III SA/Gl 1086/12

Uzasadnienie

[...] r. "A" Spółka jawna z siedzibą w B. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny;

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania:

w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną zasadę dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz, na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów). Wnioskodawca zauważył, iż nabywane przez niego samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie samochody osobowe) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, "przepis ust 3 nie dotyczy:

- pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

- pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi

- części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,

- pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

- pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;".

Spółka zwróciła uwagę, iż cytowane przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionych w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, o ile spełniały one określone kryteria. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, "przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy". Cytowany przepis, według Strony, wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania samochodów osobowych do używania oraz (2) samochody osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, "przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)." Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych.

W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych.

W szczególności Strona zauważyła, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Strony, uprawniony jest wniosek, iż wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej."

Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważył, iż "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika". W związku z tym Strona stwierdziła, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09. Zdaniem Strony, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika "paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3." Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez niego nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Spółki jawnej "A" indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w treści wniosku na podstawie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. było nieprawidłowe. W treści wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku VAT, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy o VAT, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu, jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie.

Dlatego też ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Zatem, jeżeli konkretne samochody, pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane są do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Zatem pierwotnym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast odprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy będą sprzedawane. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy organ stwierdził, że w opisanej sytuacji, Wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów, o ile nie zachodziły inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto dla takich pojazdów (wypełniających dyspozycje art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT) ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych. Z kolei dla samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Wobec tego, stanowisko Spółki, uznające iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej, organ uznał za nieprawidłowe.

Pismem z 16 marca 2012 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 marca 2012 r.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] r. znak: [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka jawna "A" wniosła o;

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. zwrot kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej tytułem przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa;

3. zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości faktycznie zapłaconego wynagrodzenia doradcy podatkowego, tj. w kwocie [...] zł, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku w tym zakresie, zwrot kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Ponadto w skardze Spółka zarzuciła organowi wydającemu interpretację naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. przez niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga nie jest zasadna.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku z 12 grudnia 2011 r. i stanowił podstawę faktyczną interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku oraz wyrażonym stanowiskiem strony. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale II Rozdziału 1a O. p. Przepisy prawa podatkowego, które podlegają ocenie w rozpoznawanej sprawie to w pierwszej kolejności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zwanej dalej ustawą o VAT, który w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a. z tytułu nabycia towarów i usług,

b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zatem by podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wystąpił o wskazanie czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługuje mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej. Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT, natomiast od paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zostały uchylone. Art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej wskazuje, iż dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowi tej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 86 ust. 4 stanowi, że przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Po myśli art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Przepis art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonuje modyfikacji definicji podatku naliczonego wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek wynikający z zawartej umowy lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Treść przytoczonych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż kategorią pojazdów, co do których istnieje ograniczenie wysokości podatku naliczonego są pojazdy wymienione 86 ust. 3 ustawy o VAT, których masa całkowita jest mniejsza od 3,5 t, zaś odstępstwa od tej reguły zawarte są w art. 86 ust. 4 pkt 1-4. Konsekwencją powyższych uregulowań jest treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, a zatem ograniczenie to nie dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych enumeratywnie wyliczonych w art. 86 ust. 4 ustawy. Z treści wniosku wynika, że pośród zakupionych przez Wnioskodawcę samochodów można wyróżnić ich dwie kategorie, a to te które przeznaczone są bezpośrednio po ich zakupie do sprzedaży klientom oraz te które Wnioskodawca wykorzystuje do różnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast podstawowym przeznaczeniem samochodów zaliczonych do drugiej kategorii pozostaje ich odsprzedaż. Z wniosku wynika także, iż samochody zakupione przez Skarżącego posiadają dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony i nie otrzymały zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy. W opisanym stanie faktycznym i prawnym Sąd podzielił pogląd prezentowany w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Słusznie organ wskazał, iż to już sam Wnioskodawca dokonał rozróżnienia zakupionych przez niego w ramach prowadzonej działalności pojazdów na dwie grupy, te służące do bezpośredniej odsprzedaży klientom oraz te, które przed odsprzedażą służą Wnioskodawcy do innych celów takich jak samochody testowo-demonstracyjne, samochody wypożyczane klientom serwisu na czas naprawy ich samochodów, samochody przeznaczone do jazd służbowych. Podstawową przesłanką dla oceny możliwości pełnego odliczenia podatku jest przeznaczenie samochodu do bezpośredniej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności, natomiast jeśli samochód wykorzystywany jest do innego celu niż odsprzedaż to jego nabywca traci uprawnienia do pełnego odliczenia podatku, a postawę do ustalenia jego wysokości stanowi wówczas art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, iż samochody przeznaczone do innych celów niż sprzedaż bezpośrednia, finalnie są do tej sprzedaży jednak przeznaczone, a ostateczne ich przeznaczenie determinuje możliwość nie stosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu kluczowe znaczenia dla prawidłowego ustalenia podstawy prawnej opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma właśnie przeznaczenie określonego samochodu. Jeśli pojazd ten jest przeznaczony do sprzedaży to nie może on służyć innym celom takim jak jazdy testowo-demonstracyjne, jazdy służbowe lub tzw. samochody zastępcze, albowiem przeznaczeniem tych samochodów jest używanie ich do innych celów prowadzonej działalności niż bezpośrednio sprzedaż. Cechą pierwotną samochodu, według której należy oceniać cel jego nabycia jest sprzedaż, a nie wykorzystywanie do innych celów z możliwością odsprzedaży w przyszłości, a czynnik czasu nie determinuje kwoty podatku naliczonego.

Reasumując, od grupy samochodów przeznaczonych do bezpośredniej sprzedaży Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur, a to zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy

o VAT, a w tym przypadku nie istnieje podstawa prawna do ograniczenia

odliczania wartości podatku od paliwa służącego do napędu tych samochodów. Odnośnie natomiast samochodów nie przeznaczonych bezpośrednio do sprzedaży i wykorzystywanych do innych celów, prawo do odliczenia wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur ograniczone jest dyspozycją art. 86 ust. 3 ustawy o VAT do jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł. W stosunku do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tej grupy samochodów ograniczenie wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zaprezentowany powyżej pogląd nie jest w orzecznictwie sądów administracyjnych odosobniony i został zaprezentowany np.: w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 720/11, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1692/11, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1871/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.