I SA/Ol 300/12

Uzasadnienie

I SA/Ol 300/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- wrzesień 2003r.w łącznej kwocie 192.993 zł.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 12.11.2011r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 14.11.2011r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2003 r., w łącznej kwocie 192.993 zł, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Prośbę uzasadniła trudną sytuacją zdrowotną, materialną, rodzinną i życiową. Wskazała, że uznana została za osobę o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, całkowicie niezdolną do pracy do dnia 30.11.2012r. Podkreśliła, że kwota renty, po zajęciu egzekucyjnym, nie gwarantuje niezbędnego minimum egzystencji oraz uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowych bez uszczerbku dla jej zdrowia. Podniosła także, że nie ma realnej możliwości zapłaty zaległości podatkowych, bowiem nie posiada żadnego majątku oraz oszczędności.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową i zdrowotną, nastąpiła w granicach uznania administracyjnego ze względu na przyczyny powstania zaległości podatkowych, nieregulowanie należności podatkowych, pomimo uzyskania przez podatnika w tym okresie z działalności gospodarczej dochodów oraz tym, że całkowita niezdolność podatnika do pracy datuje się do 30.11.2012r., nie wykluczając możliwości podjęcia zatrudnienia i możliwości egzekwowania zaległości podatkowych ze świadczenia rentowego, a definitywna rezygnacja z należności publicznoprawnej byłaby sankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań podatnika kosztem interesu publicznego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ wskazał, że zaległości podatkowe strony powstały w związku z prowadzoną w 2003r. działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży kosmetyków pod firmą "A", po postępowaniu kontrolnym, w którym ustalono, że podatnik nie składał deklaracji VAT -7, pomimo, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003r., zaś decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Następnie wyrokiem z dnia 24.06.2009r., sygn. akt I SA/Ol 123/09, WSA w Olsztynie oddalił skargę strony.

Organ wskazał, że aktualnie Strona posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2003r., w łącznej kwocie 192.993 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 203.657 zł. Wobec przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie świadczenia, o którym Strona w dniu 27.11.2008r., została powiadomiona, organ uznał, że powyższe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Organ wskazał, iż Strona samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Zamieszkuje w wynajętym pokoju w mieszkaniu przy ul. "[...]" w O. Aktualnym źródłem utrzymania Strony jest renta okresowa z tytułu niezdolności do pracy w wysokości 1.060,96 zł (po odliczeniu potrąceń komorniczych, zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 539,38 zł, do wypłaty pozostaje kwota 364,09 zł netto miesięcznie) oraz specjalny zasiłek celowy z pomocy społecznej w wysokości 470 zł na częściowe pokrycie kosztów najmu stancji i leczenie. Wnioskodawca nie posiadał nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, a także kredytów i pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Strona ponosiła następujące wydatki: 450 zł wynajem stancji i opłaty związane z użytkowaniem (energia, gaz, itp.), które są w całości finansowane ze środków pomocy społecznej. Jednocześnie Strona wskazała, iż z uwagi na duże koszty leczenia, bardzo trudną sytuację finansową i mieszkaniową, powyższa pomoc jest niewystarczająca.

Odnosząc się do sytuacji rodzinnej organ wskazał, że Strona od 10.07.2000r. jest rozwiedziona (z powództwa E.K. z domu Z.), posiada dwie córki: S. B., która ma swoją rodzinę oraz A. K. ("[...]" lat), wobec której Strona posiada zaległe alimenty w wysokości 46.035,75 zł, odsetki do 6.12.2011r., w wysokości 59.113,28 zł, w łącznej wysokości 105.149,03 zł.

Z pisma Urzędu Miasta z dnia 5.12.2011r. wynikało, że Strona ubiegała się o przyznanie lokalu mieszkalnego z zasobu Gminy "[...]", jednakże Społeczna Komisja do Spraw Mieszkań Komunalnych rozpatrzyła wniosek podatnika negatywnie.

Strona posiadała również zobowiązania wobec:

- likwidatora Funduszu, które wynoszą 27.491,94 zł. Z wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", oraz wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", wynikało, że Stronie umorzono należności likwidowanego Funduszu Alimentacyjnego powyżej kwoty 10.000 zł);

- firmy B. (z nakazu zapłaty z dnia 11.05.2011r., sygn. akt "[...]", w postępowaniu upominawczym wynikała do zapłaty należność główna 2.379,55 zł oraz 630,54 zł tytułem zwrotu kosztów procesu);

- firmy C. sp. z o.o. we W. (z powiadomienia Krajowego Rejestru Sądowego z dnia "[...]" wynika do zapłaty kwota 19.343,94 zł);

- Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa (z wezwania do zapłaty z dnia "[...]", nr "[...]" wynikała kwota 6.300 zł tytułem zwrotu kosztów procesu i zastępstwa procesowego).

