I SA/Kr 301/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w sprawie określenia P.S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. P.S. (dalej także: skarżąca) prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą: Piekarnia "D" s.c. P. i A. S. dalej także: spółka). Udział skarżącej w spółce wynosił 45% w pierwszej i 80% w drugiej połowie 2006 r. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2006 skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 619.569,22 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 700.540,92 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 81.271,70 zł. Na skutek kontroli podatkowej, obejmującej swoim zakresem rzetelność deklarowanej straty w roku 2006, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe względem skarżącej, a decyzją z dnia 12 września 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 37.010,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 4.751,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na przeprowadzoną kontrolę podniesiono, iż skarżąca dopuściła się nieprawidłowości zarówno w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak i po stronie przychodów. Ustalono, że nieprawidłowo określono wysokość odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do budynku piekarni (14.814,70 zł) i lady cukierniczej (57,10 zł). Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca nie uwzględniła kosztów związanych z działalnością gospodarczą, dotyczących m.in. zakupów towarów handlowych, środków czystości, opłat za media i szkolenia w wysokości 10.095,41 zł ani składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez skarżącą w kwocie 3.055,83 zł. W podatkowej księdze podatkowej nie uwzględniono także kwot wynagrodzenia pracowników w wysokości 10.936,27 zł. Organ podatkowy ustalił ponadto, że skarżąca w sposób nieprawidłowy ewidencjonowała przychody, nie uwzględniając w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niektórych raportów okresowych kas fiskalnych w kwocie łącznej 21.685,79 zł oraz faktur w kwocie 135,15 zł itd. Nie uwzględniono także w tej księdze refundacji Ochotniczych Hufców Pracy w wysokości 1.923,48 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, skarżąca zaniżyła przychody z tytułu nieewidencjonowania sprzedaży artykułów spożywczych w ramach sprzedaży obwoźnej na łączną kwotę 471.670,18 zł. Wydając swoją decyzję organ podatkowy opierał się również na dowodach przedstawionych przez wspólnika skarżącej A.S. oraz na zeznaniach kierowców pracujących dla spółki skarżącej. Ustalono ponadto, że spółka skarżącej w sposób nieprawidłowy ustaliła koszty uzyskania przychodów, nie uwzględniając niektórych danych. Z tego względu organ podatkowy uznał księgę przychodów i rozchodów za rok 2006 w zakresie opisanym w protokole badania ksiąg za 2006 r. za nierzetelną. Po analizie dowodów przedstawionych przez wspólnika skarżącej (dzienniki sprzedaży detalicznej – kalendarze, rozliczenia ze sprzedaży z poszczególnych tras , dane zapisane na dysku DVD), organ podatkowy ponownie przeliczył wartość sprzedaży w odniesieniu do każdego dnia sprzedaży i każdej trasy handlu obwoźnego w celu ustalenia rozmiarów faktycznej sprzedaży w każdym miesiącu 2006 r. Przystąpiwszy do oszacowania podstawy opodatkowania organ odstąpił od metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. z uwagi na brak informacji niezbędnych do ich zastosowania. Ostatecznie organ ustalił, że przychód spółki w roku 2006 wynosił 1.503.866,61 zł, koszty uzyskania przychodu 1.140.491,50 zł, wobec czego dochód spółki skarżącej wyniósł 363.375,11 zł. Uwzględniając udział skarżącej w spółce oraz odliczenia i ulgi, z których skarżąca skorzystała zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2006 ustalono, że jej przychody wyniosły 939.280,37 zł, koszty uzyskania przychodów 710.917,45 zł, dochód 228.362,92 zł, podstawa opodatkowania 193.289,00 zł, a podatek należny po odliczeniach: 37.010,00 zł. Organ podatkowy ustalił również wysokość zaliczek za okres, w odniesieniu do którego oszacowano podstawę opodatkowania, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odwołaniu sformułowano zarzuty:

– braku podstawy prawnej decyzji z uwagi na powołanie w jej treści czterech przepisów Ordynacji podatkowej, co wobec pominięcia art. 210 O.p. skarżąca uznała za niewystarczające,

– naruszenia art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego,

– naruszenia przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedbałe, choć długotrwałe prowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z działalnością gospodarczą skarżącej i formułowanie fałszywych wniosków w tym zakresie,

– rażącego naruszenia art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne w odniesieniu do całego roku podatkowego 2006, podczas gdy na tę okoliczność organ podatkowy nie posiadał wystarczających dowodów (zdaniem skarżącej, nierzetelność księgi w pewnych okresach nie stanowi uzasadnienia dla uznania jej za nierzetelną w zakresie całego roku podatkowego, zaś domniemania nie są wystarczające by stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych),

