I SA/Po 180/14

Uzasadnienie

Uzasadnianie

W dniu [...] października 2013r. Nadleśnictwo [...] zwróciło się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że posiada leśniczówki, które są mieszkaniami służbowymi oddanymi w użytkowanie pracownikom służby leśnej na czas pełnienia funkcji leśniczego. Powyższe wynika z:

- rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 stycznia 2003 r. w sprawie stanowisk, stopni służbowych oraz zasad wynagradzania w Służbie Leśnej (Dz.U. z 2003 r. Nr 11, poz. 123), gdzie § 2 pkt 3 lit. e), określa w nadleśnictwie stanowisko leśniczego jako pracownika Służby Leśnej,

- § 1 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz.U. z 2009 r. Nr 221, poz. 1751), w myśl którego pracownikowi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zaliczanemu do Służby Leśnej, zatrudnionemu na stanowisku nadleśniczego albo leśniczego przysługuje bezpłatne mieszkanie,

- art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), zgodnie z którym pracownikom Służby Leśnej przysługuje bezpłatne mieszkanie, jeżeli stanowisko i charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania.

W każdej leśniczówce wydzielone są pomieszczenia służbowe przeznaczone na kancelarie leśnictwa, które stanowią biura nadleśnictwa w terenie. Znajduje to odzwierciedlenie w stosownych zapisach umowy, na podstawie której pracodawca oddaje pracownikowi do bezpłatnego użytkowania mieszkanie z zastrzeżeniem, że wydzielone tam pomieszczenie kancelarii przeznacza - "do użytku służbowego". Kancelaria spełnia funkcję biura jednostki gospodarczej (nadleśnictwa), gdzie realizowana jest podstawowa funkcja Lasów Państwowych, tj. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa. Są tam obsługiwani, między innymi, klienci indywidualni i korporacyjni (sprzedaż drewna), zakłady usług leśnych (zlecanie prac leśnych) a także prowadzona jest przez leśniczego i osoby z nim współpracujące np. podleśniczy, praca administracyjna z zakresu gospodarki leśnej. Kancelarie są wyposażone w sprzęt biurowy, zgodnie z przepisami bhp oraz potrzebami produkcyjno - handlowymi nadleśnictwa, między innymi: środki komunikacji elektronicznej jak rejestratory, komputery, drukarki a także numeratory, niszczarki na dokumenty, aparaty telefoniczne stacjonarne - służbowe, itp.

Wydatki na ich utrzymanie (amortyzacja, naprawy, zużyta energia elektryczna itcl.) są kosztem nadleśnictwa związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Niezapłacony przez pracownika czynsz, z tytułu użytkowania mieszkania służbowego traktowany jest jako nieodpłatny przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opłaty za energię elektryczną ponosi leśniczy jako użytkownik nieruchomości, który ma podpisaną stosowną umowę z zakładem dystrybucji energii. W kancelariach nie ma założonych podliczników. Zużycie energii elektrycznej przypadające na kancelarię określone zostało, w oparciu o przeciętnie liczony czas niezbędnej eksploatacji urządzeń będących własnością nadleśnictwa i wykorzystywanych w celach służbowych oraz zużycie energii przez poszczególne urządzenia i stanowi równowartość iloczynu 50 kWh miesięcznie i obowiązującej stawki jednostkowej za 1 kWh w danym leśnictwie (cena jednostkowa jak na fakturze za energię otrzymaną przez leśniczego). Wytyczne w powyższej sprawie są uregulowane w Zarządzeniu nr [...] Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz Zarządzeniu nr [...] Nadleśniczego Nadleśnictwa [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Wyżej wymienione zarządzenie reguluje również termin składania wniosku o zwrot wyłożonych przez leśniczego za nadleśnictwo kosztów utrzymania pomieszczenia służbowego - kancelarii, tj. opłaconej energii. Są to terminy kwartalne z zastrzeżeniem, że rozliczenie za sierpień - wrzesień 2013 r. nastąpi w ostatnim kwartale 2013 r. Stroną inicjującą postępowanie o zwrot wyłożonych kosztów jest leśniczy składający wniosek.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U, z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej u.p.d.o.f.), zwrot pracownikom wyłożonych przez nich za nadleśnictwo kosztów zużycia energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego - kancelarii leśnictwa, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, zwrot pracownikom poniesionych kosztów zużycia energii elektrycznej z tytułu utrzymania biura (kancelarii) leśnictwa w myśl przepisów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy uznał, że zwrot poniesionych przez pracownika wydatków z tytułu korzystania z energii elektrycznej w celach służbowych podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślił, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Organ zaznaczył, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach ( np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotów pracownikom różnych ekwiwalentów z tytułu wykonywania obowiązków służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Tego rodzaju dochód, zwolniony z opodatkowania, to m.in. ekwiwalent za wykorzystywanie własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy.

Dla kwalifikacji omawianych świadczeń, do przychodu ze stosunku pracy nie ma ponadto znaczenia że wydatki, o których mowa we wniosku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Jednocześnie organ wskazał, że jednym ze świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień zawartym w art. 21 u.p.d.o.f.- odnoszącym się do przychodów pracownika - są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność (art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy), zaznaczył, że przepis nie obejmuje energii elektrycznej.

