II FSK 200/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 642/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił A. K. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 229.826 zł. W badanym roku skarżący pozostawał w związku małżeńskim, przy czym małżonków od 8 czerwca 1995 r. obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. W 2004 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 306.434 zł na nabycie nieruchomości w Z. o powierzchni 359 m2, sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej, nabycie przyczepy Sonst Eigenbau, opłatę skarbową, nabycie trzech samochodów Volkswagen, na czynsz dzierżawny za nieruchomość położoną w Z., na składki na ubezpieczenie społeczne rolników za 2004 r., podatek od nieruchomości, opłaty komunikacyjne przy rejestracji przyczepy Eigenbau, koszty utrzymania gospodarstwa domowego (ustalone na podstawie oświadczenia skarżącego z 7 czerwca 2009 r.).

Jako źródła wyżej wymienionych wydatków skarżący wskazał dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego o powierzchni 19,24 ha w rejonie L.-Z., ujętego w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r., na którym miały być prowadzone uprawy płodów rolnych, sprzedanych następnie na przygranicznym bazarze za ok. 200.000 zł. Ponadto podatnik zeznał, że posiadał kapitał pieniężny zgromadzony z prowadzonej w latach poprzednich działalności gospodarczej w zakresie wynajmu punktów handlowych na terenie targowiska w Łęknicy. W pracach polowych mieli mu pomagać członkowie rodziny oraz sąsiedzi. W oświadczeniu o zgromadzonym mieniu na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżący wykazał posiadanie środków pieniężnych w kwocie ok. 200.000 zł oraz dwóch obrazów, biżuterii rodowej, znaczków i widokówek, nie określając jednak ich wartości ani nie załączając żadnych dowodów potwierdzających posiadanie owych przedmiotów. Natomiast w oświadczeniu o zgromadzonym mieniu na dzień 31 grudnia 2004 r. nie wykazał ani gotówki, ani wyżej wymienionych przedmiotów wyjaśniając, że zostały sprzedane. Wobec przedstawienia przez skarżącego jako dowodu na dokonanie tej transakcji jedynie zeznań świadka, organ pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Jednak mimo pięciokrotnego wezwania podatnik nie stawił się, pozostawił również bez odpowiedzi dwukrotne wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie. Organ przesłuchał w charakterze świadków osoby wskazane przez podatnika na okoliczności dzierżawy gruntów rolnych, sprzedaży płodów oraz kosztowności. Ich zeznania były jednak sprzeczne i niespójne, co w połączeniu z oceną informacji uzyskanych od Urzędu Gminy w T. i w B., Urzędu Miejskiego w L., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział w Z. oraz firmy "E." w N. B. nie uprawdopodobniło oświadczeń skarżącego o posiadaniu i prowadzeniu gospodarstwa rolnego, dzierżawy gruntów rolnych, sprzedaży płodów rolnych. W konsekwencji przychody ze sprzedaży płodów rolnych (tak w roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych) i kosztowności nie zostały uznane za źródło pokrycia wydatków w 2004 r. Nie zostały również uznane za takie źródło przychody z gospodarstwa rolnego, w które skarżący miał zainwestować kapitał posiadany w 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, że skarżący nie składał za lata 2000-2004 zeznań podatkowych ani nie deklarował innych przychodów. Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") organ ustalił skarżącemu dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 306.434 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 229.826 zł.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, zarzucając: błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, iż podatnik nie mógł osiągnąć przychodów ze sprzedaży płodów rolnych, pomimo że w tym czasie uprawiał areał o powierzchni ok. 40 ha; przedawnienie zobowiązania i przedawnienie prawa do wymiaru tego zobowiązania wynikające z art. 51 § 1 w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności niesprawdzenie wersji podatnika o posiadaniu środków na początku 2004 r., sprzedaży biżuterii rodowej oraz zabytkowych obrazów i mebli, osiągnięcia przychodów ze sprzedaży płodów rolnych. Skarżący nie zgodził się z oceną składanych przez niego w toku postępowania oświadczeń i zeznań przesłuchanych świadków, a także wskazał inne osoby, które mogły mieć wiedzę o uzyskiwanych przez niego przychodach. Podatnik do odwołania dołączył także dowody dotyczące uzyskiwania przez żonę K. K. przychodów ze sprzedaży płodów rolnych (zbóż). Ponadto skarżący zarzucił, że zawiadomiono pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w czasie, gdy skarżący przebywał za granicą, a decyzję doręczono w świątecznym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Zlecił mu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uwzględniając dodatkowe dowody stwierdził, że nie tylko nie została udowodniona, ale i nawet uprawdopodobniona okoliczność uzyskania podawanych przez skarżącego dochodów z gospodarstwa rolnego. Dowody potwierdziły prowadzenie przez skarżącego niewielkiego niskodochodowego gospodarstwa. Podatnik nie mógł zatem uzyskiwać znacznych dochodów ze sprzedaży płodów rolnych. Organ drugiej instancji, odnosząc się do zeznań i wyjaśnień skarżącego, jak i przesłuchiwanych świadków, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie niewiarygodności innych źródeł przychodów. Uznał za bezzasadny zarzut dotyczący daty doręczenia zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując treść art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") wskazał, że sprawa dotyczy zobowiązania za rok 2004 i w dniu 23 grudnia 2009 r. (dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) nie upłynął termin zakreślony tym przepisem.

Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 68 § 4 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od roku 2000-2003 oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że skarżący przychód uzyskał wyłącznie w roku 2004, podczas gdy przyjąć należy, że skarżący dochód w zaskarżonej wysokości uzyskał na przestrzeni lat ubiegłych, a dochód ten pochodził ze sprzedaży płodów rolnych, wynajmu punktów handlowych i sprzedaży rodowych pamiątek. Uzasadniając skargę podatnik podniósł, iż nie składał zeznań podatkowych za lata 2000 -2003, zatem organ nie dysponował żadnymi informacjami w zakresie wysokości jego przychodów za lata ubiegłe, dlatego też nie może skutecznie potwierdzić czy zakwestionować przychodów uzyskiwanych w tym okresie i odnosić się wyłącznie do roku 2004. Wskazał także, że brak stosownej dokumentacji w zakresie dokonanej sprzedaży nie przesądza o braku źródeł przychodów. Podniósł, że uzyskiwał środki pieniężne z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu punktów handlowych na terenie targowiska w Łęknicy, sprzedaży runa leśnego, posiadał dzieła sztuki, klejnoty rodowe, kolekcje znaczków i cenne stare widokówki. W latach 2002 - 2003 dokonywał również sprzedaży płodów rolnych do Holandii. W zakresie oświadczeń dotyczących posiadania i sprzedaży antycznych mebli, dzieł sztuki, klejnotów rodowych, kolekcji znaczków i starych widokówek skarżący podniósł, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż systematycznie odsprzedawał on te przedmioty, zatem w miarę upływu lat jego wiedza co do sprzedanych pamiątek się zacierała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski oraz prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego za okres 2000-2003. Sprawa dotyczy 2004 r. i ustalenia za ten rok podatkowy wymiaru zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji wydający konstytutywną decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe za 2004r. zdążył doręczyć ją przed upływem 5-letniego ustawowego terminu. Postępowanie nie dotyczyło lat wcześniejszych, gdyż organy podatkowe nie wszczęły postępowań podatkowych za te okresy i nie wydały żadnych decyzji za inne lata podatkowe, a jedynie analizowały uzyskane wcześniej przychody i poniesione wydatki w związku z koniecznością poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie zasobów majątkowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2004r., które to zasoby miały służyć sfinansowaniu jego wydatków za rok 2004. Takie ukierunkowanie postępowania dowodowego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie uchybia przepisom normującym ogólne zasady postępowania dowodowego, tj. w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zastrzeżeń Sądu nie budziły także ustalenia organów dotyczące wartości wydatków skarżącego w 2004 r., jak również dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zasadnie uznano za niewiarygodne twierdzenia skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu z działalności rolniczej w 2004 r., a także o możliwości posiadania jakichkolwiek oszczędności z tytułu prowadzenia działalności rolniczej przed tym rokiem oraz o domniemanych dochodach z rolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia skarżącego w tym aspekcie były wewnętrznie sprzecznie i nie poparte żadnymi dowodami. Co do prowadzenia gospodarstwa rolnego o powierzchni 19,24 ha organy trafnie wykazały, jak podkreślił Sąd, że prowadziła je żona skarżącego. W aktach sprawy brak jest ponadto dowodów wskazujących na przekazanie w 2003r. skarżącemu przez K. K. pieniędzy zarobionych w związku z prowadzeniem gospodarstwa, na dzierżawę innych gruntów rolnych i osiągnięciu z tego tytułu dochodów, o prowadzeniu działalności rolniczej, o prowadzeniu (ubocznie, poza swoją działalnością, w dodatku bez odpowiednich warunków) sprzedaży płodów rolnych skarżącego przez osoby, którym skarżący nieodpłatnie odstąpił miejsca na placu targowym oraz o osiągnięciu dochodów z działalności gospodarczej z tytułu wynajmu punktów handlowych w Łęknicy oraz sprzedaży runa leśnego (jak również o posiadaniu oszczędności z tego tytułu), rodowych pamiątek rodzinnych i innych wartościowych przedmiotów (obrazów, biżuterii rodowej, znaczków i widokówek). Podobnie za niewiarygodne Sąd ocenił wyjaśnienia wskazanych przez skarżącego świadków wskazując, że nieścisłości i ogólnikowości tych zeznań nie można tłumaczyć upływem czasu i zacieraniem się pamięci niektórych zdarzeń, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy przeczy, by skarżący posiadał źródła dochodów mających pokryć jego wydatki w 2004 r. Zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie (przykładowo wspomnieć tu można o wyczerpującej analizie dochodów skarżącego w latach wcześniejszych przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.), który Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za pełny, spójny, i logiczny, w sposób oczywisty zaprzeczył twierdzeniom skarżącego w tym zakresie. Skarżący nie przedstawił w tej kwestii żadnych wiarygodnych dowodów mogących podważyć prawidłowe ustalenia organów.

