła podnosić merytoryczne zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu. Tymczasem nie jest możliwa merytoryczna kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi, bowiem organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wskazanie i ocenę przepisów prawa, które w sprawie mają lub mogą mieć zastosowanie. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie na dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia i rozstrzygnięcie tego organu, a także na to, że wiąże go decyzja wymiarowa.
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, uznając, że wiąże go ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru. Takie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie polecił organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy istnieje nadpłata, której stwierdzenia domaga się strona skarżąca. Sąd podkreślił, że organ nie może w niniejszej sprawie uznać, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny i zależy od rozstrzygnięcia wymiarowego.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej
w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,
w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:
1. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 127,
i uznanie, że organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z uzasadnieniem faktycznym
i prawnym powołującym się na ostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe,
2. poprzez naruszenie art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy nie zawarł
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wskazanie i ocenę przepisów prawa, które w sprawie mają lub mogą mieć zastosowanie, podczas gdy w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty orzeka się wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trybie art. 75 § 4 konieczne jest tylko jego zweryfikowanie, a nie szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r.
Dodatkowo podniesiono, że organ pierwszej instancji po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł.
Zdaniem autorki skargi kasacyjnej decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sprawie nadpłaty niewątpliwie winna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego
i z pewnością rozstrzygnięcie to ma w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia
w sprawie nadpłaty. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została bardzo dokładnie uzasadniona zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Od decyzji tej strona skarżąca nie złożyła odwołania, decyzja stała się ostateczna, a więc podatnik przyjął merytoryczne jej uzasadnienie. Natomiast organ odwoławczy rozpatrzył tylko złożone odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a w decyzji tej orzeka się wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty
i w trybie art. 75 § 4 konieczne jest tylko jego zweryfikowanie, a nie szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, które ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie nadpłaty. Podkreślono, że nie wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej nie może spowodować powielania uzasadnienia z tej decyzji w decyzji o nadpłacie podatku wydanej w drugiej instancji. Zwrócono również uwagę, że decyzja w drugiej instancji została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy co obie decyzje w pierwszej instancji.
Autorka skargi kasacyjnej podała, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty posłużył się zwrotem, iż decyzje w sprawie nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych, albowiem sformułowanie to przyjęto w orzecznictwie, w którym akcentuje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty i ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny.
Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 14 października 2011 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C–212/10, w którym Trybunał uznał, iż art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania tego podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma
w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia
z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autorka skargi kasacyjnej trafnie wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuścił się w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasadę dwuinstancyjności przez nierozpoznanie merytoryczne sprawy w postępowaniu odwoławczym, do czego zobowiązują przepisy art. 122 i art. 207 Ordynacji podatkowej.
Także uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powinno zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (określającego wysokość zobowiązania podatkowego).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej
w K. prawidłowo postrzega skutki, jakie na sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywiera ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tzw. wymiarowa).
W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że organ podatkowy nie mógł przyjąć, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny i zależy od rozstrzygnięcia wymiarowego, albowiem "brak podstaw prawnych do uznania wyższości rozstrzygnięcia wymiarowego nad rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty".
Takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Na odmienną relację tych postępowań (brak "równorzędności") wskazuje wprost art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on o zakazie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli
a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Ponadto weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe sprzeciwia się zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Stanowisko WSA w Krakowie pozostaje też odosobnione w orzecznictwie sądów administracyjnych i poglądach doktryny.
Przykładowo, wojewódzkie sądy administracyjne: w Olsztynie (wyrok z dnia
15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/08, LEX nr 475282), w Białymstoku (wyrok z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 148/08, LEX nr 447905), we Wrocławiu (wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 610/09, LEX nr 550233),
w Lublinie (wyrok z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 565/08, LEX nr 491963) i w Opolu (wyrok z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Op 157/11, LEX nr 991252) jednolicie wskazywały, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego.
Kwestią relacji, jakie na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywołuje decyzja określająca (czy ustalająca) zobowiązanie podatkowe, wielokrotnie zajmował się też Naczelny Sąd Administracyjny.
W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 (LEX nr 216725) NSA wskazał, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania
o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno – prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje
z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.
W wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09 (Lex Polonica nr 2480822) NSA wskazał też, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego
w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia
w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.
Podzielając w pełni przedstawione powyżej stanowisko sądów administracyjnych należało uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2010 r. odpowiada prawu, zasadnie uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Skoro rzeczą organu odwoławczego było jedynie skontrolowanie, czy strona skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można podzielić argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niemerytoryczne rozstrzygnięcie odwołania.
Tym samym nietrafne były też rozważania WSA w Krakowie odnośnie niewłaściwego uzasadnienia decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r. Uzasadnienie to
w pełni odpowiada standardom określonym w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie mógł zawrzeć rozważań dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego określonego wcześniej ostateczną decyzją.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie
art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]
