II FSK 174/11

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10, moc którego oddalono skargę H. Sp. z o.o. w Z. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta Z. w zakresie podatku od nieruchomości.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wyjaśniono, iż spółka jest właścicielem kolei krzesełkowej użytkowanej na terenie miasta Z., na którą składają się silnik elektryczny, krzesełka, liny, koło napędowe, koło zwrotne, stacja napędowa, stacja napinająca, stacja zwrotna, urządzenie napinające oraz podpory. Wskazane elementy są montowane za pomocą podpór (słupów) do fundamentów, przy czym przytwierdzenie to nie ma charakteru trwałego, a konstrukcja może być każdorazowo zdemontowana. W tej sytuacji wątpliwości spółki budzi kwestia, która część składowa kolei podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie spółki na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana kolei, którą stanowią jej podpory.

Odwołując się w szczególności do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/09, spółka sformułowała tezę, iż intencją ustawodawcy było wyróżnienie w obiekcie budowlanym części budowlanej i niebudowlanej, i w konsekwencji w przypadku urządzeń technicznych poddać opodatkowaniu wyłącznie ich części budowlane.

Spółka ma świadomość, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mogą być także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednakże urządzenie techniczne można zakwalifikować do urządzeń budowlanych tylko wtedy, gdy zapewnia ono użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, jeśli użytkowanie urządzeń technicznych podyktowane jest wyłącznie przesłankami ekonomicznymi (tj. uzyskiwaniem przychodów w związku z ich wykorzystywaniem w działalności gospodarczej), a nie koniecznością zapewnienia prawidłowego funkcjonowania obiektu budowlanego, co ma miejsce w przypadku przedmiotowej kolei, to należy uznać, że nie podlegają one podatkowi od nieruchomości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2010 r. Burmistrz Miasta Z. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż prawidłowe zastosowanie definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy dany przedmiot jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury. W dalszej kolejności należy natomiast stwierdzić, jakie elementy stanowią jego całość techniczno-użytkową. Jeżeli zostanie ustalone, że pomiędzy poszczególnymi elementami obiektu budowlanego istnieje związek funkcjonalno-użytkowy, wszystkie one wchodzą w konsekwencji w skład budowli dla celów podatkowych.

Organ przypomniał, iż w świetle orzecznictwa chodzi tu o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie związek prawny interpretowany zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego o charakterze połączonych z obiektem rzeczy. W ocenie organu podatkowego nie ma w związku z tym żadnych wątpliwości, iż kolej krzesełkowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego i przez to budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro obiektem budowlanym, co wynika bezpośrednio z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami – to wszelkie elementy, które zostały technicznie i użytkowo powiązane aby mógł powstać obiekt kolei krzesełkowej, powinny być opodatkowane jako budowla.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zażądała uchylenia kwestionowanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w przypadku kolei linowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie części kolei, tj. zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że nie powinno stanowić przedmiotu dyskusji, iż w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie powinna mieć ustawa podatkowa. W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie ma wątpliwości, iż ustawodawca w u.p.o.l. definiuje pojęcie "budowli". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy zatem ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U., nr 156, poz. 118 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.b.", z tym, że odesłanie do u.p.b. zostało ograniczone do pojęć; "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane".