– rażącego naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w sposób dowolny, zmierzający do ustalenia maksymalnie wysokiego zobowiązania podatkowego skarżącej, pomijając rzeczywiste relacje pomiędzy elementami prowadzonej działalności, jak: wielkość zakupu, zysk brutto i zysk netto,

– rażącego naruszenia art. 187 § 1 O.p., czego ma dowodzić zupełna dowolność w ocenie zebranych dowodów i wyciągane na ich podstawie wnioski, a o czym świadczy uznanie całości przychodów z handlu obwoźnego za przychód i w konsekwencji dochód spółki, pomimo, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż handel obwoźny w części nieobejmującej wyrobów piekarniczych był przedmiotem indywidualnej działalności A.S. oraz

– naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organu podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił zapatrywania prawne i ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął m.in., że zapisy dokonywane w księdze przychodów i rozchodów spółki skarżącej nie odzwierciedlały faktycznych przychodów osiąganych przez spółkę, zwłaszcza w zakresie handlu obwoźnego. W tym zakresie przychylił się do oceny organu pierwszej instancji, który ustalił wartość tych przychodów na podstawie dowodów przedłożonych przez wspólnika skarżącej i raportów z kas fiskalnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dopełnił obowiązku powołania podstawy prawnej w swoje decyzji, uwzględniając w niej przepisy prawa materialnego i procesowego determinujące treść decyzji. Ustosunkowując się do uwag skarżącej w przedmiocie niekompletnego uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy zauważył, iż zawarto w nim ocenę zgromadzonych dowodów. W dalszej kolejności organ drugiej instancji stwierdził, że nierzetelność ksiąg podatkowych o ile zostanie stwierdzona, jest bezwzględna i niestopniowalna, a w niniejszej sprawie nieprawidłowości (w zakresie ewidencjonowania sprzedaży obwoźnej) obejmują każdy miesiąc 2006 r. Organ zauważył ponadto, że protokół badania ksiąg podatkowych sporządzono zgodnie z art. 193 O.p. Następnie organ odwoławczy zauważył, iż metoda oszacowania podstawy opodatkowania spółki przyjęta przez organ pierwszej instancji jest jak najbardziej adekwatna do charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności, pozwalając na przeprowadzenie oszacowania przy wykorzystaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Zastosowana metoda odwołuje się więc do rzeczywistości, uwzględniając zasady racjonalnego rozumowania oraz antycypując indywidualne warunki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Odnosząc się do uwag skarżącej w przedmiocie wysokości kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż organ pierwszej instancji uznał wszystkie koszty zakupów towarów ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także wszelkie koszty ujawnione w trakcie czynności kontrolnych u kontrahentów spółki, a także wskazane przez stronę skarżącą. Poza tymi dokumentami, skarżąca – choć zagwarantowano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie – nie przedłożyła żadnych innych dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków związanych z nabyciem towarów na potrzeby handlu obwoźnego. Tymczasem, zdaniem organu drugiej instancji, obowiązujące przepisy ze zwiększeniem przychodu nie wiążą automatycznego podniesienia kosztów uzyskania przychodu. Choć istnieje prawdopodobieństwo, iż w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodu są wyższe niż poprzednio, to na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, tym bardziej, że skarżąca nie sygnalizowała istnienia takich dowodów. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że oszacowanie jest metodą dokonywania ustaleń faktycznych przybliżonych do rzeczywistości, a ryzyko w tym zakresie obciąża skarżącą, nieprowadzącą rzetelnych ksiąg podatkowych. Te rozważania doprowadziły organ drugiej instancji do wniosku, iż w kontrolowanym postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia prawdy materialnej (organ ponownie przy tym zaznaczył, że strony postępowania podatkowego są zobowiązane do wskazania niezbędnych dowodów). Organ odwoławczy potwierdził zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, a także dowodu z zeznań wspólnika skarżącej na okoliczność ustalenia danych znajdujących się na płytach DVD. W ocenie organu, ustalenia te nie wymagały wiedzy specjalnej i zostały przeprowadzone na podstawie zwyczajnego użytkowania płyty DVD i plików na niej zapisanych, a ponadto znalazły potwierdzenie w innych dowodach. Z kolei wspólnik skarżącej poprzednio składał już zeznania na okoliczność podaną we wniosku dowodowym skarżącej, która z kolei była zawiadamiana o terminach przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, iż nie ma racji odwołująca się podnosząc, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą; tym bardziej, że skarżąca nie wskazała żadnych źródeł ani dowodów przeciwstawiających się ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej instancji w tym zakresie. Konkludując, organ odwoławczy wskazał, że decyzja odpowiada prawu (w tym podstawowym zasadom postępowania podatkowego) i jako właściwie uzasadniona nie wymaga uchylenia. Pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. P.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie niezgodne z obowiązującym prawem, pobieżne rozpatrzenie złożonego odwołania, lekceważenie zawartych w nim zarzutów oraz (w zakresie prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji, które zmierzało do niezweryfikowania autentyczności zapisów dostarczonych przez świadka Andrzeja Sobonia na płytach DVD, tj. odrzucenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego) posługiwaniu się nieprawdą w uzasadnieniu decyzji;

2) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez pobieżne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę, a także poprzez pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi skróconą wersję uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji,

3) art. 210 § 4 O.p. przejawiające się w enigmatyczności jej uzasadnienia.