Strona wskazała, że obecnie posiada jedynie zobowiązania w wysokości 10.000 zł wobec Funduszu Likwidacyjnego w likwidacji oraz wobec firmy B. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że łączne zobowiązanie wobec firmy B. (B. SA i B. z o.o. z siedzibą we W.) wyniosło 22.354,03 zł.

Strona posiadała również zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., w wysokości 21.265 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r., w wysokości 1.875 zł ( decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5.01.2012r., sygn. akt I SA/Ol 611/11) oraz, oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2003r., w łącznej kwocie 192.993 zł, także odsetki za zwłokę w wysokości 203.657 zł od tych zaległości.

Zobowiązania Strony wyniosły łącznie 563.593,06 zł, z których egzekwowane są jedynie zobowiązania alimentacyjne i podatkowe. Natomiast z pisma Strony z dnia 7.12.2011r. wynikało, że jej aktualne zadłużenie z tytułu zajęcia renty przez Komornika Sądowego Sądu Rejonowego wyniosło 126.541,52 zł, przy czym do spłaty pozostała kwota 122.256,66 zł.

Ze składanych przez Stronę w Urzędzie Skarbowym deklaracji i zeznań wynikało, że osiągnęła następujące dochody: w 2001r. 13.630,81 zł; w 2002r. 14.367,06 zł; w 2003r. 13.462,74 zł; 2004r. 6.801,54 zł z tytułu renty, 12.000,00 zł strata z działalności gospodarczej; w 2005r. 11.554,89 zł; w 2006r. 11.924,39 zł; w 2007r. 7.383,14 zł; w 2008r. 8.185,98 zł; w 2009r. 12.385,89 zł; w 2010r. 12.257,84 zł.

Organ ustalił, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w handlu pod nazwą A. od 30.07.2002r., zlikwidowaną w dniu 15.07.2004r. Była również udziałowcem i członkiem zarządu Spółki z o.o. C. (wcześniejsza nazwa "D"). Z postanowienia Komendy Miejskiej Policji z dnia "[...]" wynikało, że umorzono dochodzenie w sprawie nie wywiązania się obywatela Słowenii R. K. z obowiązku zapłaty 13.500 zł na rzecz B. sp. z o.o. oraz nie wypłacenia wynagrodzenia w kwocie 5.000 zł Stronie wobec braku znamion czynu zabronionego. Organ zaznaczył, że Strona sprzedała udziały w spółce "D" za 27.000 zł na rzecz H.S., na podstawie aktu notarialnego z dnia 6.04.2002r., Rep. "[...]". W § 3 powyższej umowy zamieszczono zapis, iż "cena sprzedaży została przez Kupującą w całości zapłacona, którą Sprzedający pokwitował". Kontrahentka Strony zmarła w "[...]" i pomimo zapisu w ww. akcie notarialnym nie zapłaciła Stronie wspomnianej kwoty. Z wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", wynikało, że zasądzono od P. S. na rzecz Strony kwotę 27.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Zastrzeżono jednak P.S. prawo powołania się w toku egzekucji na ograniczenie odpowiedzialności do wielkości nabytego majątku spadkowego po H.S.. Wartość nabytego przez P.S. majątku spadkowego wyniosła ok. 600 zł.

Z oświadczenia do protokołu z dnia 6.11.2007r. wynikało także, że Strona darowała H.Z. zestaw komputerowy o wartości ok. 2.000 zł.

Jak wynikało z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]" Stronie umorzono należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres 07/2002-07/2004, w łącznej kwocie 5.902,45 zł, w tym 3.103,45 zł z tytułu składek oraz 2.799 zł z tytułu odsetek liczonych na dzień 21. 12.2010r.