Sąd wskazał następnie na definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., a także stwierdził, że wielokrotnie powoływane przez stronę skarżącą jak i organ podatkowy pojęcie urządzenia budowlanego ustawodawca nakazuje tłumaczyć jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kwalifikując więc prawnopodatkowo potencjalny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo – w zakresie ustawowego odesłania – na u.p.b.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdził, iż nie znajdują uzasadnienia w tak nakreślonym stanie prawnym próby odwoływania się przez stronę skarżącą do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób. Pierwsze z wymienionych rozporządzeń wykonawczych stanowi bowiem wykonanie delegacji zawartej w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), zaś drugie w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 166, poz. 1360 ze zm.). Regulacje takie nie są zatem przedmiotem bezpośredniego odesłania ani ustawy – Prawo budowlane ani też ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie mogły stanowić dla organu podatkowego płaszczyzny odniesienia przy poszukiwaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wątpliwa jest zdaniem Sądu w szczególności próba analogicznego zastosowania tych norm, w szczególności zaś swoiste uzupełnianie nimi domniemanej luki prawnej, skoro przepisy te pełnią znacząco odmienną funkcję w systemie prawnym. Również w sytuacji gdy mamy do czynienia z rozporządzeniami wykonawczymi do u.p.b., należy zauważyć, że nie zawierają one kompletnej definicji obiektu budowlanego. Określają one przykładowo wymogi techniczne pewnych grup obiektów i na te potrzeby definiują co najwyżej te specyficzne grupy obiektów budowlanych. Ponadto można mieć uzasadnione obawy, czy odwołanie się do rozporządzenia nie naruszałoby zasady ustawowego nakładania podatków. Sąd w tym zakresie podzielił w pełni i przyjął do stosowania stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09, gdzie stwierdzono, że "dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się tendencja do pojmowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych obiektów (elektrowni wiatrowych, zespołu pieców przemysłowych) jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie przez ustawodawcę w omawianym zakresie za budowlę "części budowlanych urządzeń technicznych" przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 3 u.p.b., takich jak elektrownie wiatrowe, wskazuje, że jego intencją było nie traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i "niebudowlanych" (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 323/10), przy czym pierwszorzędne znaczenie przypisuje się unormowaniu zawartemu w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Tymczasem analiza przepisów wymienionych wyżej ustaw, w tym głównie ustawy podatkowej, prowadzi niechybnie do wniosku, iż w założeniu ustawodawcy definicja budowli z u.p.o.l. posiada szerszy zakres znaczeniowy w stosunku do tej sformułowanej w u.p.b. Wspólnym ich elementem jest wskazanie na obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, przy czym dodatkowo w u.p.b. ustawodawca daje nam wskazówkę interpretacyjną w postaci przykładowego określenia desygnatów tego pojęcia. Z drugiej strony – w u.p.b. poszerza się tę formułę dodatkowo o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niemniej jednak odesłanie z u.p.b. ma ściśle ograniczony charakter i dotyczy jedynie sposobu rozumienia pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" (tak wyraźnie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Oznacza to, że ustawodawca świadomie – jak należy przyjąć - rezygnuje z bezpośredniego odniesienia się w przepisach u.p.o.l. z jednej strony do samej definicji budowli w u.p.b., z drugiej zaś do zawartego w niej przykładowego wyliczenia.

W przekonaniu Sądu w świetle przepisów u.p.o.l. nie można przenosić bezpośrednio na grunt regulacji prawnopodatkowej definicji budowli zawartej w u.p.b., w szczególności zaś ujętej w drugiej części art. 3 pkt 3 u.p.b. egzemplifikacji mającej stanowić swoistą dyrektywę interpretacyjną. Działanie takie prowadzi bowiem do błędnego założenia, że zamysłem ustawodawcy podatkowego było przejęcie stworzonego na potrzeby regulacji prawa budowlanego rozróżnienia części budowlanej i niebudowlanej budowli. Tymczasem zróżnicowanie takie jest całkowicie obce u.p.o.l. Skoro bowiem w ustawie podatkowej ustawodawca odwołał się bezpośrednio jedynie do funkcjonujących na gruncie prawa budowlanego pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", to przyjmując tezę o racjonalności takiego zabiegu nieuzasadnione byłoby recypowanie w prostej linii na płaszczyznę wykładni ustawy podatkowej prawno-budowlanego pojęcia "budowli". W literaturze zwrócono przy tym uwagę na powinność uwzględnienia w tej mierze autonomicznego charakteru prawa podatkowego, które odwołuje się do nazw z innych regulacji prawnych w ściśle określonym celu, a to dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Każdorazowo należy zatem wykładać treść przepisów ustaw podatkowych przez pryzmat tak nakreślonego zadania. Wskazane przez ustawodawcę w u.p.b. przykładowe wyliczenie desygnatów nazwy "budowla" nie może zatem mieć decydującego znaczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając natomiast na uwadze treść przepisu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. należy dojść do wniosku, że obiekt budowlany stanowiący budowlę będącą przedmiotem opodatkowania charakteryzować się musi dodatkowo konstytuowaniem całości techniczno-użytkowej, dla której istnienia dodatkowo nieobojętny jest również los należących do niej instalacji i urządzeń. W świetle konsekwentnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego niezdefiniowanego prawnie pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można wprawdzie utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy jednak rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W świetle tych rozważań zdaniem Sądu przedmiotową kolej krzesełkową należy zatem postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia ona rolę, dla której została wzniesiona. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję kolei krzesełkowej czerpią przecież sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją kolejki linowej jest transport osób, a poszczególne elementy kolejki, zaliczone przez stronę skarżącą do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Jak dobitnie podkreślono w literaturze, nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Jedynie bowiem wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje.

