III SA/Wa 3361/11

Uzasadnienie

W dniu 10 czerwca 2011 r. O., dalej "Skarżąca", złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego dyrygentowi mającemu miejsce zamieszkania w G., wykonującemu usługi poza granicami Polski.

W niniejszym wniosku, uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2011 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca, samorządowa instytucja kultury, osoba prawna wpisana 2 stycznia 2008 r. do rejestru instytucji artystycznych pod Nr RIA/2/08, planuje podpisać z dyrygentem zamieszkałym w G. (posiadającym certyfikat rezydencji z G. umowę o dzieło na podstawie, której dyrygent będzie świadczył na rzecz Skarżącej usługi koncertowe, przy czym będą one wykonywane poza granicami Polski (np. w T. F. J. na B. i nie będą wykonywane przez dyrygenta w ramach działalności gospodarczej. Dyrygent nie będzie posiadał zakładu, stałej placówki do wykonywania usług w ramach przedmiotowej umowy. W Polsce będą odbywać się jedynie próby orkiestrowe przed koncertem, w których dyrygent będzie uczestniczył. W ramach tej umowy Skarżąca wypłaci dyrygentowi ustalone wynagrodzenie. Usługi koncertowe świadczone przez dyrygenta będą finansowane w ponad 50% z dotacji budżetowej (samorządowej), a jego działalność artystyczna nie będzie prowadzona na podstawie umowy międzyrządowej o współpracy kulturalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Skarżąca jest zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych artyście scenicznemu, dyrygentowi mającemu miejsce zamieszkania w G.i posiadającemu certyfikat rezydencji w G. w przypadku, gdy ww. usługi wykonywane są poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a dyrygent jedynie na terenie Polski będzie uczestniczył w próbach orkiestrowych przed koncertami?

2. Czy Skarżąca, w związku ze wskazanym stanem faktycznym, jest zobowiązana do przesyłania w terminie do końca lutego roku następującego po zakończonym roku podatkowym dyrygentowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji sporządzonej według ustalonego wzoru zgodnie z treścią art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a także stan faktyczny sprawy, zasadnym jest niepobieranie od wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi – dyrygentowi 20% ryczałtowego podatku dochodowego, jako że świadczy on usługi koncertowe poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na jej terenie uczestniczy jedynie w próbach orkiestrowych. Tym samym nie osiąga dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż obowiązek podatkowy w Polsce nie powstanie z tego tytułu. W tym stanie, zgodnie z treścią art. 42 ust. 2 pkt 2 oraz art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f., nie jest zobowiązana do przesłania dyrygentowi oraz urzędom skarbowym imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru, jako że przedmiotowe wynagrodzenie nie jest objęte zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych takich dochodów, obowiązek potrącenia podatku od nich spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl zaś art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 29 u.p.d.o.f., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie osobom zagranicznym, w przypadku uzyskania których osoba zagraniczna podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jak wynika z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wskazał, że w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym, rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów, należy przeprowadzić analizę czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeżeli tak, to czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje). Zdaniem Ministra Finansów, w niniejszej sprawie, pierwsza z tych przesłanek jest spełniona, z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Analizując drugą z nich stwierdził, iż w sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy z dnia 5 listopada 1999 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem G.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1820) – dalej jako: "umowa". Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 17 ust. 1 i 3 umowy i stwierdził, że dla oceny, czy przychody uzyskane przez nierezydenta, powstały na terytorium Polski, decydujące znaczenie ma miejsce położenia źródła przychodów. Jego zdaniem, jeśli świadczenie jest wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) to dochodzi wówczas do osiągania przychodów na terytorium Polski. W niniejszej zaś sprawie, działalność artystyczna będzie wykonywana poza granicami Polski, na rzecz Skarżącej, przez dyrygenta mającego miejsce zamieszkania w G. Zatem Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów, z uwzględnieniem jednak treści art. 17 ust. 3 umowy. Jako więc, że usługi koncertowe świadczone przez dyrygenta będą finansowane w ponad 50% z dotacji budżetowej, samorządowej, to spełniony zostanie warunek określony w art. 17 ust. 3 umowy. Oznacza to, w konsekwencji, iż dochód dyrygenta z G. tytułu usług koncertowych jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jednakże ze względu na treść art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f., Skarżąca, jako płatnik będzie zobowiązana przesłać dyrygentowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R).

Nie zgadzając się z interpretacją, Skarżąca pismem z 23 września 2011 r. wniosła do Ministra Finansów, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 października 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca pismem z 7 listopada 2011 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową indywidualną interpretację z [...] września 2011 r. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", w związku z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisów;

- art. 120 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie opisanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej, z treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że zasadnym jest niepobieranie od wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi (dyrygentowi) 20% ryczałtowego podatku dochodowego zgodnego z treścią art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie na podstawie art. 17 ust. 3 umowy międzynarodowej lecz opierając się na fakcie, że dyrygent ten świadczy usługi koncertowe poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez co nie osiąga tu dochodów (przychodów). Tym samym, obowiązek podatkowy w Polsce z tego tytułu nie powstanie. Nie zaistnieje również obowiązek wynikający z art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca pod pojęciem ograniczonego obowiązku podatkowego doszukiwał się sytuacji, w której praca, czy działalność, będzie wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę niemającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, co przemawia za brakiem podstawy do opodatkowywania ww. wynagrodzenia dyrygenta z G.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U.Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) daje jako "p.p.s.a."

Wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna jest zgodna ze stosowaną wykładnią prawa materialnego wobec czego skarga została uznana przez Sąd rozpoznający tę sprawę za nieuzasadnioną.

Zagadnienie prawne przedstawione przez Skarżącą dotyczyło skutków podatkowych Skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej – płatnika podatku dochodowego, umowa zawarta z dyrygentem z G. nie podlega prawu polskiemu ponieważ dyrygent świadczy usługi koncertowe, poza próbami orkiestry, poza terytorium Rzeczypospolitej. Z tej samej przyczyny nie podlega ocenie dwustronnej umowy międzynarodowej unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji Skarżąca z mocy art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 6 w zw. z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. jest zwolniona z informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz zleceniobiorcę o otrzymanych przez Newego miesięcznych dochodach.

W ocenie Ministra Finansów kontrahent Skarżącej objęty jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym, a więc jedynie od dochodów uzyskiwanych przez niego na terytorium Rzeczypospolitej, do którego ma jednocześnie zastosowanie art. 17 ust. 3 umowy międzynarodowej, a w konsekwencji na Skarżącej spoczywa obowiązek płatnika podatku oraz udzielania organowi podatkowemu informacji o dochodach kontrahenta Skarżącej.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko Ministra Finansów zaś kwestią do rozstrzygnięcia jest ta - czy umowa zawierana przez O. z dyrygentem mającym miejsca zamieszkania w G. jest umową do której stosuje przepisy polskiej ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu dla oceny prawno-podatkowej tej umowy mają znaczenie następujące okoliczności:

1. Praca jest wykonywana przez zleceniobiorcę dla jednostki organizacyjnej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej i w ramach jej działalności kulturalnej;

2. Realizacja płatności wynikających z umowy dokonywana jest przez zleceniodawczynię, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, Skarżącą w tej sprawie.

Zdaniem Sądu wskazane okoliczności wskazują, że umowa zawierana z dyrygentem gruzińskim podlega reżimowi polskiej ustawy podatkowej. Poprzez tę okoliczność, że zleceniodawca ma stałe miejsce zamieszkania w G., należy oceniać ją również poprzez przepisy zawartej umowy międzynarodowej. W ten sposób Minister Finansów prawidłowo zastosował w interpretacji indywidualnej przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 29 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z postanowienia umowy zawartej pomiędzy Rządami Gruzji i Polski, z dnia 5 listopada 1999 r. Umowa ta dotyczy unikania podwójnego opodatkowania dochodu i dotyczy polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 2 ust. 3 lit. a pkt 2 umowy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tejże umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenia, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Użyty przez Ministra Finansów w tej sprawie przepis art. 17 stanowi w ust. 1, że dochód uzyskany z tytułu działalności artystycznej przez artystę scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka oraz przez sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalność w drugim umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie, a w ustępie 3 przepisu, że bez względu na cytowana treść, dochód o którym mowa w tym przepisie jest zwolniony z opodatkowania w tym umawiającym się Państwie, w którym prowadzona jest działalność artysty lub sportowca, jeżeli taka działalność artysty lub sportowca jest finansowana w znacznym stopniu (powyżej 50%) z Funduszy drugiego umawiającego się Państwa lub jeżeli taka działalność jest prowadzona na podstawie umowy międzynarodowej o współpracy kulturalnej zawartej miedzy obu umawiającymi się Państwami.

Ponieważ Skarżąca podała, że wynagrodzenie zleceniobiorcy – gruzińskiego dyrygenta pochodzi w ponad 50% z dotacji samorządowej, a więc i z budżetu Państwa, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 3 cytowanej umowy międzynarodowej. Jednakże poprzez tę okoliczność, że umowa międzynarodowa jest oceniana poprzez ustawę polską, na Skarżącej spoczywają obowiązki informacyjne płatnika, na co wskazuje przepis art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Analiza przedstawiona przez Sąd zasadniczo pokrywa się z oceną stanowiska Skarżącej, przedstawioną przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszenie przez Ministra Finansów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a więc w konsekwencji przepisu art. 120 O.p. to jest nakazu przestrzegania prawa. Zastosowana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu jest prawidłowa. Przepisy te posiadają następujące brzmienie:

"2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) posiadanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) Pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) Działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) Działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

4) Położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;"

Zdaniem Sądu, katalog dochodów nierezydenta zamieszczony w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym nie zaś pojęciowo zamkniętym. Wskazuje na to użyty przez Ustawodawcę zwrot: "uważa się w szczególności" po którym następuje wykaz dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej. A więc lista ma charakter przykładowy. Ponadto przez zwrot użyty w art. 3 ust. 2a "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie można utożsamiać z pojęciem " dochodów wypłacanych na terytorium Rzeczypospolitej". Czynnością umowną Skarżącej i dyrygenta gruzińskiego nie jest bowiem wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym procesu uzyskiwania przychodu/dochodu, źródłem zaś są czynności generujące ów przychód/dochód. Jednocześnie zaprezentowana wykładnia przepisu nie ma cech rozszerzających bowiem bez względu na sposób zapłaty wynagrodzenia – przelew bankowy, gotówka, papiery wartościowe, ma ono miejsce w Rzeczypospolitej.

W tym stanie Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisu art. 3 ust. 3a u.p.d.o.f., a więc naruszeniu art. 120 O.p., a w konsekwencji art. 120 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f. i skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił.