III SAB/Wa 10/12

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ("UKS") w W. po uprzednim zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wszczął na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej jako "u.k.s.") w dniu 10 października 2011 r. wobec S. (dalej jako "Skarżące", "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. W ramach tego postępowania nie została wszczęta kontrola podatkowa.

2. Pismem z dnia 10 października 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zwrócił się do Skarżącego na podstawie art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") o złożenie wyjaśnień w sprawie rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zasad księgowania, repartycji kwot należnych osobom fizycznym i prawnym, a także o udostępnienie dowodów i zapisów na kontach księgowych.

3. Pismem z dnia 13 października 2011 r. Skarżące stowarzyszenie na podstawie przepisu art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477, ze zm. dalej jako "u.s.d.g") złożyło sprzeciw wobec podjęcia i prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania naruszającego przepisy Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej". W ww. piśmie zarzuciło Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rażące naruszenie art. 82 ust. 1 u.s.d.g. z uwagi na fakt wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w trakcie kontroli prowadzonej przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wszczętej w dniu 19 września 2011 r. W ocenie Skarżącego w ramach wszczętego w dniu 10 października 2011 r. postępowania kontrolnego w rzeczywistości prowadzona była kontrola podatkowa.

4. Dyrektor UKS pismem z dnia 20 października 2011 r. poinformował Skarżące stowarzyszenie, iż nie uznał ww. wystąpienia jako sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. organ wyjaśnił także, iż stosownie do przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrole podatkową. Wskazał, iż w organ kontroli skarbowej nie wyraził zamiaru wszczynania takiej kontroli w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Organ stwierdził także, iż czynności które zostały podjęte w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazując na znamiona prowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI ustawy Ord. pod. Organ podniósł także, iż zgodnie z art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego - stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił ponadto, że zakres postępowania kontrolnego i fakt żądania przedstawienia dowodów na podstawie art. 189 ustawy Ord. pod., nie uprawniają do stwierdzenia, że organ de facto prowadzi kontrolę podatkową. W związku z tym Dyrektor UKS w W. ponowił prośbę o przedstawienie żądanych dowodów.

5. W piśmie z dnia 3 listopada 2011 r. Strona wskazała, że w jej ocenie brak jest podstaw do żądania przekazania ww. dowodów, bowiem brak rozpoznania sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od daty jego złożenia wywołuje - na podstawie art. 84c ust. 12 cyt. ustawy w zw. z ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. - skutek wydania postanowienia o odstąpienia od czynności kontrolnych. Wskazała, że jej zdaniem, organ powinien wydać postanowienie, zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. w trybie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, z późn. zm. dalej jako "Kpa"), a pismo Dyrektora UKS w W. nie spełnia tych wymogów. Jednakże z ostrożności - na wypadek - gdyby organ przyjął, iż ww. pismo stanowi w istocie postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych Strona wniosła o jego uzupełnienie o podstawę prawną, rozstrzygnięcie i pouczenie, co umożliwi jej zaskarżenie powyższego aktu.

6. Pismem z dnia 7 listopada 2011 r. Dyrektor UKS w W. podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nie uznania pisma Skarżącej z dnia 13 października 2011 r. za sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Wraz z ww. pismem, Dyrektor UKS w W., na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ord. pod. wezwał Skarżącą do złożenia żądanych w piśmie z dnia 10 października 2011 r. i z dnia 20 października 2011 r. wyjaśnień oraz udostępnienia wymienionych w nich dowodów.

7. Pismem z dnia 14 listopada 2011. Strona wskazując jako podstawę prawną art. 84c ust. 10 u.s.d.g. wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") "zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 roku o kontynuowaniu czynności kontrolnych, uzupełnione pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2011 roku, W uzasadnieniu zażalenia podtrzymała swoje stanowisko w sprawie zasadności złożenia sprzeciwu. Wskazała, że organ kontroli skarbowej w odpowiedzi udzielonej w dniu 7 listopada 2011 r. nie uwzględnił przepisów art. 208 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod., co pozbawiło podatnika prawa do instancyjnej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia kończącego tę część postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2006 r., które de facto jest kontrolą podatkową, co stanowi obejście obowiązujących przepisów prawa.

8. Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów, działając na podstawie art. 10 ust 3 u.k.s. przekazał do Dyrektora UKS w W. do załatwienia zgodnie z właściwością, pismo Skarżącej z dnia 14 listopada 2010 r. Odrębnym pismem z tej samej daty. Departament Kontroli Skarbowej poinformował Skarżące o ww. fakcie oraz wyjaśnił, że przedmiotowe pismo zakwalifikował jako skargę złożoną na działanie organu kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Organem właściwym do rozpatrzenia skargi, w myśl art. 236 Kpa jest organ, przed którym toczy się postępowanie.

9. Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. Dyrektor UKS w W. po rozpatrzeniu wystąpienia Skarżącego na podstawie przepisów art. 234 pkt 1 w związku z art. 236 KPA poinformował Skarżące stowarzyszenie o wynikach przeprowadzonego, w związku ze skargą na działanie ww. organu, postępowania wyjaśniającego. Organ potwierdził ponownie, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w Stowarzyszeniu nie została wszczęta kontrola podatkowa. Tym samym nie został naruszony przepis art. 82 ust. 1 u.s.d.g.

10. Pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. Strona na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wniosła do GIKS wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie stosownego postanowienia w związku ze złożonym przez Skarżące na podstawie art. 84 c ust. 10 u.s.d.g. zażaleniem na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o kontynuowaniu czynności kontrolnych wydanym w dniu 20 października 2011 roku, uzupełnionym pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2011 roku.

11. GIKS w odpowiedzi na "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 12 grudnia 2011 r. oraz "Skargę" z dnia 19 grudnia 2011 r., poinformował Skarżącą pismem z dnia 29 grudnia 2012 r., iż podtrzymuje stanowisko wyrażone w piśmie Departamentu Kontroli Skarbowej z dnia 25 listopada 2011 r. Jednocześnie GIKS poinformował, że powyższe wynika z faktu, że w sprawie wszczętej pismem z dnia 13 października 2011 r. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g.

12. Strona pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. wniosła do Ministra Finansów skargę na bezczynność GIKS, charakteryzującą się naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 84c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. polegającą na nie wydaniu zarówno w terminie określonym w niniejszym przepisie jak i po upływie tego terminu stosownego postanowienia w przedmiocie wskazanym w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. tj postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. Argumentacja skargi na bezczynność organu jest tożsama ze stanowiskiem zawartym w wezwaniu Skarżącego stowarzyszenia do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżące stowarzyszenie wniosło o stwierdzenie bezskuteczności czynności GIKS polegającej na przekazaniu zażalenia Skarżącej z dnia 14 listopada 2011 roku Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. celem załatwienia zgodnie z właściwością jako skargę złożoną na działanie organu kontroli skarbowej; - zobowiązanie GIKS do wydania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wyroku w niniejszej sprawie postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. w przedmiocie wskazanym w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. tj. postanowienia

o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o kontynuowaniu czynności kontrolnych w niniejszej sprawie; - stwierdzenie, iż bezczynność GIKS w niniejszej sprawie charakteryzuje się rażącym naruszeniem prawa tj. art. 84c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż GIKS wbrew obowiązującym przepisom prawa wskazanym przez Skarżącą w wezwaniu z dnia 12 grudnia 2011 roku do usunięcia naruszenia prawa nie wydał, żadnego postanowienia, do wydania którego był zobowiązany obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 84c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. bądź w razie uznania, iż niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe art. 105 § 1 Kpa.) w zw. z art. 126 Kpa. oraz art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 § 1 Ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Skarżącej uznanie przez GIKS zażalenia Skarżącej z dnia 14 listopada 2011 roku za skargę złożoną na działanie organu kontroli skarbowej i przekazanie niniejszego zażalenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. celem załatwienia zgodnie z właściwością oraz nie wydanie stosownego postanowienia na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., stanowi ewidentne naruszenie obowiązujących przepisów prawa i wskazuje bezpośrednio na bezczynność właściwego organu tj. GIKS w rozpoznaniu i załatwieniu zażalenia złożonego przez Skarżącego. Takie działanie zdaniem Skarżącej narusza również jej uprawnienia do sądowej kontroli decyzji - postanowień organu oraz stanowi nie wykonanie przez organ nałożonych prawem obowiązków a także godzi w słuszne interesy Skarżącej. Podkreśliła, iż działanie GIKS oprócz naruszenia zasady praworządności, zasady zaufania do organów administracji podatkowej oraz obowiązujących przepisów prawa uniemożliwiło Skarżącej merytoryczną ocenę zasadności stanowiska GIKS oraz ograniczyło prawo Skarżącego do sądowej kontroli legalności decyzji - działalności administracji publicznej. Strona podniosła także, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wbrew obowiązującym przepisom prawa wskazanym przez Skarżącego w wezwaniu z dnia 12 grudnia 2011 roku do usunięcia naruszenia prawa nie wydał, żadnego postanowienia, do wydania którego był zobowiązany obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 84c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. bądź w razie uznania, iż niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 219 ustawy w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. Jednocześnie Strona wskazała, iż gdyby nawet przyjąć, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w niniejszej sprawie, że sprzeciw a następnie zażalenie wniesione przez Z. jest niedopuszczalne - winien zgodnie z dyspozycją art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. bądź na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 219 w związku z art. 31 § 1 u.k.s. - wydać postanowienie o umorzeniu postępowania wszczętego zażaleniem z powodu jego bezprzedmiotowości. Postanowienie takie podlegałoby wówczas kontroli instancyjnej. Postanowienia takiego jednak Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej również nie wydał do dnia sporządzenia niniejszej Skargi co wskazywało na oczywistą bezczynność w postępowaniu organu w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

13. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. oraz z dnia 29 grudnia 2012 r., iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] września 201 1 r. Dyrektor UKS w W. wszczął wobec Skarżącej jedynie postępowanie kontrolne. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie, określone w art. 82 u.s.d.g., a co za tym idzie Skarżącej nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu, ani zażalenia, o których mowa w art. 84c ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

14. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4, w tym na niewydanie w określonym w przepisach prawa terminie decyzji administracyjnych, o czym mowa w punkcie 1. Zgodnie z art. 149 tej ustawy sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do podjęcia przez ten organ rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SAB 37/00, przytoczonym w Komentarzu Jana Pawła Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Warszawa 2004, str. 216) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uznając skargę na bezczynność za zasadną sąd może orzec jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu tego rozstrzygnięcia, bezpośrednio orzekać o prawach lub obowiązkach skarżącego, ani też w konsekwencji rozstrzygać, czy wydana decyzja lub podjęta czynność były zgodne z prawem. Podobnie w zbiorowym Komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" pod redakcją Tadeusza Wosia (Warszawa 2005, str. 466) podkreślono, że w wyroku uwzględniającym skargę na bezczynność sąd nie może określać, w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym, w której organ pozostaje w bezczynności.

15. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie bezczynność organu nie miała miejsca, co więcej, w wypadku wniesienia sprzeciwu na podstawie przepisów u.s.d.g. sytuacja bezczynności nie jest możliwa. W przypadku skutecznego wszczęcia procedury rozpatrzenia sprzeciwu nie jest też możliwe wystąpienie stanu bezczynności organu wyższego stopnia rozpatrującego zażalenie. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli z naruszeniem przepisów art. 79-79 b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 84 d. Powołany przepis art. 84 c ust. 1 ustawy zawiera katalog czynności wykonywanych przez organy kontroli, od których przysługuje sprzeciw. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. "Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych." Natomiast zgodnie z art. 84c ust 12. u.s.d.g. "Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1." Podnieść także należy, że zgodnie z art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. W myśl przepisu art. 84c ust. 13 us.d.g. nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Jak wynika z przytoczonych przepisów, w wypadku nie rozpatrzenia sprzeciwu, a także co jest istotne w rozpoznawanej sprawie zażalenia w terminie zapada rozstrzygnięcie – z mocy prawa korzystne dla strony. Skoro zaś brak działania organu skutkuje w istocie wydaniem rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do stwierdzania bezczynności w znaczeniu wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Jak już wskazano taka sytuacja występuje wyłącznie w sprawie, w której przysługiwało Stronie prawo wniesienia sprzeciwu.

16. Z akt sprawy wynikało natomiast, że wobec Skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne w rozumieniu przepisów rozdziału 3 u.k.s., natomiast nie została w jego ramach wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Wskazać zatem należy, iż wskazywane przez Stronę w skardze jako naruszone art. 82 i art. 84c u.s.d.g. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż przepisy tej ustawy nie odnoszą się do postępowania kontrolnego. Czym innym jest bowiem postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów u.k.s., kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Analogiczny pogląd wyrażony został w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11. Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 993/10 wskazywano w kontekście stosowania przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. - "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", na konieczność wyraźnego rozróżnienia instytucji "postępowania podatkowego" i "kontroli podatkowej". Konsekwencją przedstawionej wyżej oceny jest to, iż akt w postaci pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2011 r. nie może być potraktowany jako postanowienie wydane w ramach procedury przewidzianej w art. 84c u.s.d.g.