Sąd zaznaczył, że powoływany wielokrotnie przez stronę skarżącą ruchomy charakter urządzeń, tj. możliwość ich zdemontowania czy przeniesienia w inne miejsce, nie powoduje wcale, iż taka całościowa konstrukcja przestaje stanowić "całość techniczno – użytkową z instalacjami i urządzeniami".

W konkluzji Sąd stwierdził, że obiekt budowlany, jakim jest kolej linowa, a więc stanowiący jedną, techniczno-użytkową całość, zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku kolei linowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie części kolei.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz Miasta Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Wątpliwości strony skarżącej dotyczą opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolei krzesełkowej (linowej), a konkretnie możliwości uznana za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także części "niebudowlanych" (silnika elektrycznego, krzesełek, lin, koła napędowego, koła zwrotnego, stacji napędowej, napinającej, zwrotnej i urządzenia napinającego) tej kolei. Poza sporem pozostaje uznanie za budowlę podpór, stanowiących część budowlaną kolei.

Przedmiotowym zagadnieniem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r. o sygn. akt. II FSK 101/11. Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wyjaśnić zatem należy, iż budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), czyli wówczas, gdy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, a kolej krzesełkowa, której dotyczył wniosek o interpretację, jest jej własnością i pozostawać będzie w jej posiadaniu samoistnym.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli wymaga w związku z tym odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Wprawdzie w tym przypadku sposób odesłania może sugerować, że dotyczy ono wszystkich przepisów prawa regulujących projektowanie, budowę, użytkowanie, rozbiórkę obiektów budowlanych, niezależnie od ich rangi (odsyłając do konkretnej ustawy, przykładowo w art. 1b ust. 2 u.p.o.l., ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia), to jednak z uwagi na to, że dotyczy ono definicji przedmiotu opodatkowania, oznaczać może wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w uzasadnieniu orzeczenia), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP, uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Pojęcie obiektu budowlanego, budowli i urządzenia budowlanego zostało zresztą zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane.

Ustawa ta definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta, co podkreślono także w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, zwrócono trafnie uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela.

Wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest w związku tym prawidłowa. Kwalifikując kolej krzesełkową do kategorii budowli wskazać bowiem należy zarówno na wyliczenie wśród desygnatów pojęcia budowla w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowli sportowych, jak i na wskazanie w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako desygnatu pojęcia "budowle sportowe" - kolejek linowych. W tym przypadku ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane takiej kolejki, tylko określił budowlę – jako całość - jako kolejkę linową. A skoro tak, to uznanie za części podlegającej opodatkowaniu budowli obok podpór silnika elektrycznego, krzeseł, liny, koła napędowego, koła zwrotnego, stacji napędowej, stacji napinającej, stacji zwrotnej, urządzenia napinającego, nie narusza powołanych przepisów. Części te składają się bowiem na budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Pogląd taki wyrażono także w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest także podstaw do przyjęcia, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. narusza art. 32 Konstytucji. Zaliczenie kolejek linowych do kategorii budowli jako całości wynika wprost z przepisów ustawy, tak jak zaliczenie do budowli tylko części budowlanych elektrowni wiatrowych. Nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy. Trudno ponadto uznać, że podatnik będący właścicielem elektrowni wiatrowej i podatnik będący właścicielem kolejki linowej znajdują się w identycznej sytuacji faktycznej, skoro obie te budowle nie są porównywalne, zarówno gdy chodzi o ich konstrukcję, jak i przeznaczenie.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 P.p.s.a.