Ponadto sformułowała zarzuty przeciwko decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, iż ta:

1) rażąco narusza art. 193 i art. 290 O.p. poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych zgodnie z adekwatnymi przepisami,

2) rażąco narusza art. 23 O.p. poprzez oszacowanie dochodu skarżącej w wysokości niemożliwej do osiągnięcia w działalności prowadzonej przez spółkę, gdyż w ocenie skarżącej w nie jest możliwe, by dochód z działalności spółki działającej w branży piekarniczej wynosił 24,32% jej przychodu,

3) nie posiada pełnego uzasadnienia faktycznego, przez co narusza art. 210 § 4 O.p.,

4) została wydana z naruszeniem przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedbałe, choć długotrwałe prowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z działalnością gospodarczą skarżącej i formułowanie fałszywych wniosków w tym zakresie, m.in. poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, a także

5) rażąco narusza art. 187 § 1 O.p. z uwagi na zupełną dowolność w ocenie zebranych dowodów i wyciągane na ich podstawie wnioski.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu , nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. Wobec faktu , iż główny nurt zarzutów skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania dowodowego, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo , kompletnie , wszechstronnie i czy został właściwie oceniony. Dokonana przez sąd kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji , iż nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatność w zakresie osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza licznych przy tym dowodów , a to : z zeznań świadków , zapisów na płytach DVD , zapisków i specyfikacji dotyczących zamówień , cen i sprzedaży, a także tras i tożsamości kierowców obsługujących te trasy, również w zakresie handlu obwoźnego oraz z szeregu dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z tej oceny wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego , nie przedstawiła w istocie , mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych , które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W świetle przedstawionej przez organy argumentacji ukierunkowanej na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1 , 122, 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy zasady logicznego rozumowania , wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji , że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski , w tym interpretacja prawna były prawidłowe. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia , a jego spójna, logiczna i kompletna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy , że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów powoływanych przez podatniczkę i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jej działalności gospodarczej w pełnym, także nieujawnionym przez nią zakresie. Skarżąca nie wskazała przy tym w sposób umożliwiający skuteczną weryfikację , które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jej zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego sprowadzają się w istocie rzeczy do przypisywania organom bezkrytycznego przyjęcia za wiarygodny dowodu z płyt DVD specyfikujących rzeczywisty zakres prowadzonej w ramach piekarni działalności gospodarczej , przy czym zdaniem skarżącej zapisy na tych nośnikach zostały spreparowane przez jej byłego męża , a wykazać to mogła ekspertyza biegłego d/s. informatyki , o którą wnioskowała. Tymczasem zauważyć należy , iż powyższy wniosek dowodowy , jak również wniosek o ponowne przesłuchanie świadka A.S. na okoliczność daty zapisów na płytach i ich modyfikacji został oddalony formalnym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji , a postanowienie to zostało szczegółowo i przekonująco uzasadnione. Sąd podziela przywołaną tamże argumentację. Istotnie bowiem uprawniona jest ocena , że powoływane we wniosku okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zebranymi już w sprawie. Ustalenie dat zapisów danych znajdujących się na płycie DVD oraz dat ewentualnych modyfikacji odnoszących się do każdego dnia i każdej trasy w handlu obwoźnym, było możliwe poprzez wyświetlenie właściwości danego pliku lub poprzez rozwinięcie okienka "szczegóły" znajdującego się u dołu folderu. Samo uruchomienie aplikacji pozwalało na ustalenie rzeczonych danych. Ponadto dane z tych plików skonfrontowane zostały z zeznaniami przesłuchanych świadków w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego oraz z wyjaśnieniami pełnomocników skarżącej. Niezależnie od tego dokonano porównania danych z plików za 2006 i 2008 r. , czego emanacją są zestawienia zawarte w protokole z badania ksiąg i zasadnie ustalono, że niezgodności w zapisach na tych plikach dotyczą poszczególnych dni sprzedaży w ramach handlu obwoźnego, a nie dat sporządzenia zapisów. Organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów wyjaśnił także przekonująco, wskazując na zeznania świadka A.S. - kwestie dat skopiowania płyty DVD i uaktualnienia danych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. ( wyrok NSA z 27.09.2011r. , I FSK 1241/10 ) Analiza akt podatkowych nie daje także podstaw do przyjęcia , aby doszło do nieprawidłowości w zakresie czynności związanych z przesłuchaniem świadka A.S., poprzez wybiórcze koncentrowanie się jedynie na ustaleniu wysokości przychodu. Akcentując wiodącą rolę świadka w postępowaniu dowodowym i jego szczególną relację wobec skarżącej nie można jednak tracić z pola widzenia , iż zeznania świadka korespondują ze zgromadzonym materiałem dowodowym implikującym przyjęte w sprawie ustalenia. Dodatkowo pamiętać należy o statusie wspólnika w ramach prowadzonej ze skarżącą działalności gospodarczej. Stanowić to musi o ocenie wiarygodności jego zeznań. Świadek ten był przesłuchiwany kilkakrotnie w toku postępowania , a skarżąca miała zapewnioną możność uczestnictwa w tych czynnościach , w tym możność zadawania istotnych dla niej pytań, mało tego, podczas jednego z przesłuchań uczestniczyła jej pełnomocnik – w tej sytuacji nie sposób kreować skutecznie zarzutu o wybiórczy charakterze przesłuchania. Nie sposób także zarzucać świadkowi , iż na pewnym etapie postępowania korzystał on z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań.