17. Należy zatem ocenić jaki charakter ma powyższy akt organu zawierający odpowiedź na uwagi Skarżącego stowarzyszenia, co do charakteru czynności wykonywanych w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu wystąpienie Skarżącej określone jako sprzeciw nie miało formalnej podstawy prawnej. W złożonym piśmie Strona zarzuciła organowi naruszenie procedury niewymienionej w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Ze względu na to, że procedura rozstrzygnięcia tak wniesionego quasi-sprzeciwu nie jest unormowana w u.s.d.g., należy przez rozwiązanie tego problemu w drodze wykładni systemowej przyjąć metodę rozstrzygania takich niedopuszczalnych sprzeciwów, z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisu i skutków, jakie wywoła rozstrzygnięcie w sferze praw podatnika. Zauważyć należy, iż art. 84c ust. 16 ustawy przewiduje w postępowaniach, o których mowa w ust. 9 i ust. 10 stosowanie przepisów Kpa. Jednakże postępowania, o których mowa w ust. 9 i w ust. 10 artykułu 84 c ustawy dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne. Jeśli wniesienie sprzeciwu na postanowienie dowodowe jest niedopuszczalne, to nie może znaleźć zastosowania przepis art. 84 c ust. 16 ustawy przewidujący stosowanie przepisów Kpa. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie "Sprzeciw wniesiony, a oparty na przesłance niewymienionej w art. 84c (najczęściej chodzi o sytuację, kiedy przedsiębiorca składa quasi-sprzeciw przed wszczęciem kontroli podatkowej albo, po jej zakończeniu, w trakcie postępowania podatkowego) należy rozstrzygnąć poprzez wydanie postanowienia, na które nie służy zażalenie, "O odmowie uwzględnienia pisma zatytułowanego "sprzeciw". Podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest wówczas art. 216 ustawy Ord. pod.. W sytuacji, gdy sprzeciw nie jest złożony w trybie przepisów u.s.d.g., organ nie ma obowiązku zastosowania do jego rozpatrzenia Kpa. Właściwe będzie zastosowanie, jako podstawy rozstrzygnięcia, ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie jest prowadzone wówczas tylko i wyłącznie na podstawie przedmiotowej ustawy." (D. Zalewski "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych" Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1/2011). W orzecznictwie wyrażany był także pogląd, że jeżeli "... postępowanie na skutek wniesionego sprzeciwu nie mogło być wszczęte gdyż brak było ku temu podstaw prawnych, a skoro tak to organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując, jako podstawę postanowienia art. 165a O.p." (wyrok WSA w Olsztynie z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 373/09 CBOSA). Rozstrzygnięcie, który z zaprezentowanych poglądów jest prawidłowy i powinien stanowić podstawę działania organów wykracza jednak poza ramy postępowania w przedmiocie bezczynności. W postępowaniu tym istotne jest jedynie, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ wydał w istocie rozstrzygnięcie, z którego wynika, że uważa, iż wniesione pismo nie może być rozpatrzone. Rozstrzygnięcie to, w ocenie Sądu zawarte jest w piśmie Dyrektora UKS z dnia 20 października 2011 r. Pismo to jakkolwiek ułomne pod względem formy i nie zawierające odpowiednich pouczeń stanowi jednak niewątpliwie wyraz woli organu pozostawienia wniesionego "sprzeciwu" bez rozpatrzenia. Jest to bez wątpienia rozstrzygnięcie istotne kwestii w toku postępowania. Zgodnie zaś z art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 ustawy postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego." Zgodnie zaś § 2 "Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie." W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie spełnia powyższe z wyjątkiem prawidłowych pouczeń warunki, a w szczególności zawiera uzasadnienie stanowiska organu zarówno faktyczne jak i prawne. Ponieważ jednak zgodnie z art. 214 ustawy Ord. pod. Nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.", Sąd uznał, że pismo to jest w istocie postanowieniem. Wniesiona w tej sytuacji skarga na bezczynność organu nie mogła zostać uznana za uzasadnioną. Czynności były, bowiem cały czas przez ten organ podejmowane (m.in. w postaci odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa), Sąd zaś bada jedynie, czy w sprawie organy podejmowały działanie, nie kontroluje zaś w ramach rozpoznawania skargi Strony w kwestii badania istnienia bezczynności poprawności merytorycznej podejmowanych przez organy administracji rozstrzygnięć.

18. W związku z tym Sąd nie ocenił merytorycznej wypowiedzi organu kontroli w zakresie oceny podejmowanych wobec Strony czynności w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wypowiadanie się w tej kwestii, gdy o jakiejkolwiek bezczynności organu nie może być mowy, nie mogło mieć miejsca w ramach skargi na bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 p.p.s.a.

19. Z tych też względów skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.