Natomiast z pisma Banku E. z dnia 23.09.2011r. wynikało, że Bank w dniu 22.09.2011r., umorzył zadłużenie Strony, a w dniu 23.09.2011r., rachunek został ostatecznie zamknięty.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że prawomocnymi decyzjami z dnia:

- "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002r., w kwocie 16.508,70 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 9.450 zł.;

- "[....]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od VIII 2000 do III 2001r. i za V 2001r., w łącznej kwocie 1.168,12 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, w łącznej kwocie 1.394 zł.;

- "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres VIII-IX 2002r., w wysokości 16.508,70 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowych Spółki z o.o. C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od VIII 2000r. do III 2001r. i V 2001r., w kwocie 947,80 zł.

Odnosząc się do stanu zdrowotnego wnioskodawcy organ odwoławczy wskazał, że u strony rozpoznano "[...]", z zagrożeniem "[...]", cukrzycę insulinową, nadciśnienie tętnicze oraz chorobę niedokrwienną z przebytym zawałem. W okresie od dnia 3.02.2010r. do dnia 8.07.2010r. podatnik był hospitalizowany na Oddziale Chirurgii Szpitala Aresztu Śledczego , a następnie od dnia 22.10.2010 r. do dnia 12.11.2010 r. przebywał w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym, natomiast od dnia 9.01.2011r. do dnia 13.01.2011r. odbywał również leczenie w Szpitalu Uniwersyteckim SP ZOZ Uniwersytetu "[...]" na Oddziale "[...]".. W dniu 9.01.2011r. wykonano u niego nekrektomię przodostopia prawego oraz był kierowany na leczenie uzdrowiskowe. Ponadto istnieje konieczność długotrwałego leczenia boreliozy, co może być jedną z przyczyn zakażeń "[...]". Strona objęta jest również specjalnym programem dla cukrzyków "[...]" oraz jest stałym pacjentem Poradni "[...]", Poradni "[...]", a także Poradni "[...]".

Z postanowienia Sądu Okręgowego III Wydziału Penitencjarnego i Nadzoru nad Wykonywaniem Orzeczeń Karnych z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", wynikało, że Stronie udzielono przerwy w odbywaniu kary 5 lat i 8 miesięcy pozbawienia wolności, orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]" oraz 100 dni pozbawienia wolności w zamian za grzywnę orzeczoną wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", z zobowiązaniem Strony w okresie przerwy do kontynuacji leczenia, utrzymywania kontaktu z sądowym kuratorem w Sądzie Rejonowym oraz niezmieniania miejsca pobytu bez zgody kuratora.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia Sądu wynikało, że podatnik korzysta z przerwy w karze od 9.09.2010r. i wykorzystuje ją zgodnie z przeznaczeniem.

Oceniając sytuację materialną i zdrowotną strony organ uznał, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jednakże ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości podatkowych, nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji korzystnej dla podatnika. W ocenie organu, umorzenie zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości obywateli wobec prawa, a w związku z tym, nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, iż inny organ państwowy (Sąd Okręgowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych ) umorzył Stronie należności publicznoprawne, wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi.

Również powoływanie się podatnika na zły stan zdrowia, wymagający leczenia, a w konsekwencji ponoszenie zwiększonych wydatków na zakup leków, w związku z pogarszającym się stanem zdrowia, nie uzasadniało w ocenie organu przyznania ulgi w sytuacji, gdy przepisy przewidują możliwość odliczenia od dochodu podatnika, będącego osobą niepełnosprawną, wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki, na zasadach i w wysokości określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z póżn. zm.).

Umorzenie zaległości podatkowych w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do nieuzasadnionego w ramach systemu podatkowego uprzywilejowania podatnika będącego osobą niepełnosprawną, pozwalającego mu w rzeczywistości na uzyskanie podwójnej preferencji podatkowej na podstawie tej samej okoliczności, tj. stanu zdrowia. Cel powołanej regulacji prawnej, tj. dążenie ustawodawcy do złagodzenia negatywnych skutków finansowych chorób u podatników będących osobami niepełnosprawnymi, ponoszenie wydatków na leki nie może być wykorzystywany jako argument w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że według przedłożonych przez stronę dowodów, okres niepełnosprawności datuje się od 1991., co jednakże nie przeszkadzało Stronie w aktywności w prowadzeniu działalności gospodarczej zarówno tej osobistej, jak i czynnościom podejmowanym jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ uwzględnił również, że całkowita niezdolność podatnika do pracy datuje się do "[...]" 2012r., a Strona z tytułu niezdolności do pracy otrzymuje miesięcznie dochód ze świadczenia rentowego oraz świadczenia z pomocy społecznej

