III SA/Po 615/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego P decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. na podstawie art. 207 § 1 i art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 101 z 2010 r., poz. 649 ze zm. ), orzekł o zwrocie P P podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.113.120 zł i o odmowie wypłaty oprocentowania od w/wym. kwoty podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że pismem z 14 stycznia 2010 r. P P, reprezentowany przez doradcę prawnego, wniósł o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej pobranego przez płatnika - notariusza z tytułu zawartej w dniu 27 maja 2008 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy podatnikiem a B N ( sprzedający ) umowy sprzedaży nieruchomości o wartości 55.656.000 zł położonej w P u zbiegu ulicy L i S ( Kw w Sądzie Rejonowym w P nr ........ ) oraz od ustanowienia na w/wymienionej nieruchomości hipoteki umownej zwykłej na kwotę 54.656.000 zł. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość na mocy wyroku NSA z 1 kwietnia 2009 r. ( sygn. akt I OSK 515/08 ) przeszła na własność Skarbu Państwa zaistniała nieważność względna, uprawniająca podatnika jako stronę kupującą do uchylenia się od skutków oświadczenia woli przez złożenie oświadczenia. Oświadczenie takie zostało złożone pismem z dnia 13 stycznia 2010 r.

Dalej organ wyjaśnił, że wcześniejszą decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. odmówił stronie zwrotu podatku, orzeczenie to zostało jednak uchylone na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 7 września 2010 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US złożył w Sądzie Okręgowym w P pozew na podstawie art. 199 a § 3 O. p. o ustalenie istnienia stosunku prawnego, wnosząc o orzeczenie, że umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości istnieje i wywołuje skutki prawne. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r. Sąd Okręgowy w P ( sygn. akt XII C 424/11 ) ustalił, że na skutek oświadczenia złożonego przez P P B N w dniu 13 stycznia 2010 r. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, wobec czego przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 27 maja 2008 r. jest nieważna. Pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. pełnomocnik strony w osobie adwokata uzupełnił wniosek z dnia 14 stycznia 2010 r. i wniósł o zwrot podatku wraz z oprocentowaniem, za okres od 14 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. ( sygn. akt I SA/Kr 313/07 ).

Naczelnik US P - W stwierdził ostatecznie, że zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w P z dnia 28 lipca 2011 r. umowa sprzedaży nieruchomości jest nieważna. Na skutek oświadczenia złożonego w dniu 13 stycznia 2010 r. przez P P B N zostały bowiem uchylone skutki prawne oświadczenia woli P P złożone pod wpływem błędu w dniu 27 maja 2008 r. w przedmiocie kupna nieruchomości. Wobec tego należało zwrócić podatek na podstawie art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według organu nie było natomiast podstaw do wypłaty żądanego oprocentowania, gdyż nie doszło w niniejszej sprawie do zwrotu nadpłaty, ale do zwrotu podatku. Wprawdzie Ordynacja podatkowa stwierdza w art. 76 b, że niektóre jej przepisy dotyczące nadpłaty ( art. 76, 76 a, 77 b i 80 O. p. ) mają odpowiednie zastosowanie do odrębnej instytucji zwrotu podatku, jednak nie wskazano wśród nich art. 78 O. p. dotyczącego zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku, z czego wynika, że do zwrotu podatku nie stosuje się regulacji O. p. w zakresie wypłaty oprocentowania.

Organ nie podzielił argumentacji zaprezentowanej przez WSA w Krakowie w powołanym przez podatnika wyroku o sygn. akt I SA/Kr 313/07 podkreślając, że przepisy prawa oddzielnie traktują instytucje zwrotu i nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania i wydanie decyzji orzekającej wypłatę odsetek ustawowych od kwoty 1.113.120,00 zł od dnia 14 stycznia 2010 r. do dnia faktycznej wypłaty wyżej wskazanej kwoty. Organowi I instancji zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt. 3 b O. p. poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie o braku podstaw do wypłaty oprocentowania, art. 76 b O. p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie braku przesłanek do zastosowania w sprawie o zwrot podatku art. 78 O. p., naruszenie art. 52 §1 pkt. 2 O. p. poprzez przyjęcie braku podstaw do wypłaty oprocentowania oraz naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez odmienne potraktowanie podatnika otrzymującego zwrot podatku od podatnika otrzymującego nadpłatę podatku.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zgodnie z poglądem orzecznictwa sądowego zasadne jest roszczenie podatnika o wypłatę oprocentowania przy dokonywaniu zwrotu podatku z określonym opóźnieniem. Strona ponownie wskazała na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. ( sygn. akt I SA/Kr 313/07 ), przytaczając obszernie uzasadnienie tego orzeczenia. Powołano się też na wyrok WSA w Warszawie ( sygn. akt III SA/Wa 1143/07 ) z dnia 27 listopada 2007 r.