Nieuprawniony jest także zarzut dotyczący rzekomo rażących uchybień związanych ze sporządzaniem protokołu badania z ksiąg podatkowych. Wedle skarżącej sporządzony przez organ podatkowy protokół w istocie nim nie jest, a stanowi jedynie powtórzenie wyników postępowania kontrolnego. Sąd w składzie orzekającym podziela obszernie przedstawione w tym zakresie stanowisko organów, akcentując , że okoliczność częściowej tożsamości zapisów i ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowej i z badania księgi podatkowej bynajmniej nie stanowi o naruszeniu przepisów art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej , a powodowana jest znaczną zbieżnością badanej materii , jak i częściową tożsamością przywoływanych w obu protokołach ustaleń. Z akt podatkowych jednoznacznie przy tym wynika, że organ dopełnił formalności wymaganych przez przywołane wyżej przepisy , zapewniając skarżącej realizację przysługujących jej uprawnień. Podobnie ocenić należy stanowisko organu w zakresie nie uznania księgi podatkowej za dowód w rozumieniu przepisu § 1 art. 193 Ordynacji podatkowej wobec jej prowadzenia w sposób oczywiście nierzetelny. Zaakceptować należy także stanowisko, iż w świetle uregulowań prawnych, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w księgach podatkowych do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym.

Z kolei punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z powoływaną w skardze obrazą art. 23 Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę , że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakowoż w sytuacji gdy tej dokumentacji brakuje albo gdy nie jest kompletna, co uniemożliwiał organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy musi znaleźć zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach , gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości. ( wyrok NSA z 7. 06. 2005 r. , II FSK 12/05 ; Serwis Podatkowy , Nr 9 , str. 15 ) W objętej kontrolą sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy stwierdzając nierzetelność księgi podatkowej , zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym , tym samym powinnością organu stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do oszacowania owej podstawy w zakresie handlu obwoźnego przyjęto dane zebrane w toku postępowania podatkowego i kontrolnego, przedstawiając sposób wyliczenia wartości przychodu i kwoty należnego podatku. Wbrew twierdzeniom skarżących zastosowany sposób szacowania kosztów nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki , czy doświadczenia życiowego , przeciwnie zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna, nawiązuje wszak do zebranych danych dotyczących wielkości sprzedaży. Organ I instancji uznał przy tym wszystkie koszty zakupów towarów ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok oraz wszelkie koszty ujawnione w trakcie czynności kontrolnych u kontrahentów piekarni , a także ujawnione w toku kontroli podatkowej przez pełnomocnika podatniczki. Podzielić przy tym należy stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała inicjatywy w kierunku wskazania związanych z działalnością gospodarczą kosztów. Zgodzić się także należy z oceną , że przepisy prawa podatkowego nie przewidują prostej zależności pomiędzy wielkością przychodu , a kosztami jego uzyskania. Ryzyko związane z ukryciem przez podatnika przychodów, generuje tym samym niebezpieczeństwo niemożności ustalenia wszystkich kosztów ich uzyskania, z czym podatnik ukrywający przychody musi się liczyć. Tym bardziej nie można obciążać w tej sytuacji organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Artykułowane w skargach zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej są zatem bezzasadne.

W końcu podnieść należy , że sąd nie dopatrzył się w toku kontroli akt podatkowych uchybień w zakresie powołanej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem przywołane w decyzji przepisy prawa wystarczająco czynią zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione rozważania skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.