w różnych formach. Zatem nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych zły stan zdrowia podatnika, który z tego tytułu uzyskuje rentę. Ponadto podatnik otrzymuje środki na zakup żywności, leków, opłacenie stancji i zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie, wprawdzie w części ze środków z pomocy społecznej, to jednakże jego egzystencja nie jest zagrożona.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty strony w przedmiocie naruszenia zasady humanitaryzmu i art. 67 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie kryterium rodziny. Organ podkreślił przy tym, że zabezpieczeniu rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej służą przepisy ustawy o pomocy społecznej, czy ustawy o świadczeniach rodzinnych. Zdaniem organu odwoławczego, bieżące wydatki na utrzymanie samodzielnego gospodarstwa domowego są typowe i związane z funkcjonowaniem każdej osoby samotnie gospodarującej, nie mają więc cechy wyjątkowości. Pomimo, że są istotnym obciążeniem budżetu, ich ponoszenie, nie zwalnia strony z obowiązku podatkowego. Ponadto podatnik nie został pozbawiony wsparcia, bowiem od 2005r. otrzymuje pomoc materialną z pomocy społecznej. Nieuprawnione jest także bierne oczekiwanie podatnika na uniknięcie obowiązku spłaty zadłużenia i osiągnięcie dodatkowych korzyści z tytułu aktualnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej, w tym korzyści podatkowych (ulgę podatkową), w sytuacji, gdy nie jest zagrożona jego egzystencja.

Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał zachowanie strony, która pomimo dużych zaległości podatkowych wyzbyła się własnego majątku - zestawu komputerowego o wartości ok. 2.000 zł, przekazując go H. Z. Powyższe postępowanie wskazuje na brak chęci uregulowania, chociażby w części, ciążących na Stronie zobowiązań.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu strony w przedmiocie istnienia interesu publicznego, ze względu na jej stan majątkowy i zdrowotny, który powoduje

konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej. Powołując się na wydany w sprawie strony wyrok NSA z dnia 7.07.2009r. , sygn. akt I FSK 650/08, wskazał, że o występowaniu interesu publicznego można byłoby mówić wówczas, gdy zaniechanie egzekucji zaległości podatkowych oznaczałoby równocześnie uwolnienie budżetu od świadczeń społecznych przysługujących podatnikowi z racji sytuacji, w jakiej się znajduje. Organ zaznaczył przy tym, że z tytułu niezdolności do pracy Strona otrzymuje dochód w wysokości 1.060,96 zł, z którego prowadzona jest egzekucja oraz korzysta z doraźnej pomocy społecznej w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb materialnych. Strona nie spłaca dobrowolnie, częściowo z renty, zaległości podatkowych, a zatem prowadzona jest z niej egzekucja. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż nie posiada ona realnych możliwości zapłaty zaległości podatkowych. Nie występuje również stan "całkowitej nieściągalności zaległości podatkowych". Ponadto umorzenie zaległości podatkowych nie jest świadczeniem socjalnym, uzależnionym wyłącznie od statusu finansowego strony odwołującej się.

Za przyznaniem żądanej ulgi nie przemawiał również podnoszony przez stronę fakt, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne wyklucza możliwość regulowania bieżących zobowiązań. Organ zaznaczył, iż to Strona swoimi działaniami, nie uiszczeniem należnego podatku, doprowadziła do obligatoryjnego wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również argumentacji podatnika, dotyczącej pozbawienia wolności. Jego zdaniem, fakt ewentualnego przebywania w zakładzie karnym nie jest okolicznością rzutującą na jego zdolność do czynności prawnych. Utrudnienia w osobistym korzystaniu z praw i obowiązków strony postępowania, czy też ograniczenie uczestnictwa w obrocie prawnym nie stanowią przesłanek ograniczenia zdolności do czynności prawnych jednostki, a tym samym nie stanowią przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Organ zauważył przy tym, że karę pozbawienia wolności orzeczono na 5 lat i 8 miesięcy, a obecnie ze względu na zły stan zdrowia, podatnikowi udzielono przerwy w jej odbywaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że Strona będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązana była do uiszczenia tego podatku, znane jej bowiem były zasady jego rozliczenia. Natomiast podatnik zatrzymał należne środki budżetowi nie odprowadzając ich w terminie, doprowadzając tym samym do powstania zaległości podatkowej oraz uruchamiając mechanizm naliczania odsetek za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zwolnienie z kosztów postępowania sądowego;

- ustanowienie doradcy podatkowego K. D.;

