I SA/Ol 79/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2013r. R. D. (dalej jako "strona", "podatnik", "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "zwrot niesłusznie zabranych środków pieniężnych" w kwocie 86.469,31 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 26 listopada 2009r., w kwocie 32,39 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 grudnia 2009r., w kwocie 1.500 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 sierpnia 2010r., które zostały przekazane przez Bank A. i Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 51.536,40 zł wraz z oprocentowaniem, powstałej wskutek wyegzekwowania kwot na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", uzupełnionej dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r..

W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz, że nie był uprawniony do stosowania art.76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). Zaznaczył, że organ ten bezprawnie wyegzekwowane środki pieniężne, przekazane mu przez organ egzekucyjny, zalicza na poczet zaległości bez należnego oprocentowania. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami na dzień zapłaty.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2004r. Wskazał, że w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił cztery tytuły wykonawcze na należności wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz ustalającej podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Tytuły wykonawcze zgodnie z właściwością miejscową przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego "[...]". W toku egzekucji na konto wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego), organ egzekucyjny przekazał środki pieniężne, wyegzekwowane w związku z zajęciem rachunku bankowego, odpowiednio: w dniu 1 grudnia 2009r. - 50.004,01 zł, w dniu 10 grudnia 2009r. – 32,39 zł oraz w dniu 12 grudnia 2010r. – 1.500 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych czterech tytułów wykonawczych z dnia 6 sierpnia 2009r., obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za 2004r. W związku z powyższym organ stwierdził, że otrzymana przez wierzyciela kwota w łącznej wysokości 51.536,40 zł stanowi nadpłatę podatku od towarów i usług.

Następnie organ przytoczył treść art.76 § 1 oraz art.76a § 1 O.p. i zaznaczył, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje takie oprocentowanie. Okoliczności, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu szczegółowo wymienione są w art.78 O.p. Organ podkreślił, że art.76 § 1 O.p. jest jednoznaczny i nie pozostawia wyboru – nakazuje zaliczyć z urzędu nadpłatę na poczet zaległości podatkowej. Podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Postanowienie wydane na podstawie ww. przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia 1 grudnia 2009r. - 50.004,01 zł, z dnia 10 grudnia 2009r. – 32,39 zł oraz z dnia 12 grudnia 2010r. – 1.500 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., wynikającego z decyzji określającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]’. Postanowienie to zostało utrzymane z mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że skoro na podatniku ciążyły wymagalne i istniejące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., to zasadne było zaliczenie na ich poczet powstałej nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazano też, że przedmiotowa nadpłata została zaliczona z dniem jej powstania, kiedy to nastąpiło wyegzekwowanie poszczególnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym, a w związku z tym stronie nie należy się oprocentowanie.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo odmówiono stronie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 51.536 zł wraz z oprocentowaniem. Zwrot nadpłaty możliwy jest tylko w sytuacji, gdy strona nie posiada żadnych zaległości podatkowych, na które można zaliczyć nadpłatę.

Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta nie podlega rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu. Kontrola instancyjna sprowadza się bowiem do zbadana zaistnienia przesłanek odmowy zwrotu nadpłaty i prawidłowości wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Kwestia przedawnienia była zaś oceniana przez organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego od postanowienia organu I instancji z dnia "[...]’ w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej kwestii organ II instancji wypowiedział się w postanowieniu z dnia "[...]".

Podobnie organ ustosunkował się do zarzutu błędnego ustalenia wierzyciela i w konsekwencji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez niewłaściwy organ podatkowy - kwestia ta była przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia "[...]".

Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem wydania postanowienia organu II instancji z dnia "[...]" którym włączono do prowadzonego postępowania odwoławczego kserokopię postanowienia z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2004r., organ wskazał na treść art.180 §1 i art.181 O.p. i stwierdził, że z uwagi na przedmiot postanowienia z dnia "[...]" uznano, że będzie ono miało istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o zwrot niesłusznie pobranej nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art.70 § 1, art.70 § 6 pkt 2, art.70 § 7 pkt 2 w związku z art.12 O.p., poprzez wydanie decyzji i prowadzenie egzekucji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art.247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością decyzji w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości, przez rozpoczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organy do tego nieuprawnione ze względu na właściwość miejscową miejsca zamieszkania skarżącego,

- art.25 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że wierzycielem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]’, zgodnie z właściwością miejsca zamieszkania skarżącego od 5 listopada 2003r.

- art.78 § 1 O.p., poprzez brak zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem równym wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, pomimo że organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania art.78 O.p., a podatek dochodowy za 2004r. uległ przedawnieniu z końcem dnia 19 lipca 2011r..

W uzasadnieniu skargi opisał postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz postępowanie egzekucyjne tych zobowiązań. Skarżący podniósł, że w dniu 19 lipca 2011r., a nie jak wskazał organ w dniu 20 lipca 2011r., upłynął okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. Stwierdził, że obliczając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ błędnie stosuje art.12 § 1 O.p., licząc ten okres od dnia 8 lutego 2010r. (od dnia wniesienia skargi do WSA), a nie od dnia następnego. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest wierzycielem przedmiotowych zobowiązań, organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]", gdyż od 5 listopada 2003r. miejscem zamieszkania skarżącego była W. Stwierdził, że nadpłata powstała w wyniku umorzenia niedopuszczalnej egzekucji, powinna zostać w całości zwrócona wraz z oprocentowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd nie zastępuje organów i nie może orzec o zwrocie nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem, o co wnosił skarżący. Jeżeli stwierdzi, że decyzja nie jest zgodna z prawem, uchyla ją albo stwierdza jej nieważność. Wówczas sprawa jest ponownie rozstrzygana przez organy podatkowe.

