I SA/Op 333/14

Uzasadnienie

Wójt Gminy P. wydał w dniu 11 września 2013 r. na podstawie art. 262 § 5 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako [O.p.]) postanowienie o ukaraniu S. T. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) karą porządkową w kwocie 200,00 zł za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin.

Z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., doręczonym stronie w dniu 14 sierpnia 2013 r., wyznaczył na dzień 5 września 2013 r. na godzinę 10.00 termin przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny położony w R. W postanowieniu tym wskazano, że w toku oględzin będzie przeprowadzony pomiar powierzchni budynku w celu ustalenia jego powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 189 § 1 O.p. uprawniającego organ do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu oraz wskazano na uprawnienie strony do uczestniczenia w tych czynnościach (art. 190 O.p.). W postanowieniu zawarto też pouczenie, że nieudostępnienie nieruchomości do oględzin w wyznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 O.p.

W dniu 4 września 2013 r. do organu wpłynęło pismo podatnika dotyczące ww. postanowienia w sprawie oględzin i pomiaru budynku, w którym zwrócił się on m.in. o odstąpienie od czynności wymienionych w postanowieniu, na które nie może wyrazić zgody z powodu przywołanych przez niego praw konstytucyjnych.

Uzasadniając opisane powyżej rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał na znajdującą się w aktach sprawy notatkę służbową, sporządzoną dnia 5 września 2013 r., z której wynika, że w podanej dacie wymienieni w niej pracownicy Urzędu Gminy P. stawili się przed domem podatnika, który mimo swej obecności na miejscu oględzin nie wyraził zgody na okazanie budynku mieszkalnego w celu pomiaru jego powierzchni. W ocenie strony własność prywatna zgodnie z Konstytucją RP podlega ochronie, należy wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia "praworządności" ustawy dotyczącej podatku od nieruchomości. Podatnik podpisując omawianą notatkę potwierdził jej treść. Dodatkowo naniósł adnotację, w której wyjaśnił, że przekonywał pracowników organu o braku umocowania dotyczącego ustalenia podatku od nieruchomości w ustawie zasadniczej, gdyż podatek ten narusza prawo własności. Ponadto zaznaczył, że w piśmie z dnia 4 września 2013 r. wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie odmowy okazania przedmiotu oględzin.

W ocenie organu I instancji zawiadomienie o dokonaniu oględzin zawierało odległy termin, obejmujący trzy kolejne tygodnie a skarżący odebrał je osobiście w dniu 14 sierpnia 2014 r., tj. na 21 dni przed terminem przeprowadzenia tej czynności. Organ podkreślił, że była to kolejna próba przeprowadzenia dowodu z oględzin wymienionego budynku mieszkalnego, gdyż wcześniej w ramach toczących się innych postępowań podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za różne lata podatkowe, podatnik także nie udostępnił przedmiotu oględzin. Z uwagi na powyższe oraz ze względu na to, że skarżący nadal nie wykazywał woli udostępnienia budynku dla przeprowadzenia tego rodzaju dowodu a odmowa okazania przedmiotu oględzin nie była uzasadniona, organ I instancji nałożył na niego karę porządkową w wysokości 200 zł. Taka wysokość nałożonej kary wynikała, zdaniem tego organu, ze złej sytuacji finansowej podatnika.

Równocześnie organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa, co ma umożliwić ustalenie konkretnego stanu faktycznego. W przedmiotowym postępowaniu dokładne określenie powierzchni budynku mieszkalnego było niezbędne dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, a to wobec ciągłych zmian danych dotyczących powierzchni użytkowej, deklarowanych przez skarżącego w różnych latach podatkowych. Zaznaczono, że decyzje ustalające wymiar podatków z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na lata: 2008, 2010, 2011 zostały uchylone przez SKO w Opolu i nakazano dokonanie oględzin w celu dokonania bezspornych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku, co zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach wydawanych ze skarg na te decyzje.