W uzupełnieniu odwołania – pismo z dnia 23 stycznia 2012 r. pełnomocnik odwołującego na potwierdzenie swego stanowiska wskazał ponadto na wyrok WSA w Krakowie z 6 sierpnia 2009 r. ( I SA/Kr 1604/08 ) oraz powołał się na wyrok NSA z 13 sierpnia 2009 r. ( II FSK 596/08 ) dotyczący opłaty skarbowej i wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r. ( I FSK 96/08 ).

Ustanowiony w dniu 16 stycznia 2012 r. pełnomocnik – adwokat A J pismem z dnia 10 lutego 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty zwróconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zarzucił decyzji organu I instancji :

1) naruszenie art. 77 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt. 3 lit. b O. p. poprzez odmowę wypłaty oprocentowania i niezastosowanie w sposób odpowiedni zasad dotyczących oprocentowania nadpłaty

2) naruszenie art. 52 §1 pkt. 4 O. p.

3) naruszenie art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad sprawiedliwości społecznej i zasady równości.

W uzasadnieniu powyższego pisma pełnomocnik P P powołał się również na wyroki WSA w Krakowie i Warszawie o sygn. akt II SA/Wa 1143/07 i I SA/Kr 313/07. Wskazano też, iż mając na względzie wykładnię systemową, w przypadku gdy zwrot podatku ma cechy nadpłaty, to powinny znaleźć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76 b O. p., ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 O. p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 28 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji ponownie rozpoznał zebrany w sprawie materiał dowodowy i tak jak we wcześniejszej decyzji wskazał, że nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania w związku z dokonywanym zwrotem podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie chodziło o zwrot nadpłaconego podatku na podstawie art. 72 O. p. tylko o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczący m. in. uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli

( nieważności względnej ). W przypadku natomiast tzw. nieważności bezwzględnej czynność prawna jest nieważna i nie wywołuje skutków prawnych od samego początku ( ex tunc ), wobec czego w takiej sytuacji powstaje nadpłata w rozumieniu art. 72 O. p. W niniejszej sprawie podatek pobrany przez notariusza w dacie zawieranej umowy nie był nienależny i został pobrany zasadnie. Dopiero na skutek uchylenia się podatnika ( nabywcy nieruchomości ) od skutków prawnych oświadczenia woli opodatkowana czynność prawna jest nieważna, a pobrany podatek winien zostać zwrócony.

Polskie regulacje prawne nie dają ponadto podstaw do zastosowania do zwrotu podatku instytucji oprocentowania nadpłaty. Ordynacja podatkowa stwierdza w art. 76 b, że niektóre jej przepisy dotyczące nadpłaty ( art. 76, 76 a, 77 b i 80 O. p. ) mają odpowiednie zastosowanie do odrębnej instytucji zwrotu podatku, jednak nie wskazano wśród nich art. 78 O. p. dotyczącego oprocentowania nadpłaty podatku. Podstawy do żądania oprocentowania nie daje też art. 52 § 1 pkt. 2 O. p., gdyż dotyczy on uznawania na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku otrzymanego nienależnie, a w rozpatrywanej sprawie zwrot podatku był należny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuprawnione jest też twierdzenie strony o naruszeniu przez organ I instancji art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ podkreślił również, że rezultaty wykładni przy współzastosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu ( art. 7 Konstytucji RP ).