Podnieść także należy, że zgodnie z art.134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy.

Spór w sprawie dotyczy odmowy zwrotu nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie wyegzekwowanych kwot na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W niniejszej sprawie Sąd nie może zatem orzekać o zasadności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygania w odrębnym postępowaniu, poddanym kontroli sądowej - wyrokiem z dnia 27 lutego 2014r., Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. na poczet zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Wyrok ten nie jest prawomocny.

Zgodnie z art.72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art.30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W pojęciu zapłaty podatku, w rozumieniu art.59 § 1 pkt 1 O.p., mieści się również pojęcie ściągnięcia zaległości podatkowej w drodze egzekucji. Skoro zatem w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku podatnika na podstawie czterech tytułów wykonawczych z dnia 6 sierpnia 2009r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., które ostatecznie organ egzekucyjny umorzył postanowieniem z dnia "[...]"., wyegzekwowano łącznie kwotę 51.536,40 zł, to stanowi ona nadpłatę.

Z kolei stosownie do brzmienia art.76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu (podkr. Sądu) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z powyższego wynika, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, jednakże nie ma on swobody w dysponowaniu nadpłatą. W przypadku stwierdzenia przez organ istnienia zaległości podatkowych, z urzędu zaliczana jest na nie nadpłata. Zaległością podatkowa jest natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności (art.51 § 1 O.p.).

W toku postępowania organ podatkowy stwierdził, że na stronie ciąży nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]’. W konsekwencji powyższego wskazaną nadpłatę zaliczył na poczet istniejących zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".. Zaliczenie nadpłaty nastąpiło z dniem jej powstania (art.76a § 2 pkt 1 O.p.).

W świetle powyższych ustaleń, stwierdzić należy, że wobec zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, organ nie miał podstawy do orzeczenia o zwrocie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika. Po zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie istniała już bowiem kwota, którą można było zwrócić podatnikowi. Decydujące znaczenie w rozpoznanej sprawie ma zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dopóki więc w obrocie prawnym będzie pozostawało opisane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, dopóty nie będzie podstaw do zwrotu spornej kwoty wraz z oprocentowaniem.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w dniu 19 lipca 2010r. oraz zarzutu dotyczącego braku po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego przymiotu wierzyciela, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Sąd wypowiedział się w tych kwestiach w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia było opisane wyżej postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych – stanowisko prezentowane w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 27 lutego 2014r., Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Kwestie te miały zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych było zgodne z prawem. Nie decydują one natomiast o zasadności odmowy zwrotu nadpłaty.

Na marginesie zaznaczyć należy, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010r., ale ze względu na skargi wniesione do sądu administracyjnego następowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art.70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art.70 § 7 pkt 2 O.p.).

W związku z wniesieniem w dniu 8 lutego 2010r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. bieg terminu przedawnienia został z tym dniem zawieszony. Rozpoczął on swój dalszy bieg w dniu 28 sierpnia 2010r., tj. po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku z dnia 23 czerwca 2010r. Po uwzględnieniu okresu zawieszenie (201 dni) termin przedawnienia przypadłby na dzień 20 lipca 2011r. W tym to dniu strona wniosła jednakże kolejną skargę do sądu administracyjnego, która nie została prawomocnie rozpoznana, wskutek wniesienia przez stronę skargi kasacyjnego od wyroku z dnia 15 marca 2012r. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i jest wymagalne.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęło się w dniu 9 lutego 2010r., gdyż przy obliczaniu terminu, zgodnie z art.12 § 1 O.p., nie uwzględnia się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie. Przywołany przepis art.70 § 6 pkt 2 O.p. jest jednoznaczny i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Wyraźnie wskazuje on, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem m.in. wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że z kolei w art.70 § 7 O.p. ustawodawca wprost stwierdził, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zaistnienia zdarzeń określonych w punktach od 1 do 5. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jak wywodzi skarżący, to z pewnością dałby temu wyraz w treści omawianego przepisu, jak uczynił to we wspomnianym § 7 art.70.

Wskazać przy tym należy, że terminy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są terminami prawa materialnego. Terminy te wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśniecie prawa lub obowiązku o charakterze materialnoprawnym – terminy te są nieprzywracalne. Natomiast art.12 O.p., normujący zasady obliczania terminów ma charakter systemowy, odnosi się on do obliczania tych terminów, co do których w ustawie nie został określony inny sposób ich liczenia. Tym samym nie ma on zastosowania do obliczania terminów określonych w art.70 O.p.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że organ nie miał podstaw do zwrotu skarżącemu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a tym samym nie naruszył także art.78 § 1 O.p.

Kolejna kwestia: który z organów - Naczelnik Urzędu Skarbowego, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]", jest wierzycielem należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., była już przedmiotem rozważań i prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stwierdził, że: "W związku ze zmianą miejsca zamieszkania przez skarżącego z dniem 29 listopada 2007r. właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]", zgodnie z art.22 § 2 u.p.e.a. Nie nastąpiła natomiast zmiana wierzyciela, którym zgodnie z art.1a pkt 13 w związku z art.5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego." (publ. CBOIS)

Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 209/11, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowe z dnia "[....]" w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym (publ. CBOIS).

W konsekwencji powyższego, w powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2014r., Sąd stwierdził, że na zasadzie art.170 p.p.s.a., jest związany wskazanymi powyżej prawomocnymi wyrokami i uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wierzycielem przedmiotowych należności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.