W piśmie nazwanym odwołaniem, które zostało potraktowane jako zażalenie, skarżący przytoczył treść pisma wcześniej kierowanego do Wójta Gminy P., w którym odwoływał się do konstytucyjnego prawa do ochrony własności prywatnej, w tym zwłaszcza do art. 64 Konstytucji, którego treść, w jego ocenie, wyłącza możliwość nałożenia podatku od nieruchomości na budynek mieszkalny, którego jest właścicielem. Postanowienie o nałożeniu na niego kary porządkowej uznał za bezprawne i domagał się jego uchylenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. wydanym na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na najistotniejsze okoliczności sprawy: toczące się wobec skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r., wydane w ramach tego postępowania postanowienie z dnia 12 sierpnia 2013 r. doręczone stronie w dniu 14 sierpnia 2013 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin budynku mieszkalnego położonego w Reńskiej Wsi z określeniem daty, miejsca i przedmiotu oględzin jak też celu przeprowadzenia tego dowodu; prawidłowe zawiadomienie go o planowanym przeprowadzaniu tego dowodu; na pismo skarżącego złożone dnia 4 września 2013 r. dotyczące ww. postanowienia w sprawie oględzin i pomiaru budynku, w którym skarżący, odwołując się do swych konstytucyjnych praw, zwrócił się do organu I instancji m.in. o odstąpienie od czynności wymienionych w postanowieniu, na które nie może wyrazić zgody z powodu konstytucyjnie chronionego prawa własności. Dalej organ odwoławczy odniósł się do opisanej powyżej notatki służbowej z dnia 5 września 2013 r. potwierdzającej brak zgody podatnika na okazanie budynku mieszkalnego w celu pomiaru jego powierzchni, gdyż w jego ocenie własność prywatna zgodnie z Konstytucją RP podlega ochronie, przez co należy wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia "praworządności" ustawy dotyczącej podatku od nieruchomości. K

Jak stwierdził organ odwoławczy, konsekwencją opisanych okoliczności stało się nałożenie na podatnika kary porządkowej w kwocie 200 zł za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, co znajduje podstawę prawną w treści art. 262 § 1 O.p. określającego przesłanki uprawniające organ do nałożenia, m.in. na stronę, kary porządkowej do 2.800 zł w razie bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności.

W dalszej kolejności zauważono, że jakkolwiek postanowienie z dnia 12 sierpnia 2013 r. nie zawiera wyraźnego "wezwania" do okazania przedmiotu oględzin, gdyż zostało sformułowane jako zawiadomienie, to nie budzi wątpliwości, że całość tego pisma ma taki charakter, bowiem Wójt Gminy P. przywołał przepisy wskazujące na obowiązek przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony (art. 189 § 1 O.p.), a nadto powiadomił skarżącego o przeprowadzeniu tego dowodu i pouczył o przysługujących mu w związku z tym prawach, stosownie do art. 190 § 1 ww. ustawy. Pomimo niewskazania w podstawie prawnej tegoż postanowienia art. 155 O. p. nie może ulegać wątpliwości, że organ miał prawo wezwać podatnika do okazania przedmiotu oględzin. Organ II instancji podkreślił równocześnie, że granicę dopuszczalności wezwania stanowi niezbędność przeprowadzenia danej czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego albo też dla rozstrzygnięcia sprawy, co w tej sprawie zostało spełnione, jako że do wydania prawidłowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości niezbędne jest ustalenie powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Wniosek taki wypływa z analizy postanowień zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze. zm.) – dalej jako: [u.p.o.l.], z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki (ich części), a podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia użytkowa, tj. powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem organu odwoławczego wymóg przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie dowodu z oględzin budynku wynikał nie tylko z powołanych regulacji prawnych, ale także z decyzji tegoż organu z dnia 3 września 2009 r., dotyczącej co prawda łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., jednak zawierającej podobną ocenę o konieczności dokonania precyzyjnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Taki zakres postępowania potwierdzają także zalecenia organu odwoławczego, jak też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawach skarżącego dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego za inne lata podatkowe, zawarte w wyrokach tego Sądu w sprawach o sygn. akt: I SA/Op 365/12, I SA/Op 357/12 i I SA/Op 444/12. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo, zarówno pod względem merytorycznym (w granicach niezbędnych do ustalenia stanu sprawy), jak i formalnym, wezwał skarżącego do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu przeprowadzenia jego oględzin. Skoro skarżący nie zastosował się do tego wezwania, jasno artykułując brak zgody na przeprowadzenie objętej wezwaniem czynności procesowej, przy czym brak tej zgody nie był uzasadniony, to nałożenie kary porządkowej przez organ I instancji było usprawiedliwione. Organ zaakcentował, że samo przekonanie podatnika o niezgodności regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją nie może usprawiedliwiać niezastosowania się do przedmiotowego wezwania organu podatkowego, które służy realizacji obowiązujących przepisów ustawy podatkowej.