W dniu [...] stycznia 2014 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną Nadleśnictwo [...] wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie zarzucając naruszenie art. 12 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że zwrot poniesionych przez pracownika wydatków z tytułu korzystania z energii elektrycznej w celach służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zwrot wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest przychodem leśniczego ze stosunku pracy. Zwrot wydatków poniesionych przez leśniczego nie wynika z łączącej leśniczego z Nadleśnictwem umowy o pracę.

W opinii skarżącego nie ma żadnych podstaw prawnych, aby uznać zwrot wydatków za energię elektryczną jako dochód związany ze stosunkiem pracy, czy na co wskazuje organ interpretacyjny za element wynagrodzenia za pracę. Ponadto organ nie wskazuje na jakiej podstawie uznał, że przedstawione we wniosku wydatki związane są ze stosunkiem pracy łączącym leśniczego z Nadleśnictwem i tym samym stanowią dla leśniczego przychód ze stosunku pracy. Wprawdzie leśniczy jest pracownikiem Nadleśnictwa, jednak nie można z góry uznać, że wszelkie otrzymywane przez pracownika kwoty za związane ze stosunkiem pracy. W ocenie PIP nie są objęte pojęciem wynagrodzenia za pracę świadczenia wyrównawcze, które nie "odwzajemniają pracy", lecz wyrównują ubytki w majątku pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Ponadto w kancelariach świadczą pracę leśniczy i osoby z nim współpracujące, np. podleśniczy. W sytuacji dłuższej nieobecności leśniczego z kancelarii korzysta, w celach wyłącznie służbowych, osoba zastępująca - inny pracownik Służby Leśnej.

Strona skarżąca uważa, że w niniejszej sprawie źródłem zwrotu poniesionych wydatków nie jest więc stosunek pracy. Na podstawie umowy zlecenia leśniczowie zobowiązani są do utrzymania kancelarii w należytym porządku co wiąże się ze sprzątaniem pomieszczenia i jego ogrzewaniem w sezonie grzewczym. Wynagrodzenie z umowy zlecenia jako świadczenie o charakterze przysparzającym jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz objęte składkami ubezpieczeniowymi. Zatem zdaniem strony skarżącej, pracownikowi poniesionych kosztów zużycia energii z tytułu utrzymania biura (kancelarii) leśnictwa nie powinno się traktować inaczej jak wyrównanie ubytku w majątku pracownika.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawie skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje w pierwszej kolejności zarzuty formalne dotyczące postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, a następnie poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna udzielana jest na podstawie opisu okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Zgodnie z art. 14 c Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji.

Organ oparł się na stanie faktycznym opisanym we wniosku, z którego wynikało, że Nadleśnictwo posiada leśniczówki oddane w użytkowanie pracownikom służby leśnej na czas pełnienia funkcji leśniczego. W leśniczówkach wydzielone są pomieszczenia służbowe przeznaczone na kancelarie leśnictwa, które stanowią biura nadleśnictwa w terenie. Znajduje to odzwierciedlenie w stosownych zapisach umowy, na podstawie której pracodawca oddaje pracownikowi do bezpłatnego użytkowania mieszkanie z zastrzeżeniem, że wydzielone tam pomieszczenie kancelarii przeznacza - "do użytku służbowego". Kancelaria spełnia funkcję biura jednostki gospodarczej (nadleśnictwa), gdzie realizowana jest podstawowa funkcja Lasów Państwowych, tj. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa. Wydatki na utrzymanie biura w leśniczówkach (amortyzacja, naprawy, zużyta energia elektryczna itp.) są kosztami nadleśnictwa związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Kancelaria nie ma oddzielnego licznika zużycia energii. Opłaty za energię ponosi leśniczy jako użytkownik leśniczówki. Zużycie energii elektrycznej przypadające na kancelarię określone zostało w oparciu o przeciętny czas eksploatacji biura w celach służbowych – wytyczne są uregulowane w stosownym zarządzeniu Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Pile. Zarządzenie reguluje również procedurę zwrotu wyłożonych przez leśniczego za nadleśnictwo kosztów energii elektrycznej zużytej w kancelarii.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zwrot pracownikom wyłożonych przez nich kosztów energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego (kancelarii) stanowi przychód ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest niezgodne z przepisami prawa materialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Co do zasady dochodem z danego źródła jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 10 u.p.d.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Rację ma organ, że powołany przepis nie wylicza wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy, są to przykładowe świadczenia. A skoro jest to katalog otwarty częstokroć dochodzi do sporu, czy określone świadczenie należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

W świetle powołanego przepisu bez wątpienia przychodem ze stosunku pracy będzie każde świadczenia pracodawcy, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie oznacza to, że każda kwota pieniężna czy świadczenie niepieniężne przekazanie przez pracodawcę należy kwalifikować automatycznie do przychodów ze stosunku pracy. Pomimo, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji legalnej przychodu, to za przychód (a więc przysporzenia, które mogą prowadzić do uzyskania dochodu) należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, powodujące wzrost aktywów albo zmniejszenie pasywów. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest zasadne, że zwrot poniesionych wydatków za energię elektryczną zużytą w kancelarii nie można uznać jako przychodów pracownika ze stosunku pracy ani też zakwalifikować do żadnego innego źródła przychodu. Nie jest to kwota wypłacana w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, lecz zwrot kosztów utrzymania biura poniesionych za Nadleśnictwo.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 146 § 1 oraz 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.