I SA/Op 210/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 o nr VIN:[...] w kwocie 10.829,00 zł, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A.P. za zaległość podatkową Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w kwocie 10.829,00 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 6.654,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 6.329,00 PLN. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) / dalej O.p./; art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) /dalej u.p.a./; art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a./; § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.); art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna A w N. nabyła na terenie Austrii od firmy B GmbH samochód marki Toyota RAV 4 o podanym wyżej numerze VIN. W dniu 16.05.2008r. pojazd został po raz pierwszy terenie Austrii dopuszczony do ruchu, w oparciu o wydanie dowodu rejestracyjnego na B GmbH, w którym określono pojazd jako ciężarowy N1 z dwoma miejscami do siedzenia Tego samego dnia pojazd został wyrejestrowany.

Również w tej samej dacie, tj. 16.05.2008r., spółka cywilna: A S.C. zakupiła na od B GmbH, zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 16.05.2008 w/w samochód opisany jako Toyota RAV 4 2.2 4WD D4D CROSS SPORT VAN za kwotę 23.538,00 EUR w którym sprzedawca umieścił zapis "LKW bis 3,5t".

Spółka, według oświadczenia skarżących z dnia 26.09.2012 r., w dniu 19.05.2008 r. przemieściła samochód do Polski i tego samego dnia w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu, w wyniku których wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym określono rodzaj pojazdu: ciężarowy z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą.

Również w dniu 19.05.2008r. Spółka sprzedała samochód zgodnie z fakturą VAT nr [...] kolejnemu nabywcy.

Natomiast w informacji uzyskanej od Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o. o. w Warszawie z dnia 25.01.2013r. wskazano, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy.

Dalej organ wskazał na przeprowadzone w dniu 7.03. 2013 r. oględziny przedmiotowego pojazdu. Dowód ten, jego zdaniem jednoznacznie potwierdza, że dokonane już po wyprodukowaniu pojazdu zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Z przeprowadzonych oględzin wynika bowiem, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, karoserię dwubryłową, pięciodrzwiową, z ośmioma szybami, z przestrzenią pasażerską i bagażową, część pasażerską z dwoma rzędami siedzeń: dwa fotele przednie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki oraz kanapa tylna ze składanym oparciem dzielonym asymetrycznie, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, pięć drzwi, opuszczane szyby w drzwiach bocznych (szyby sterowane elektrycznie), oświetlenie w suficie pojazdu, zamontowane w drzwiach przednich osłony nagłośnienia, nawiewy na szyby w drzwiach przednich, panel sterowania, tapicerka siedzeń przednich i tylnych, obręcze kół stalowe. Stwierdzono, że część bagażowa posiada dostęp poprzez otwierane drzwi przeszklone, brak jest jakichkolwiek elementów rozdzielających część bagażową i pasażerską.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 23.04.2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 10.829,00 zł. Równocześnie, ponieważ w dniu 30.09.2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A w N. została rozwiązana, organ I instancji orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową w wysokości 10.829,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 6.654,00 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju. Spowodowało to zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które są wyrobami akcyzowymi i dlatego jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Spółkę spowodowało zgodnie z art. 80 u.p.a powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 17.05.2013 r. skarżący wnieśli od tej decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym, oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Zawnioskowali ponadto o uzupełnienie decyzji w zakresie rodzajów mocowań przegrody oddzielającej przedział towarowy od osobowego w pojazdach typu van, furgon oraz definicji samochodów na potrzeby Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 11.06.2013r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 17.05.2013r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23.04.2013r. w związku ze skorzystaniem strony ze środka procesowego jakim jest złożenie żądania o uzupełnienie decyzji, co uniemożliwiło skorzystania w tym samym czasie ze złożenia odwołania od tej decyzji.

W związku z powyższym postanowieniem strony wniosły w dniu 03.07.2013r. ponownie odwołanie z dnia 01.08.2013r. od decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i zarzucając naruszenie licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, co sprowadzało się do kwestionowania prawidłowości, wszechstronności oraz kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, w tym: art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę skutkującą błędnym przyjęciem, że przedmiotowy samochód w dacie jego przemieszczenia do kraju należało klasyfikować do CN 8703; art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości).