- wszczęcie postępowania w zakresie powstałych zaległości w podatku od towarów i usług za 2003 w oparciu o przyjęcie metody szacunkowej przy przyjęciu, iż istniały faktury VAT zakupu, co zostało ominięte przez organ podatkowy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na jego wynik;

- brak ustosunkowania się w treści zaskarżonej decyzji do argumentów potwierdzających stan faktyczny;

- utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co naruszyło postępowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

2) na podstawie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak ustosunkowania się do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do przedłożonych przez Skarżącego argumentów potwierdzających stan faktyczny;

3) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji , co naruszyło przepisy postępowania w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego

4) art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

5) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucił naruszenie zasady humanitaryzmu i kryterium rodziny, poprzez nie umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji. zagrożenia egzystencji, co zdaniem Skarżącego zostało bezspornie udowodnione w innych wyrokach sądowych: Sądu Okręgowego, Sądu Apelacyjnego i WSA , a udzielone wsparcie Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej nie zapewnia minimum egzystencji.

Skarżący zarzucił dowolność w ocenie stanu faktycznego sprawy, pomimo dokonania oceny na podstawie tych samych dowodów i akt sprawy. Podniósł, iż podejmowanie próby aktywności zawodowej jest elementem pozytywnym, gdyż w okresie od 1991 do 2009r. posiadał orzeczoną częściowo niezdolność do pracy i był zobowiązany do rejestrowania się w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku.

W jego ocenie, bezsensownym było podnoszenie wyzbycia się komputera o wartości 2.000 zł i przekazanie go H. Z., gdyż sprzęt ten został przekazany w ramach rozliczeń Skarżącego jako wspólnika sp. z o.o., spółka została kupiona przez inną osobę. Skarżący podniósł, że pomimo umorzenia zaległości alimentacyjnych na rzecz funduszu alimentacyjnego powyżej kwoty 10.000 zł, w sprawie przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, należności nadal są w pierwszej kolejności potrącane co miesiąc z renty i nie mogą być potrącane alimenty na rzecz A. K. Podkreślił, że w niniejszej sprawie wystąpiła nie tylko przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale również "interesu publicznego" i ocena ta nie może opierać się na dowolnej i uznaniowej interpretacji organu podatkowego.

Wskazał, iż nie posiadał i nie posiada realnej możliwości zapłaty zaległości podatkowych, gdyż kwota 367 zł netto jest kwotą wolną od potrąceń. Podniósł że wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za 2003r. w kwocie 192.993 zł, bez uwzględnienia metody szacunkowej do określenia faktur zakupu i sprzedaży za ten okres, analogicznie jak w sprawie uchylenia przez WSA w Olsztynie decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., jest kwotą całkowicie wirtualną i sprawą podobną do zawartych w materiałach filmowych w programie "Państwo w Państwie".

Zarzucił, iż organ podatkowy negatywnie ocenił fakt pozbawienia wolności Skarżącego w zakresie niemożności wywiązania się z zapłaty zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy został on pozytywnie uwzględniony w wielu wyrokach sądowych. Ponadto Skarżący podniósł, iż orzeczono kolejną przerwę w obywaniu kary pozbawienia wolności ze względu na pogarszający się stan zdrowia, zagrożenie życia i zdrowia oraz grożącą amputację w oparciu o kolejną opinię lekarza biegłego sądowego.

Skarżący posiada najnowsze orzeczenie Sądu Rejonowego o zawieszeniu wykonania kary pozbawienia wolności bezterminowo. Podkreślił, iż ma orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy do "[...]’ 2012r., jednakże w ostatnim okresie 4 lat tegoż orzeczenia z pewnością ta kwalifikacja nie zostanie zmieniona na korzystniejszą, biorąc pod uwagę dokumentację medyczną i konieczność leczenia w ośrodkach klinicznych, w tym w poradniach leczenia "[...]" oraz w komorach hiperbarycznych. Skarżący stwierdził, iż spodziewa się orzeczenia o całkowitej niezdolności do pracy na trwałe. Podniósł, iż przyczyny powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003r. nie wyniknęły na skutek unikania płacenia podatków, lecz ze względów losowych, w tym zaprzestania działalności z uwagi na ponoszone straty, znacznego pogorszenia stanu zdrowia, pozostawaniem podopiecznym MOPS oraz niemożnością podjęcia zatrudnienia ze względu na przeciwwskazania zdrowotne i trwające leczenie, a także brak własnego dochodu, co doprowadziło w efekcie do trudnej i skomplikowanej sytuacji, a nie świadome unikanie płacenia podatków.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne.

Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika, poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności.

Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że podatnik jest osobą samotną, chorą i niezdolną do pracy.

Organ wskazał, iż Strona samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, zamieszkuje w wynajętym pokoju w mieszkaniu przy ul. "[...]" w O. Aktualnym źródłem utrzymania Strony jest renta okresowa z tytułu niezdolności do pracy w wysokości 1.060,96 zł (po odliczeniu potrąceń komorniczych, zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 539,38 zł, do wypłaty pozostaje kwota 364,09 zł netto miesięcznie) oraz specjalny zasiłek celowy z pomocy społecznej w wysokości 470 zł na częściowe pokrycie kosztów najmu stancji i leczenie. Wnioskodawca nie posiadał nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, a także kredytów i pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Strona ponosiła następujące wydatki: 450 zł na wynajem stancji i opłaty związane z użytkowaniem (energia, gaz, itp.), które są w całości finansowane ze środków pomocy społecznej. Jednocześnie Strona wskazała, iż z uwagi na duże koszty leczenia, bardzo trudną sytuację finansową i mieszkaniową, powyższa pomoc jest niewystarczająca.

Odnosząc się do sytuacji rodzinnej organ wskazał, że Strona od "[...]" jest rozwiedziona, posiada dwie córki, wobec jednej z nich posiada zaległe alimenty w łącznej wysokości 105.149,03 zł.

Z pisma Urzędu Miasta z dnia "[...]" wynikało, że Strona ubiegała się o przyznanie lokalu mieszkalnego z zasobu Gminy, jednakże Społeczna Komisja do Spraw Mieszkań Komunalnych rozpatrzyła wniosek podatnika negatywnie.

Organ wskazał również, że Strona posiadała również zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., w wysokości 21.265 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r., w wysokości 1.875 zł, oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2003r., w łącznej kwocie 192.993 zł, także odsetki za zwłokę w wysokości 203.657 zł od tych zaległości.

Zobowiązania Strony wyniosły łącznie 563.593,06 zł, z których egzekwowane są jedynie zobowiązania alimentacyjne i podatkowe.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że oceny zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika dokonał w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie, jak również skutki ekonomiczne, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednakże, aby powyższe kryteria, na które powołał się organ, odniesione zostały do stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, należało podnieść, iż badając kwestię wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organy szczególnie mocno podkreślały okoliczności powstania zaległości, o umorzenie której strona wniosła, a także fakt spłacania wierzyciela spółki cywilnej, które to zobowiązanie zdaniem organu nie powinno korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Są to zasadnicze argumenty, które w przekonaniu organu przemawiają przeciwko uwzględnieniu wniosku strony, a przynajmniej tak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do okoliczności powstania zaległości, o umorzenie której strona wniosła, organ stwierdził, że skoro zaległość ta powstała z winy podatników, wskutek nieprawidłowego rozliczenia przez nich podatku VAT za rok 2003 r., to udzielenie ulgi w takiej sytuacji, tj. z pominięciem przyczyn powstania zaległości, stanowiłoby odstępstwo od zasady ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Zdaniem Sądu, takiej tezy nie można zaakceptować. Niewątpliwie jeśli chodzi o okoliczności powstania zaległości, jest to ważna wskazówka interpretacyjna, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, iż umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nie przyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Podobnie należy odnieść się do kwestii spłacania zaległości alimentacyjnych.

Zdaniem Sądu, organ nie odniósł się do argumentów strony skarżącej, wskazując na złą wolę podatnika, który w ramach wzajemnych rozliczeń darował sprzęt komputerowy wspólnikowi.

W ocenie Sądu, organ nie odniósł się do argumentu strony, iż oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy stwierdza, iż "wskazywane przez stronę problemy finansowe i kłopoty zdrowotne oraz związana z tym okoliczność ponoszenia wydatków na leki (...) nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi. (...) Przyjmując bowiem taką argumentację należałoby założyć, że organy podatkowe powinny umarzać zaległości podatkowe wraz z odsetkami wszystkim podatnikom, którzy posiadają takowe zaległości i powołują się na trudną sytuację zdrowotną czy finansową. Zauważyć też należy, że obowiązek podatkowy dotyczy ogółu społeczeństwa i nie są z tego obowiązku zwolnione nawet osoby chore lub bezrobotne, które regulują podatki ze swoich zasiłków". Wskazać w związku z tym należy, iż nie jest prawidłowe rozpatrywanie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika poprzez odniesienie się do sytuacji materialnej innych podatników. O istnieniu bowiem lub nieistnieniu ważnego interesu podatnika świadczyć będą poszczególne okoliczności dotyczące jego indywidualnej sytuacji, nie zaś to, w jakiej sytuacji są inni podatnicy i w jaki sposób wywiązują się oni ze swoich obowiązków podatkowych.

Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie ocenił należycie sytuacji materialnej strony skarżącej, pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych. Ustalenie jakie mogą wystąpić konsekwencje w przypadku egzekwowania zaległości podatkowych od podatnika, jest kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika. Nie uwzględniono wydatków ponoszonych przez stronę na leki i utrzymanie, mimo iż fakt ponoszenia tych wydatków jest bezsporny.

Przede wszystkim jednak w ocenie Sądu organ podatkowy wykazał się wyjątkową niestarannością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny strony, jaką jest ciężki stan zdrowia podatnika, spowodowany nieuleczalną chorobą. Należy podkreślić, że przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zasadniczą kwestią jest ocena, czy w wyniku egzekucji zadłużenia pojawi się niebezpieczeństwo powstania zbyt ciężkich skutków dla zobowiązanego i jego rodziny.

W zaskarżonej decyzji ocena taka nie została przeprowadzona, pominięto całkowicie okoliczność ciężkiego stanu zdrowia skarżącego. Organ przyznał, że podatnik cierpi na przewlekłą chorobę, jednak nie dokonał oceny tej okoliczności w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż sytuacja strony, jakkolwiek trudna, nie jest wyjątkowa. W tej ocenie opartej zresztą o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania strony, które uprzywilejowywałoby ją wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania, nie wzięto w szczególności pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony skarżącej. Dlatego też porównywanie takiego podatnika z innymi podatnikami, którzy nie są obarczeni tego rodzaju problemami, godzi w zasadę równości i zasadę sprawiedliwości społecznej.

Nie można zatem uznać, że sytuacja strony skarżącej nie odbiega znacząco od sytuacji innych osób, które są w trudnym położeniu finansowym. Pogląd taki jest całkowicie dowolny i ignoruje wskazania ustawodawcy zawarte w szeregu postanowień Konstytucji RP, chroniących wartości takie jak ochrona zdrowia (art. 68), dobro rodziny (art. 18 i art. 71 ust. 1), czy bezpieczeństwo obywateli (art. 5). Powyższe normy są adresowane nie tylko do ustawodawcy, ale są również cenną wskazówką interpretacyjną, pozwalającą określić obowiązki władz publicznych (do których należy również zaliczyć organy podatkowe) w sytuacji, gdy inna norma ustawowa pozostawia im swobodę w zakresie uznania administracyjnego.

W sytuacji, gdy o przyznanie jednej z ulg podatkowych zwraca się osoba chora, przewlekle cierpiąca na zdiagnozowaną "[...]" z powikłaniami chorobowymi, świadczy o wyjątkowo trudnej sytuacji rodzinnej, podejmująca przy tym próbę prowadzenia działalności gospodarczej, która jakkolwiek w niewielkich rozmiarach, to jednak pozwala na zachowanie samowystarczalności ekonomicznej w utrzymaniu rodziny, niezbędne jest rozważenie, czy ważny interes takiej osoby, jak i interes publiczny, nie przemawiają za udzieleniem jej wsparcia i czy odmowa przyznania takiej ulgi i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi jej egzystencji.

Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. Takie jednak zawężone rozumienie przesłanki interesu publicznego nie jest uzasadnione. Zresztą ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczaniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, skoro podatnik korzysta w dużej mierze ze świadczeń w ramach takiej pomocy.

Nie rozważono też, czy interes publiczny nie przemawia za udzieleniem skarżącemu wnioskowanej ulgi w sytuacji, gdy przymusowa egzekucja doprowadziła do udzielania podatnikowi pomocy ze środków publicznych.

Podsumowując, wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nie uwzględniająca tego, że odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodująca konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ zobowiązany będzie więc ustalić stan majątkowy strony, a także uwzględnić udokumentowane wydatki, w tym związane z leczeniem .

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwana dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 250 p.p.s.a., zasądził od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, doradcy podatkowemu kwotę 240 zł plus podatek należny VAT, zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.