Kolegium podzieliło także stanowisko organu I instancji w kwestii wysokości nałożonej na skarżącego kary porządkowej (200 zł), podyktowanej jego sytuacją finansową: jedynym źródłem dochodu skarżącego było stypendium w kwocie 953,10 zł (miesięcznie, brutto), przysługujące mu z tytułu odbywania stażu w Urzędzie Gminy, przy czym wymieniony straż trwał do dnia 1.10.2013 r., a zatem w dacie nałożenia kary porządkowej (11.09.2013 r. ) skarżący posiadał na tyle niewielkie zasoby finansowe, że w pełni uzasadniało to stosunkowo niski wymiar kary porządkowej.

W skardze wniesionej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wójta Gminy P., zarzucając:

- błędną wykładnię art. 84 i 217 Konstytucji RP, gdyż w jego ocenie zależność pomiędzy powołanymi przepisami a przepisem art. 64 Konstytucji musi wynikać wprost z artykułu Konstytucji, zgodnie z treścią jej art. 8, a treść przepisów art. 84 czy 217 Konstytucji w ocenie skarżącego nie ma wpływu na rozumienie przepisu art. 64 Konstytucji; ponadto w stosunku do własności prywatnej zabudowanej ww. przepisy nie mają zastosowania, gdyż w ocenie strony skarżącej właściwym jest tu art. 64,

- brak dowodów potwierdzających okoliczność, że skarżący odmówił okazania przedmiotu opodatkowania.

Dodatkowo skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie sprawy kolizji prawnej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 25 czerwca 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi oraz wniosek o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie sprawy kolizji prawnej, związanej z naruszeniem art. 64 Konstytucji RP. Sąd oddalił powyższy wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Jak stanowi art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia na skarżącego kary porządkowej w kwocie 200,00 zł za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin w ramach toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r., obejmującego m.in. podatek od nieruchomości.

W ocenie Sąd stan faktyczny sprawy poprzedzający wydanie skarżonego postanowienia i opisany w jego uzasadnieniu został ustalony prawidłowo, w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści. Wynikało z niego w sposób bezsporny i znajdujący oparcie w dowodach zebranych w toku postępowania, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. doręczonym stronie w dniu 28 lipca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. i następnie dopuścił dowód z przedmiotu oględzin w postaci nieruchomości budynkowej należącej do strony (co nie jest kwestionowane), uznając go za konieczny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W postanowieniu o przeprowadzeniu tego dowodu określono czas, miejsce i cel jego przeprowadzenia, pouczając stronę o skutkach bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin. W sprawie nie ulega też wątpliwości, że skarżący odmówił okazania przedmiotu oględzin w dniu i miejscu wyznaczonym dla przeprowadzenia tego dowodu. Jasno wynikało to z treści notatki służbowej sporządzonej przez pracowników organu podatkowego (podpisanej przez skarżącego), jak też z treści adnotacji sporządzonej własnoręcznie przez samego podatnika na tym dokumencie. Wnosił on w niej (podobnie jak we wcześniejszym piśmie skierowanym do organu) o odstąpienie od przeprowadzenia tej czynności przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na bezpodstawność takiego działania organu wywodzoną z przepisów Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę wynikające z powyższych dowodów okoliczności za całkowicie chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut dowolności ustaleń o bezpodstawnej odmowie przez skarżącego okazania przedmiotu oględzin. Zdaniem Sądu ustalenia te znajdowały dostateczne oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach oraz wynikały z przedstawionej powyżej argumentacji skarżącego.