W zakresie naruszeń prawa materialnego, w tym odpowiednich regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i jej załącznika nr 1, wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność jego klasyfikacji do pozycji CN 8704. Tym bardziej, że jak wywodzili skarżący, doszło równocześnie do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) przez niezastosowanie reguły 1 ORINS ze względu na istnienie homologacji dla samochodu ciężarowego N1 VAN.

Jednocześnie wniesiono o uzupełnienie zebranego materiału przez włączenie lub przeprowadzenie szeregu dowodów (wymienionych w 6 punktach) oraz udzielenie przez organy dodatkowych wyjaśnień, które to działania pozwolą zarówno na wszechstronne ustalenie faktycznego stanu spornego pojazdu w dacie jego pierwotnego nabycia, jak i na prawidłową jego klasyfikacje do właściwej pozycji CN.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, akceptując zaklasyfikowanie przez organ I instancji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Niemniej jednak skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określonej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie określił prawidłową ich wysokość na kwotę 6.329,00 PLN. Zarazem w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Korygując wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek wskazał, że korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał na bezsporny fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę w Austrii samochodu marki Toyota RAV 4 o podanym numerze VIN i przemieszczenia go na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN oraz na ustalenia poczynione w ramach dokonanych oględzin pojazdu u jego aktualnego właściciela.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby wskazał na istotne znaczenie w sprawie Nomenklatury Scalonej stanowiącej systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartego w Notach wyjaśniających do HS pojęcia: "samochód osobowo-towarowy", które zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Na tle powyższego stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty pojazd może być uznany za wyrób akcyzowy, jakim stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 umieszczono: samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703 oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję.

W 2008 r. obowiązywał załącznik nr 1 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 31.10.2007 r. s.1). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że podkreślane przez skarżących przepisy o ruchu drogowym, na podstawie których zarejestrowano pojazd jako ciężarowy, mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogów koniecznych dla rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z Regułą 1 ORINS istotne jest natomiast brzmienie pozycji CN. Wskazuje ono, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z kolei pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 dowodzi, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób" a więc nie jest to przeznaczenie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji CN 8703 obejmującej także pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i przewozu towarów, w odróżnieniu od pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do przewozu towarów. Stanowisko takie znajduje, według Dyrektora, potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyroki WSA: z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03; z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; z dnia 24.04.2012 r" sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11.

Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN 8704. Zatem zarówno z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704, jak też z definicji samochodu osobowego zamieszczonej pod poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania najistotniejsze jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O tym decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które należy odnosić do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Zatem pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca. W tym zakresie Dyrektor Izby odwołał się do poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem), w którym dokonano wykładni brzmienia pozycji CN 8703 i 8704. Analiza wskazanego orzeczenia prowadzi zdaniem organu do wniosku, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określa ogół cech tych pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Tym samym powyższy wyrok stanowi, że de facto to ogół cech konstrukcyjnych pojazdu (a zatem zbiór szerszy) powinien tu być brany pod uwagę.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym austriackich dokumentów rejestracyjnych, informacji Toyota Motor Poland i protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, krajowych dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń diagnostów organ stwierdził, że przedmiotowy samochód Toyota RAV 4 2.2 4WD D4D CROSS SPORT VAN został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w 2008r., jako samochód osobowy kategorii M1 z dostępną ilością 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku austriackim, posiadający pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]. Pojazd bezpośrednio z linii produkcyjnej w Japonii odpowiadał wszystkim wymogom przepisów obowiązujących w krajach Unii Europejskiej dla samochodów M1 i nie posiadał cech samochodu ciężarowego w kategorii N1. Pięciodrzwiowa jednobryłowa karoseria samochodu jest w pełni oszklona, z ośmioma szybami oraz relingami na dachu. W drzwiach bocznych zamontowano elektryczne mechanizmy sterowania szyb oraz głośniki. Z boku samochodu znajdują się dodatkowe stopnie ułatwiające wsiadanie i wysiadanie z pojazdu. Wnętrze pojazdu w tapicerce z "eco-skóry" z elementami z tworzywa sztucznego, wyposażone w oświetlenie sufitowe, nawigację, panel sterownia wentylacją klimatyzacją systemem audio.