W skardze do WSA w Poznaniu P P, reprezentowany przez adwokata R M, wniósł o uchylenie decyzji II instancji w całości i uznanie uprawnienia strony do oprocentowania od zwróconego podatku w łącznej wysokości 251.840 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organowi odwoławczemu zarzucono :

- naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – poprzez odmowę zastosowania pierwszego z przepisów oraz w konsekwencji zastosowanie drugiego z wymienionych przepisów

- naruszenie art. 77 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt. 3 b O. p. poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie o braku podstaw do wypłaty oprocentowania,

- art. 76 b O. p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie braku przesłanek do zastosowania w sprawie o zwrot podatku art. 78 O. p.,

- naruszenie art. 52 §1 pkt. 2 O. p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie braku podstaw do wypłaty oprocentowania

- oraz naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez odmienne potraktowanie podatnika otrzymującego zwrot podatku z opóźnieniem od podatnika otrzymującego zwrot nadpłaty podatku.

Strona skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – wyroku SO w P z 28 lipca 2011 r. ( sygn. akt XII C 424/11 ) na okoliczność skutków prawnych wywołanych oświadczeniem skarżącego z dnia 13 stycznia 2010 r. ( czy spowodowało ono nieważność umowy ex tunc czy też ex nunc ).

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do zwrotu nadpłaty w rozumieniu art. 72 O. p. a nie do zwrotu podatku w odrębnym trybie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oświadczenie woli złożone przez stronę B N w dniu 13 stycznia 2010 r. spowodowało unieważnienie umowy kupna spornej nieruchomości ze skutkami ex tunc ( jako nie wywołującą skutków prawnych od samego początku ). Do nieważności bezwzględnej należy zatem zastosować instytucje zwrotu nadpłaty ( wraz z oprocentowaniem ), a nie zwrotu podatku.

Skarżący ponownie powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. ( sygn. akt I SA/Kr 313/07 ), uzasadniający dokonywanie zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem. Wskazał ponadto, że regulowanie zwrotu opłaty za czynności cywilnoprawne jest analogiczne do uregulowania zwrotu opłaty skarbowej wskazanej w ustawie o opłacie skarbowej i przywołał wyrok NSA z 13 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 596/08. Możliwość oprocentowania zwrotu podatku ma wynikać nadto z art. 52 § 1 pkt. 2 O. p. skoro bowiem nienależny zwrot podatku jest traktowany jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Organy podatkowe miały też naruszyć konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, albowiem odmowy wypłaty oprocentowania w przypadku zwrotu podatku w żaden sposób nie da się uzasadnić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. ( replika na odpowiedź na skargę ) strona skarżąca podtrzymała tezę o konieczności zwrotu uiszczonego podatku jako nadpłaty wraz z odpowiednim oprocentowaniem oraz o naruszeniu konstytucyjnych zasad równości wobec prawa.

W odpowiedzi organ II instancji pismem z 11 lipca 2012 r. powołał się na swoje stanowisko, zgodnie z którym w sprawie nie było nadpłaty podatku, wobec czego nie można było zastosować przepisów O. p. o oprocentowaniu nadpłaty. Ziściła się natomiast przesłanka zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego położył nacisk na kwestie słusznościowe oraz to, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu powoduje nieważność czynności prawnej ze skutkiem ex tunc. Jest to, w ocenie strony, nieważność bezwzględna. Pełnomocnik nie podtrzymał wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wyroku SO w P ( XII C 424/11 ), ponieważ wyrok ten z uzasadnieniem znajduje się w aktach administracyjnych.

Pełnomocnik organu wskazał, że podatek w momencie zapłaty był należny i prawidłowo zastosowano art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności legalności i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując według powyższych kryteriów oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona.

Pismem z 14 stycznia 2010 r. P P wniósł o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej pobranego przez notariusza od zawartej dnia 27 maja 2008 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym a B N umowy sprzedaży nieruchomości o wartości 55.656.000 zł położonej w P przy ulicy L i S o pow. 3.7104 ha, dla której Sąd Rejonowy w P prowadzi Kw nr ......... ).

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. ( sygn. akt I OSK 515/08 ) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne B N oraz Miasta P i Prezydenta Miasta P od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. ( sygn. akt I SA/Wa 1385/06 ), w którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra z 20 marca 2006 r. w częściach dotyczących stwierdzenia nieważności orzeczenia Prezydium RN Miasta P USW z dnia 31 sierpnia 1968 r. w zakresie orzeczenia o wywłaszczeniu nieruchomości.

Skoro własność nieruchomości należała do Skarbu Państwa, podatnik jako strona kupująca skorzystał z prawa do uchylenia się od skutków oświadczenia woli przez złożenie takiego oświadczenia B N pismem z dnia 13 stycznia 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wniósł do Sądu Okręgowego w P pozew o ustalenie istnienia stosunku prawnego, wnosząc o orzeczenie, że umowa sprzedaży nieruchomości istnieje i wywołuje skutki prawne. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r. Sąd Okręgowy w P ( sygn. akt XII C 424/11 ) ustalił, że na skutek oświadczenia złożonego przez P P B N w dniu 13 stycznia 2010 r. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu w dniu 27 maja 2008 r., w konsekwencji czego umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 27 maja 2008 r. jest nieważna. W tej sytuacji pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o zwrot podatku wraz z oprocentowaniem za okres od 14 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. ( sygn. akt I SA/Kr 313/07 ).

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy i powyższych okoliczności stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy o zwrocie podatku a nie o zwrocie nadpłaty z oprocentowaniem.

Zgodnie bowiem z powyższym wyrokiem Sądu Okręgowego w P z dnia 28 lipca 2011 r. przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości była nieważna na skutek uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, wobec czego należało zwrócić podatek na podstawie art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w oparciu o który podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli ( nieważność względna ).

Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zawartej pod wpływem błędu zostało złożone przez skarżącego w trybie art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego. Prawidłowe wykonanie tego uchylenia się jest dla strony czynności i dla sądu wiążące, wobec czego może on jedynie stwierdzić nieważność danej czynności prawnej. Wyrok sądu powszechnego ma zatem w tym zakresie charakter deklaratoryjny. Sąd rozstrzyga, czy zaszły przesłanki ważnego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli. Dana czynność prawna staje się nieważna od początku, ponieważ oświadczenie o uchyleniu się od jej skutków prawnych ma moc wsteczną – ex tunc, od chwili dokonania czynności ( zawarcia umowy ) - zob. m. in. B. Lewaszkiewicz – Petrykowska, komentarz do art. 88 Kodeksu cywilnego, Lex.

Czynność względnie nieważna, orzeczona wyrokiem sądu jako nieważna, jak w rozpatrywanej sprawie, powoduje obowiązek zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tylko czynność bezwzględnie nieważna ( np. sprzeczna z ustawą, mająca na celu obejście ustawy, sprzeczna z zasadami współżycia społecznego – art. 58 KC, oświadczenie woli złożone dla pozoru – art. 83 KC, niedochowanie formy przewidzianej ze skutkiem ad solemnitatem – art. 73 i n. KC ) może skutkować powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 O. p. W obu przypadkach nieważność czynności prawnej ma charakter ex tunc, jednak w przypadku nieważności bezwzględnej należy przyjąć, że dana czynność już w momencie jej dokonywania była nieważna, wobec czego pobrany od niej podatek był nienależny co do zasady. Natomiast w przypadku nieważności względnej dana czynność prawna jest dotknięta określoną wadą, lecz dopiero na skutek odpowiedniego działania strony umowy może uzyskać ona odpowiednią sankcję nieważności ( Z. Ofiarski – komentarz do art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex ).

Organy słusznie więc przyjęły, że podatek pobrany od czynności – umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 maja 2008 r. był należny w dacie dokonywania tej czynności. Dopiero po skutecznym uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, uznaje się bowiem daną czynność za nieważną, co powoduje konieczność zastosowania zwrotu podatku ( a nie zwrotu nadpłaty ).

W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r. Sąd Okręgowy w P ( sygn. akt XII C 424/11 ) ustalił, że na skutek oświadczenia złożonego przez P P B N w dniu 13 stycznia 2010 r. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli złożonego 27 maja 2008 r., wobec czego przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 27 maja 2008 r. jest nieważna. Umowa ta nie wywołuje zatem skutków prawnych w zakresie prawa rzeczowego lub obligacyjnego, a uiszczony od niej podatek podlega zwrotowi. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że również w przypadku nieważności względnej następuje skutek ex tunc, ponieważ ta sama sankcja istnieje przy nieważności bezwzględnej i nie jest to okoliczność, od której ustawodawca rozróżnia nieważność bezwzględną od względnej.