Tym samym stan faktyczny sprawy został zdaniem Sądu ustalony prawidłowo, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody właściwie rozpatrzone i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej, oceny dowodów, a przez to odpowiadającej wymogom zawartym w art. 191 O.p. Tym samym stał się on podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu zgodnie z art. 141 § 4 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

Jak stanowi będący podstawą kwestionowanego postanowienia art. 262 § 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, M.P. z 2012 r. poz. 584).

W kontrolowanej sprawie znajduje zastosowanie przypadek określony w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a zatem sytuacja, w której strona bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin.

Jak wyżej wskazano, sam fakt odmowy przez stronę, w ramach wszczętego postępowania podatkowego, okazania przedmiotu oględzin, w tym przypadku nieruchomości budynkowej stanowiącej własność skarżącego, na tle okoliczności tej sprawy jawi się jako bezsporny. Wynika on jednoznacznie ze sporządzonej przez organ I instancji treści notatki służbowej oraz stanowiska samego skarżącego, artykułowanego w składanych przez niego pismach, tj. złożonego w dniu 4 września 2013 r., adnotacji uczynionej na treści notatki służbowej z dnia 5 września 2013 r. czy też w treści samego zażalenia (nazwanego odwołaniem). Podpisując w/w notatkę służbową opisującą brak zgody na okazanie przedmiotu oględzin skarżący nie zaprzeczył opisanemu w niej przebiegowi zdarzeń, podnosząc zastrzeżenia całkowicie odmiennej natury.

W ocenie Sądu usprawiedliwiona okolicznościami sprawy była także ocena organów co do tego, że odmowa ta okazała się bezzasadna. Jak słusznie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonym postanowieniu, przekonanie podatnika o niezgodności regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z ustawą zasadniczą nie może usprawiedliwiać niezastosowania się do przedmiotowego wezwania organu podatkowego, które bez wątpienia służyło konieczności dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (ustalenia podstawy opodatkowania). W sprawie dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości (w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego) niezbędnym do wydania prawidłowej decyzji w sprawie wymiaru podatku jest ustalenie powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Wynika to z treści art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowiących, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki (ich części), a podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia użytkowa, tj. powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Skoro więc o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości było ze wszech miar uzasadnione. Kwestionowane przez stronę działanie organu podatkowego służyło zatem realizacji obowiązujących przepisów ustawy podatkowej (prawo materialne), znajdując nadto – wbrew temu, co twierdzi strona - umocowanie w treści art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Po wtóre, dopuszczenie dowodu z oględzin nieruchomości było także zgodne z przepisami prawa procesowego, a w szczególności wynikało z treści art. 198 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Celowość przeprowadzenia wskazanego dowodu nie może ulegać wątpliwości, jeśli się zważy na przytaczane przez organy rozbieżności w deklarowaniu przez stronę, w różnych latach podatkowych, odmiennej wielkości powierzchni użytkowej budynku stanowiącej przecież podstawę opodatkowania. Strona tej okoliczności nie kwestionowała. Stwierdzić należy, że nawet gdyby rozbieżności takie nie ujawniły się w składanych przez stronę deklaracjach, to organ podatkowy ma niezaprzeczalne uprawnienie do weryfikacji w każdym czasie (do upływu terminu przedawnienia) deklarowanych podstaw opodatkowania w każdym podatku, w tym także w podatku od nieruchomości. Tak też stało się w kontrolowanej sprawie, w której dodatkową okolicznością wskazującą na konieczność przeprowadzenia tego dowodu było stanowisko wyrażone przez WSA w Opolu w wyrokach wydanych w sprawach ze skarg wniesionych przez skarżącego i dotyczących co prawda innych lat podatkowych, lecz odnoszących się do tej samej nieruchomości (powołane wyżej prawomocne wyroki w sprawach: I SA/Op 365/12, I SA/Op 357/12 i I SA/Op 444/12, dostępne na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też, dążąc do uniknięcia tego rodzaju wad w prowadzonym za rok podatkowy 2010 r. postępowaniu, organ zasadnie zdecydował o potrzebie przeprowadzenia tego dowodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, omawiany przepis pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin, której zakres wyznaczony jest poprzez zasadę prawdy materialnej. Celowość jego przeprowadzenia niewątpliwie występuje w przypadku konieczności określenia powierzchni budynku mieszkalnego (por. P. Pietrasz [w]:Komentarz do art. 198 O.p., Wyd. LEX).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. w sprawie II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. W realiach rozpoznawanej sprawy organy w sposób dostateczny ustaliły, że strona nie przedstawiła przekonujących i racjonalnych przyczyn odmowy okazania przedmiotu oględzin, a podawane przez nią przyczyny nie mają w ocenie Sądu podstawy w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.

Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Konstytucji RP, a to art. 84 i art. 217, jak też art. 64. W jego ocenie przepisy ustawowe wydane na podstawie art. 84 i art. 217 O.p. nie mogą mieć większej mocy wiążącej niż art. 64 Konstytucji. Ponadto te pierwsze przepisy nie mają w sprawie zastosowania w odniesieniu do własności prywatnej zabudowanej, gdyż właściwym jest tu art. 64 Konstytucji.

Stanowiska tego nie sposób zaaprobować, co zresztą stało się przyczyną oddalenia wniosku strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zbadania zgodności z art. 64 Konstytucji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości. W jakimkolwiek stopniu czynność organu podatkowego w postaci przeprowadzenia oględzin nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania nie może być uznana za naruszającą wskazany przepis. Niewątpliwie poprzez dokonanie oględzin nie mogło dojść do pozbawienia strony prawa własności (art. 64 ust. 1), do wykluczenia lub ograniczenia należnej prawu własności ochrony prawnej (ust. 2) ani też do wychodzącego poza granice przewidziane w ustawach ograniczenia prawa własności (ust. 3). Z kolei przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji nie mogą być postrzegane, jak oczekuje tego podatnik, jako podporządkowane przepisowi art. 64 Konstytucji statuującemu rzekomo nadrzędne nad innymi prawami prawo do niczym nieograniczonej ochrony prawa własności. W ustawie zasadniczej wyraźnie bowiem wskazano na uprawnienie ustawodawcy zwykłego do ograniczenia tego prawa w drodze ustawy. Natomiast zawarte w art. 64 ust. 3 Konstytucji RP zastrzeżenie dotyczące dopuszczalnych konstytucyjnie granic ograniczenia tego prawa (w zakresie, w jakim nie narusza to prawa własności) w żadnym razie nie może odnosić się do kwestii będącej istotą niniejszej sprawy, a mianowicie procesowego zagadnienia przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin nieruchomości - tym bardziej, że chodziło tu o nieruchomość stanowiąca własność podatnika a nie osoby trzeciej. To właśnie w interesie strony leży prawidłowe, odpowiadające stanowi rzeczywistemu, ustalenie faktycznej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, stanowiącej podstawę opodatkowania.

Zdaniem Sądu nie można również dopatrzeć się w kontrolowanej sprawie innego rodzaju uchybień procesowych, których ranga byłaby tego rodzaju, że obligowałaby Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przede wszystkim o przeprowadzeniu oględzin organ podatkowy rozstrzygnął w formie postanowienia i spełniało ono wymogi określone w art. 190 § 2 O.p. Wskazał też na obowiązek strony okazania przedmiotu oględzin (art. 189 O.p.) i pouczył o treści art. 262 O.p.

Orzeczenia organów obu instancji, zwłaszcza organu odwoławczego, zawierają także dostateczne uzasadnienie wysokości wymierzonej kary, ze wskazaniem na opisaną w treści uzasadnienia trudną sytuację finansową skarżącego.

Mając na względzie całokształt przedstawionych powyżej okoliczności uznać należało, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu zarówno w zakresie podstaw do nałożenia kary porządkowej, jak i jej wysokości. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, a sąd z urzędu także nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu obligującym do jego uchylenia.

Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.