W wyniku modyfikacji jego wnętrza, poprzez demontaż kanapy tylnej wraz z pasami bezpieczeństwa i montaż za fotelem kierowcy i pasażera kraty i krat na szybach bocznych oraz podłogi metalowej niniejszy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy N1 z dwoma miejscami do siedzenia(przy czym ten zakres zmian organ przyjął z uwzględnieniem oświadczenia skarżących). Natomiast przeprowadzona w terminie późniejszym (21.01.2010r.-data przeprowadzenia badania technicznego - zaświadczenie nr [...]) przez kolejnego nabywcę pojazdu, druga modyfikacja, polegająca na wymontowaniu podłogi metalowej, kraty za pierwszym rzędem siedzeń oraz krat na szybach bocznych, a następnie zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa w stałych fabrycznych punktach ich mocowania, zamontowaniu za drugim rzędem siedzeń uprzednio zdemontowanej kraty, doprowadziła do zmian w dowodzie rejestracyjnym jedynie ilości miejsc siedzących w pojeździe, z dwóch na pięć. Jednocześnie rodzaj i przeznaczenie pojazdu nie uległo zmianie, gdyż w dalszym ciągu w dowodzie rejestracyjnym widniej wpis: samochód ciężarowy.

Z kolei następna modyfikacja (stwierdzona w dniu 07.03.2013r.-protokół oględzin pojazdu) polegała na definitywnym wymontowaniu kraty. Powyżej opisane zmiany dowodzą, że nadwozie można modyfikować i przystosowywać do potrzeb i wymagań użytkownika. Modyfikacja następuje w sposób prosty i łatwy do wykonania, nie powodując zniszczenia wystroju wnętrza pojazdu.

Powyższe wykazało zdaniem organu, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób. Charakterystyczne cechy tego pojazdu tj. np. pełne oszklenie, możliwość mocowania dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa do przewozu 5 osób, czworo drzwi przeznaczone dla osób, dodatkowe progi, relingi dachowe, itd., a ponadto wyposażenie- kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń nagłośnienie, oświetlenie, tapicerka, sterowanie drzwiami i oknami, klimatyzacja, nawigacja, elementy ozdobne wykazuje, że został on przez producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast dokonane zmiany zaingerowały w jego fabryczne wyposażenie nie zmieniając powyższych cech zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta.

Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, które realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. W przedmiotowym- samochodzie, jak powyżej wykazano, wystąpiło jedynie opcjonalne wyposażenie samochodu konstrukcyjnie przeznaczanego do przewozu osób, które w prosty sposób użytkownik samochodu, nie ingerując w cechy konstrukcyjne, może przywrócić do pierwotnego stanu.

Organ podkreślił, że pogląd, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: z dnia 5.09.2007r. sygn. akt I SA/Kr 880/06; z dnia 20.10.2011r. sygn. akt I SA /Rz 504/11; z dnia 02.12.2011r. sygn. akt III SA/Po 717/11; z dnia 04.11.2011r. sygn. akt III SA/Gl 45/11 oraz z dnia 04.07.2013r. sygn. akt I GSK 964/12.

Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody w postaci protokołu oględzin pojazdu i sporządzonej z tych czynności dokumentacji fotograficznej, organ odwoławczy zwrócił uwagę na odwracalny charakter zmian dokonanych w Austrii, które wówczas doprowadziły do zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Podkreślono łatwość przeprowadzenia zmian przywracających pierwotny charakter pojazdu. Te okoliczności jednoznacznie zdaniem organu dowodzą, że samochód był i cały czas jest wyposażony w konstrukcyjne fabryczne punkty kotwienia, mocowania dwóch rzędów siedzeń, a jedynie przejściowo wyłączono ich dostępność. Pasażerowie siedzący w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z wyposażenia bezpieczeństwa (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, uchwyty górne). Komfort dla wszystkich bez wyjątku podróżujących zapewniają: nawiewy, oświetlenie, szyby w panelach bocznych i w tylnej klapie pojazdu, tapicerka w całym wnętrzu pojazdu, oraz czworo drzwi po bokach pojazdu, które zrównują wszystkim pasażerom komfort wsiadania i wysiadania z pojazdu.

Zatem opcjonalne wyposażenie pojazdu przez austriackiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego ich rzędu w żadnym momencie nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób.