Sąd nie przychylił się również do stanowiska skarżącego, według którego przychód z nieujawnionych źródeł za rok 2004 w kwocie 306.434 zł powinien zostać podzielony proporcjonalnie do poprzednich lat i przyjęty za każdy rok w kwocie 61.286,80 zł i w takiej też wysokości być przyjęty za rok 2004.

Konkludując Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w toku prowadzenia postępowania dowodowego nie doszło do naruszenia jego naczelnych zasad, zawartych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Od powyżej powołanego rozstrzygnięcia strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i domagając się jego zmiany poprzez uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania skargowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 68 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe za okres 2000 - 2003 w związku z tym, że nie stanowiły przedmiotu rozważań organu podatkowego, nie mogły doprowadzić do przedawnienia zobowiązania,

- art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na zbyt subiektywne, niezgodne z zasadami doświadczenia rozstrzygnięcie,

- art. 187 § 1 O.p., na podstawie którego organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wysokość wydatków oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych w danym roku podatkowym została ustalona w sposób dowolny i domniemany,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga zarówno ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie powinno pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że kwoty wydatkowane przez podatnika były zgromadzone wyłącznie w roku 2004,

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu uzyskanego przychodu przez skarżącego wyłącznie w roku 2004, podczas gdy przyjąć należy, że skarżący dochód w zaskarżonej wysokości uzyskiwał również w latach ubiegłych ze sprzedaży płodów rolnych, wynajmu punktów handlowych i sprzedaży rodowych pamiątek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca jako podstawę skargi kasacyjnej wymieniła jedynie naruszenie prawa materialnego. Analiza zarzutów wskazuje jednakże, że środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Podział przepisów na przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania może wprawdzie nasuwać pewne trudności, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepisy prawa materialnego to przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określające zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a przepisy postępowania to normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09,ONSAiWSA z 2010r.,nr 5, poz.80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winny zatem być przytoczone w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., natomiast zarzuty naruszenia art.122 i art. 187 § 1 O.p. powinny być zgłoszone w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej należy do skarżącego i ma istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego, wskazanych w art.176 p.p.s.a. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia przepisów. Są to błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże jest konieczne określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone. Nie wystarczy ogólne sformułowanie, że sąd naruszył "przepisy postępowania wobec niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych" (wyrok NSA z dnia 17 marca 2011r., II GSK 515/10,http://orzeczenia.nsa.gov.pl) czy dokonanie przez stronę odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenie z niej innych wniosków, jeżeli nie powołano przy tym konkretnych przepisów postępowania, które w ten sposób miały być naruszone (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., II OSK 1017/10,LEX nr 1083486). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa (por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10,LEX nr 965128, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, LEX nr 1109733, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 1, poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej- także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok z dnia 18 marca 2011r., I GSK142/10, LEX nr 990042). Przy zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego należy wskazać, w czym strona upatruje wadliwości interpretacji dokonanej przez sąd (czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10,LEX nr 964560, z dnia 15 marca 2011r., II OSK 540/10, LEX 1080349), a także przedstawić własną wykładnię przepisu. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu powinien być uzasadniony poprzez wskazanie błędu w określeniu konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego czy też w uznaniu ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi faktycznemu wskazanemu w przepisie. Także w przypadku zarzutów podniesionych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinny się znaleźć wywody wskazujące na naruszenie powołanego przepisu, a także uprawdopodabniające wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające poznać intencje jego autora i sformułować zwrot stosunkowy o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10,LEX nr 1113582). Dobrze też, gdy można wyodrębnić w nim poszczególne fragmenty odnoszące się do konkretnych zarzutów. Brak uzasadnienia powoduje niemożność odniesienia się merytorycznego do danego zarzutu (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011r., II FSK 838/10,POP 2011/5/484-485). Nawet stosunkowo liberalne podejście do sposobu wskazywania i uzasadniania zarzutów z punktu widzenia faktycznie zachodzących rozumowań w procesach stosowania prawa przez sąd I instancji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zarzuty te zostały sformułowane i zindywidualizowane co do przepisu lub przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może on precyzować za stronę czy też domyślać się motywów zgłoszenia przez nią konkretnego zarzutu (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012r., II FSK 1899/10, LEX nr 1145442).

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie może się w związku z tym odnieść do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, sformułowanego jako "błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia(...)" , w zarzucie tym nie przytoczono bowiem żadnego przepisu, który został w ten sposób naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Nie można także, z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie, odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia art.122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący nie wyjaśnił, jakich dowodów nie przeprowadzono bądź jakich okoliczności nie wyjaśniono, nie wskazał także na wpływ naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe strona skarżąca pominęła także, że przepisów tych Sąd pierwszej instancji nie stosował, a jedynie oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej, która jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.), zarzuty należy kierować przeciwko wyrokowi, a nie przeciwko aktowi administracyjnemu. Wskazując na tę wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, związany powołaną uchwałą tego Sądu z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, stwierdza, że samo powołanie się w skardze kasacyjnej na przepisy dopełnienia ( w tym przypadku są to przepisy art.122 i art. 187 § 1 O.p.), bez wskazania na naruszenie przepisów odniesienia (przepisów p.p.s.a.), nie stanowiłoby przeszkody do merytorycznej oceny zarzutów. Ocenę tę uniemożliwia jednak w tym przypadku całkowity brak uzasadnienia zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca skupiła się bowiem na wykazaniu, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody zostały ocenione niezgodnie z art. 191 O.p. (przepis ten powołano zresztą w uzasadnieniu). Także i tego zarzutu nie można uznać za trafny. Strona skarżąca sama przyznaje, że nie tylko nie udowodniła poprzez wskazanie konkretnych dowodów, ale nawet nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń (tak wskazano na przedostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tłumaczy to znacznym upływem czasu, niedbałością w prowadzeniu swoich interesów. Wywodzi także, że brak dowodów z dokumentu nie powinien powodować uznanie jej twierdzeń za nieprawdziwe. W postępowaniu podatkowym, na co zwrócił słusznie uwagę Sąd pierwszej instancji, organy nie poprzestały jednak na żądaniu dowodów z dokumentu. Przeprowadziły wszelkie dowody wskazane przez podatnika i oceniły je zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Uchwycone przez nie sprzeczności i niejasności w zeznaniach świadków i – przede wszystkim- podatnika (przesłuchanego w toku uzupełniającego postępowania dowodowego), skonfrontowane z treścią innych dowodów zebranych w sprawie, pozwoliły na ustalenie, że skarżący nie uzyskiwał dochodów ze sprzedaży rodowych pamiątek, z działalności rolniczej w takiej wysokości, która pozwoliłaby mu na zebranie oszczędności na pokrycie wydatków, poniesionych w 2004r. Organy weryfikowały wypowiedzi skarżącego dotyczące dochodów z gospodarstwa rolnego nie tylko poprzez porównanie podanych przez niego wielkości plonów rolnych z danymi statystycznymi, ale także wydatków związanych z tą produkcją z danymi statystycznymi dotyczącymi takiej produkcji