Nieważna bezwzględnie czynność prawna nie wywiera skutków prawnych – jako czynność prawna. Jest ona nieważna od samego początku i to z mocy prawa ( ex lege ). Nieważność względna czynności prawnej ma zaś miejsce wtedy, gdy skutki prawne czynności mogą ulec uchyleniu lub zmianie, jeżeli uprawniona do tego osoba w sytuacjach wskazanych w przepisach prawnych skorzysta z przysługującego jej w tym względzie prawa podmiotowego i to we wskazanym terminie – np. oświadczenie o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli pod wpływem błędu ( jak w niniejszej sprawie ), podstępu, groźby – zob. Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 2009, s. 337-339 .

Niezasadny okazał się ponadto zarzut, że organy były zobowiązane do dokonania zwrotu podatku wraz z odpowiednim oprocentowaniem stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela argumentację organów w tym zakresie. Art. 76 b O. p. stanowi bowiem, że przepisy art. 76, art. 76 a, art. 77 b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, ale nie zawiera odesłania do art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. i art. 78 O. p. dotyczącego oprocentowania nadpłaty, z czego wynika, że do zwrotu podatku nie stosuje się regulacji O. p. w zakresie wypłaty oprocentowania. Treść art. 76 b O. p. nie może nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nakazuje on stosowanie wobec zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, dlatego zwrot podatku winien być traktowany analogicznie jak nadpłata jedynie w ściśle określonym zakresie, nie obejmującym m. in. możliwości wypłaty oprocentowania.

Z uregulowania tego wynika, że same przepisy O. p. statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach sytemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi. Nie jest przy tym uprawniona wykładnia rozszerzająca art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. prowadząca do tezy, że uchybienie terminowi zwrotu danego podatku powoduje, że zwrot tego podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż omawiany przepis ani 78 § 1 O. p. w zw. z art. 76 O. p. tak nie stanowią. Oprocentowanie nadpłaty stanowić ma bowiem generalnie nie uprawnienie podatnika do otrzymania rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie specyficzna formę wynagrodzenia podatnika na drodze postępowania podatkowego. Przepis art. 78 O. p. jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76 b O. p. nie może natomiast odnosić się do zwrotu podatku.

W tym kontekście również wskazany przez skarżącego art. 52 §1 pkt. 2 O. p. nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 O. p., ani nie daje też samodzielnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wprawdzie powyższy przepis wskazuje, że nienależny zwrot podatku będzie traktowany na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Oprocentowanie takie winno zaś wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.

Sąd zatem, tak jak Dyrektor Izby Skarbowej, uważa, że brak jest podstaw do przyjęcia dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b O.p. do stosowania treści art. 72 i art. 78 O.p. poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych, albowiem mogłyby to doprowadzić do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego (rozdział 9 O.p.), uderzałoby to w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b O.p. i prowadziło do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika. W tej kwestii w pełni podziela więc stanowisko przedstawione już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. m. in. w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09, lex nr 737471 i WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/10, lex nr 757582.

Ze względu na powyższe rozważania Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zgadza się w całości z poglądami przywołanymi przez stronę w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. ( sygn. akt I SA/Kr 313/07 ) i WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. ( sygn. akt III SA/Wa 1143/07 ).

W opinii Sądu nieuprawnione są też zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 2 i 32 Konstytucji RP. Podkreślić trzeba bowiem, że współzastosowanie norm ustawowych i Konstytucji polega w szczególności na tym, że dokonując wykładni przepisu ustawowego ( zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia ) odwołanie do przepisu Konstytucji ma na celu uzyskanie pełnej jednoznaczności i zgodności normy z Konstytucją. Nie ma natomiast potrzeby korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" w sytuacji jednoznaczności interpretowanych przepisów, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy też wskazać za organem, że rezultaty wykładni przy współzastosowaniu Konstytucji RP nie mogą być sprzeczne z zasadą legalizmu określoną w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w graniach prawa.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zwrot podatku nie jest instytucją tożsamą z nadpłatą ( jak wykazano powyżej ), wobec tego ustawodawca może zastosować odrębny reżim prawny dla każdej z tych instytucji, różnicując status prawny podatnika otrzymującego zwrot podatku od statusu podmiotu otrzymującego nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Niezasadne jest więc porównywanie podmiotów, którym przysługuje zwrot podatku na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z tymi, którym przysługuje zwrot nadpłaty z oprocentowaniem.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.