Biorąc więc pod uwagę to, że opisany ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, że posiada on konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzację całego nadwozia, pełne jego przeszklenie i wszystkie inne wyżej opisane cechy komfortowego wyposażenia, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS należało sporny samochód zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zmiany w pojeździe dokonane przez austriackiego sprzedawcę przed nabyciem samochodu przez Spółkę świadczą jedynie o zmianie wyposażenia, co nie wpłynęło na zdeterminowane konstrukcją pojazdu zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, istniejące w niezmienionym zakresie zarówno przed jak i po tych zmianach, a zatem również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Uzasadniało to klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Austrii (dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p.) zawierających stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy N1", z nadwoziem typu Van organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.) – dalej zwaną jako Dyrektywa homologacyjna lub ramowa. Wskazał następnie na wyraźną odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005 r. poz. 908 ze zm.) zgodnym z Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie Prawa o ruchu drogowym nie posiadają waloru dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Następnie, odnosząc się szczegółowo do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. decyzji austriackich urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe czy uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 26.01.2012 r. [...], organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego w zakresie zasad postępowania dowodowego jak i naruszenia odpowiednich regulacji prawa materialnego. W tej ostatniej kwestii organ ponownie powołał się na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu najistotniejsze jest to, jak pojazd został zaprojektowany przez producenta i jakie według tych założeń projektowych jest jego zasadnicze przeznaczenie, nie zaś to, w jaki sposób jest on użytkowany. Jeśli zaś chodzi o wskazywane przez skarżących WIT-y wydane dla innych podmiotów w innych państwach członkowskich UE organ wskazał, że są one wiążące tylko dla tych podmiotów i dotyczą spraw z zakresu prawa celnego regulowanych przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Odnosząc się natomiast do żądań i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie przychylił się do nich, przedstawiając szczegółową argumentację w odniesieniu do każdego z nich, co dotyczyło zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchania diagnosty. Organ wyjaśnił, że tylko konstrukcyjne przeznaczenie należy uznać za trwałe, nawet gdy punkty te zostaną zasłonięte przez dodatkową podłogę, czy nawet uszkodzone przez zaspawanie. Odniósł się także do przywołanych przez skarżących szeregu pism i dokumentów, szczegółowo motywując swoje stanowisko (np. opinie statystyczne, interpretacje indywidualne, decyzja Prezesa GOC z 18.01. 2002 r., Opinia prawna Kancelarii adwokackiej S., B. i Partnerzy z dnia 20.12.2010r.).

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% oraz wskazując na stosowną w tym zakresie podstawę prawną, Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie spółce cywilnej A w N. wysokości tego podatku w kwocie opisanej w decyzji. Zweryfikował natomiast prawidłowość obliczenia odsetek, które z mocy art. 107 § 2, art. 115 § 4 i § 5 O.p. winny być określone w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, stwierdzając w tym zakresie, że biorąc pod uwagę art. 54 w związku z art. 53 §1 O.p. w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wyłączające naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu. Okresy naliczania odsetek zostały szczegółowo przedstawione w tabelarycznym zestawieniu.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez obu skarżących wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 § 1 w zw. z art. 21 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, 

2) art. 68 § 1 O..p. poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu przedanienia, o którym mowa w tym przepisie,

3) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez bezpodstawną klasyfikację przedmiotu postępowania do Nomenklatury Scalonej,

4) art. 80 ust. 1 u.p.a poprzez nieuwzględnienie przy klasyfikacji pojazdu przepisów o ruchu drogowym mimo odesłania do nich,

5) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu będącego przedmiotem postępowania za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w pozycji 59 załącznika nr 1,

6) art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników akcyzy w wyniku uznania przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy,

7) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak,

8) art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS i że nie będą modyfikowały ich zakresu,

9) art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz prowadzenie postępowania na podstawie samej Ordynacji podatkowj bez odesłania do niej w u.p.a. 2004, przy równoczesnym braku kompetencji do samodzielnego klasyfikowania pojazdów,

10) art. 20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1. u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów akcyzowych na nabycie wewnątrzwspólnotowe,

11) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym, pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco), oraz obciążenie Skarżących podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po kilku latach po jego rejestracji, podczas oględzin,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłych w tym opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu - i prowadzenie nadal bezpodstawnego postępowania podatkowego,

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN na podstawie uzyskanego pisma z Toyota Motor Poland, po przeprowadzeniu oględzin po 5 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS, błędnego wykazania rozbieżności między prawem o ruchu drogowym a zasadami klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera "zafriko", wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych Skarżących, opinii biegłych oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego.