czy też z danymi dotyczącymi możliwości dzierżawy gruntu czy wykonania prac samodzielnie oraz pomocy rodziny. Oceniły je zatem zgodnie z wiedzą, jaką posiada przeciętny człowiek i zasadami doświadczenia życiowego, z których wynika, że osiąganie dochodów z rolnictwa wymaga posiadania gruntu, maszyn, środków ochrony roślin i nakładów pracy, a także elementarnej wiedzy o warunkach prowadzenia produkcji rolnej. W odniesieniu do sprzedaży pamiątek rodzinnych również prowadzono postępowanie wyjaśniające, jednakże skarżący, mimo że były to pamiątki rodzinne, nie potrafił nawet ich opisać czy też prawidłowo nazwać zebranych pamiątek. W świetle doświadczenia życiowego budzi wątpliwości, przystąpienie do ich sprzedaży przed wyceną, dokonaną przez fachowca bądź choćby zasięgnięciem informacji co do cen takich przedmiotów na rynku sztuki czy filatelistycznym. Organy nie miały przy tym obowiązku tłumaczyć wszystkich niejasności na korzyść skarżącego, skoro to na nim ciążył obowiązek wskazania dowodów na posiadanie środków (legalnych i opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania) na pokrycie wydatków (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2010r, II FK 1934/08, LEX nr 602346, z dnia 28 czerwca 2011r., II FSK 295/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozkład ciężaru dowodu wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym przypadku strona powołała się na obie formy naruszenia prawa, jednakże nie przedstawiła jakiekolwiek argumentacji w celu uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu. Z niejasnego sformułowania zarzutu można się jedynie domyślać, że w ocenie strony skarżącej przepis ten wymaga wykazania przez organy, że nieujawnione przychody, stanowiące źródło finansowania wydatków, powinny być osiągnięte w tym samym roku podatkowym, w którym je wydatkowano, a organy podatkowe fakt taki winny udowodnić. Poglądu tego podzielić jednakże nie można. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmuje bowiem fikcję prawną (domniemanie), zgodnie z którą przychód z nieujawnionych źródeł powstaje w momencie ujawnienia przez organ zasobów majątkowych nieznajdujących pokrycia w legalnych źródłach dochodu, a nie w momencie rzeczywistego jego uzyskania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik wykaże, że faktycznie nieopodatkowany bądź niezwolniony z opodatkowania przychód osiągnął w latach wcześniejszych (por.K.Bednarowski, Przedawnienie orzekania o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Doradca podatkowy 2010r, nr 4,s.20-21).

Skoro w tej sprawie skarżący poniósł wydatki w 2004r. i w tym roku nie posiadał pokrycia w postaci przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstały w 2004r. Oznacza to, że na przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej to zobowiązanie nie miało wpływu ewentualne uzyskanie nieopodatkowanych przychodów w latach wcześniejszych. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 O.p., decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona podatnikowi przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Już tylko na marginesie należy wskazać, że uzyskanie przychodów wcześniej (przed rokiem 2004) nie zostało w tej sprawie wykazane.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).