4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego z kodu [...] i CN8704 na kod [...] i CN8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa,

5) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia "z góry", że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 i jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego,

6) art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i urzędu statystycznego,

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez przez wskazanie w uzasadnieniu opinii zamiast faktów,

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS, zamiast podstawowych reguł Nr 1 i 3 i 6 ORINS,

9) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności (organ I instancji dokonał klasyfikacji na podstawie Reguły 2a, zaś organ II instancji wskazał na znaczenie innych Reguł przy tej klasyfikacji),

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie zasady in dubio pro fisco),

11) art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy.

12) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, art. 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści wyżej wskazanych artykułów mimo wniosków Skarżących,

13) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu,

14) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na każdym etapie postępowania poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji,

15) art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosków Skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od urzędu statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych (zał. 12 i 13 pkt 3 i 4).

Strony zarzuciły również, że nieprawidłowe jest tłumaczenie na język polski wspólnotowych aktów prawnych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, uzupełnianej następnie kolejnymi pismami procesowym wraz z załączanymi do nich dokumentami, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – także w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżących w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W skardze zawarto też wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi, opisanymi w pkt 5) skargi a dotyczącymi zgodności grupowania samochodów według N1 Dyrektywy ramowej 2007/46/WE z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (pozycja CN 8704) oraz, czy dla klasyfikacji w tej pozycji jest wystarczające spełnienie przez pojazd warunków opisanych w zmianach do Not wyjaśniających do CN opisanych Dz. Urz. UE C 74/1 z dnia 31.03.2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W kolejnych pismach procesowych skarżący podtrzymali całość dotychczasowych zarzutów i powołali się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (załączając jej kserokopię) w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, mocą której postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

Wskazali też, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE - wskazujące, że samochody przez nich nabywane są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2014 r. zawarli także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt 1 poz. 59 załącznika (w związku z art. 3 ust 1 i ust 2 ) do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 2, art. 84, art.217 Konstytucji R.P., a także skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TFUE. Dodatkowo wnieśli o wystąpienie przez Sąd orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów.

Podtrzymano zarzuty naruszenia art. 11 oraz art. 80 u.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie za podatnika akcyzy podmiotu nabywającego i posiadającego niezarejestrowany samochód i to w sytuacji, gdy dopiero kolejny jego nabywca dokonał rejestracji pojazdu jako samochód osobowy. Natomiast odwołując się do przedłożonego do akt sprawy nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2209/13 podnieśli zarzut wadliwego uznania za podatnika podatku akcyzowego spółkę cywilną, skutkiem czego było wadliwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów o odpowiedzialności osób trzecich.

Nadto do pisma procesowego dołączono pismo zatytułowane: "językowa interpretacja dokumentu prawnego" sporządzone przez prof. dr hab. J. Bralczyka, dotyczące zapisów art. 80 ust 1 u.p.a., "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. B., dr K. L. i dr W. M., której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004r i 2008r.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżących Dyrektor Izby Celnej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2014 r. w pierwszej kolejności odniósł się do nowo podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.a.

Odwołując się do regulacji art. 7 § 1 O.p. jak i art. 11 ust 1 u.p.a. stanął na stanowisku, że spółki cywilne jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu, są podatnikami podatku akcyzowego. Pokreślił, że jego zdaniem oceny prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej nie można opierać na cywilnoprawnym jej charakterze, z pominięciem autonomii prawa podatkowego. W swoich dalszych rozważaniach organ odwołał się do przywołanego w tym piśmie orzecznictwa sądów administracyjnych, zwracając szczególną uwagę na ocenę charakteru podatkowego spółki cywilnej dokonaną w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2014r sygn. akt I SA/Ol 869/13.

Na rozprawie skarżący podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze oraz uzupełniających ją pismach procesowych wraz z przedłożonymi do nich licznymi załącznikami. Dodatkowo w uzupełnieniu swoich wywodów, w złożonym do protokołu rozprawy załączniku, zawarli pytania/uwagi skierowane do organów podatkowych, dotyczące ich zdaniem nadal niewyjaśnionych zagadnień, mających istotne znaczenie dla prawidłowości klasyfikacji do określonej kategorii/pozycji spornego pojazdu. Podkreślili też, że nabyty przez nich samochód posiadał homologację jako pojazd ciężarowy, a zatem błędem jest, co czynią organy, odwoływanie się do jego pierwotnej homologacji. Tym bardziej, że same oględziny pojazdu zostały dokonane dopiero po kilku latach i to w niedbały sposób, skoro organy nie określiły w protokole z tej czynności, w jaki sposób fotele zostały ponownie zamontowane, a z posiadanej przez skarżących wiedzy wynika, że miejsca mocowania foteli poddane zostały zmianom konstrukcyjnym. Dlatego też w ich ocenie w tej kwestii winien wypowiedzieć się biegły.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski skarżących o wystąpienie z pytaniami prawnymi do TSUE, TK i NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez A s.c. K. K. P. A. samochodu marki Toyota RAV4 wyprodukowanego w Japonii jako osobowy pięcioosobowy, rok produkcji 2008, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p., Sąd uznaje go za chybiony, aprobując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w jego piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2014 r. jak też w tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Wskazany zarzut skarżący oparli na twierdzeniu, że w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.a., nie może być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności podatkowej kogokolwiek. Ich zdaniem wniosek taki wynika z analizy zawartych w Kodeksie cywilnym uregulowań dotyczących spółek cywilnych oraz z wyroków sądów administracyjnych przez nich przytoczonych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. V SA/Wa 2209/13), w których w sposób odmienny od dotychczas przyjętego wskazuje się na brak po stronie spółki cywilnej przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

Nie negując występujących w orzecznictwie rozbieżności w ocenie prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego, na co wskazują przywołane przez strony sporu przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznaje, że to spółka cywilna, a nie jej poszczególni jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, co obejmuje także czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Spółkę taką zaliczyć bowiem należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tymczasem to na przepisach tego Kodeksu skarżący opierają swą argumentację, podobnie zresztą jak sądy orzekające w sprawach przywołanych przez skarżących na poparcie ich stanowiska (np. wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Ke 233/13 oraz w wyrokach NSA z dnia: 24.01.2012r., I GSK 743/10; 22.12.2011r., I GSK 725/10 i sygn. akt I GSK 727/10, nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., V SA/Wa 2209/13).

Szczegółową analizę sytuacji prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika, w tym na gruncie podatku akcyzowego, przeprowadził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 869/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i akceptuje zawartą w tymże wyroku argumentację uznając ją za własną. Równocześnie zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za przypisaniem spółce cywilnej statusu podatnika w podatku akcyzowym.

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że pogląd o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 743/10 i stanowiło to odejście od dotychczasowej linii orzeczniczej. Natomiast często przywoływane w orzecznictwie na poparcie takiego stanowiska wcześniejsze wyroki tego Sądu z dnia 22 grudnia 2011 r.: I GSK 725/10 i 727/10 dotyczyły odmiennego problemu, a mianowicie "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. Istota sporu w tych sprawach była więc całkowicie odmienna, niż w sprawie I GSK 743/10. To właśnie w wyroku wydanym w tej sprawie stwierdzono, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż byli oni podatnikami podatku akcyzowego jako osoby fizyczne - w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.a.- z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Pogląd ten powtórzono w wyroku NSA z dnia 23.10.2012r., I GSK 974/11, a w ślad za nim także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Jednakże w orzecznictwie tych sądów prezentowany jest także pogląd przeciwny. Wskazać tu należy np. na wyroki: WSA we Wrocławiu (np. wyroki z dnia 14.03.2014 r., I SA/Wr 2301/13 i z dnia 21.05.2014 r. I SA/Wr 2174/13 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 marca 2014 r. I SA/Sz 1120/13, a także w/w wyrok WSA w Olsztynie). Nie można więc mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko skarżących.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę aprobuje stanowisko zajęte przez organy jak też przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13 co do tego, że przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie można opierać się na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Jak stwierdził WSA w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku I SA/Sz 1120/13, na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Zwrócił też uwagę, że pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników a nie samym wspólnikom (por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki a nie do samych wspólników.

Założenie prezentowane przez skarżących pomija fakt, że – w przeciwieństwie do cywilnoprawnego podziału podmiotów występujących w obrocie na osoby prawne i osoby fizyczne - na gruncie prawa publicznego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych", które niejednokrotnie nie posiadają własnej podmiotowości cywilnoprawnej.

Sąd nie neguje, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c . Jednakże spółka wobec osób trzecich występuje również jako określony twór organizacyjny, prowadząc często działalność znacznych rozmiarów. Istotnie, w przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w zawierającym definicję podatnika art. 7 § 1 O.p. obejmującym swym zakresem – obok osoby fizycznej i osoby prawnej – również jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował tego ostatniego pojęcia. Niemniej jednak przepis ten wskazuje, że pojęcie to obejmuje swym zakresem wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi (pojedynczymi, nie powiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi, do których należy w szczególności zaliczyć spółkę cywilną, pomimo tego, że nie ma ona zdolności prawnej według przepisów prawa cywilnego.

Oceną podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego zajmował się Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08 (OTK ZU nr 3/A2009), w którym, analizując status takiej spółki (co do zasady na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) zawarł równocześnie w swych wywodach wypowiedź o przypisaniu podmiotowości takiej spółce także jako podatnika podatku akcyzowego ("w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego (zob. m.in. art. 11 u.p.a.)". Wskazał ponadto, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego jak i podatkowych ustaw szczególnych (za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podatnikami są wszyscy wspólnicy, a nie sama spółka). Również w postanowieniu TK z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/4A/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (co prawda w aspekcie prawa do wznowienia postępowania w przypadku jej rozwiązania) zawarto wyraźne stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową" (pkt 4.3.4.). Ponadto stwierdzono, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników.

Tak więc w świetle argumentacji Trybunału zawartej we wskazanych orzeczeniach za słuszne uznać należy stanowisko o przypisaniu spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego.

Jak wyżej wskazano, ze względu na autonomię prawa podatkowego mającą w tym właśnie zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Trafnie w tym względzie Dyrektor Izby wskazał na poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 93a § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115 § 1). Również inne przepisy prawa podatkowego nakładają właśnie na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników, określone obowiązki i uprawnienia, jak choćby określony w art. 24 ust.1a ust.4, ust.5 i art.22n u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, czy też wynikające z art. 2 i 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) prawo do uzyskania odrębnego, samodzielnego numeru NIP.

Przy ocenie statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego nie sposób pominąć tego, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (których przykłady przytoczył Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 8 czerwca 2014 r.) utrwalony był i jest pogląd, że to spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jak przy tym zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13, w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym funkcjonowała jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich. Jednakże pomimo odrębności obecnych regulacji (w różnych aktach prawnych) w zakresie podatku VAT i w zakresie podatku akcyzowego nie sposób zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem VAT, w sytuacji dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatnikami są wspólnicy. Podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden, i powinien bądź może zawierać, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie (podstawa opodatkowania podatkiem VAT jest powiększana o kwotę akcyzy). Nie sposób pominąć aktualnego rozwiązania przyjętego w u.p.a. z 2008 r., że podmioty opisane w art. 2 tej ustawy (np. prowadzący skład podatkowy) dla uzyskania zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego muszą spełnić warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie m.in. muszą być podatnikiem podatku VAT. Skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest niewątpliwie spółka cywilna, to wskazany wyżej warunek (pozostawanie podatnikiem VAT dla uzyskania zezwolenia) nigdy nie mógłby być spełniony, gdyby przyjąć, że podmiotem prowadzącym skład podatkowy są wspólnicy, a nie spółka cywilna. Ponadto rezultatem takiego stanowiska stałaby się konieczność dokonywania wszelkich czynności prowadzących do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego przez każdego ze wspólników z osobna. W dalszej kolejności należałoby też wszczynać postępowania w sprawie cofnięcia wydanych spółkom cywilnym zezwoleń na prowadzenie określonego rodzaju działalności w stosunku do wyrobów akcyzowych lub na udział w obrocie tymi wyrobami w określonych sytuacjach i po spełnieniu określonych warunków (np. w zakresie obrotu wyrobami zwolnionymi, prowadzenia składu podatkowego). Równocześnie wszystkie wpłac