I FSK 449/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/ Kr 521/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej, jako Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. (nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że Gmina wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Sąd Rejonowy [...], postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. zniósł częściowo współwłasność nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...], której współwłaścicielem była Gmina. W jego wyniku pozostali dotychczasowi współwłaściciele zostali zobowiązani do spłat na rzecz Gminy każdy po 94 713, 34 zł. brutto i zażądali wystawienia przez Gminę faktur VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zapytała, czy zniesienie współwłasności nieruchomości gruntowej w drodze postanowienia sądu z orzeczeniem spłat jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyraziła własne stanowisko, w którym przyjęła, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) wskazywały, że zniesienie współwłasności działki nie było dostawą towaru i że nie doszło do odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym zasądzone spłaty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009r. (nr [...]) przyjął, że stanowisko Gminy było nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści znajdujących, jego zdaniem, zastosowanie przepisów art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 195, 196 i 210 kodeksu cywilnego, podkreślił, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym doszło do wydania nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Konsekwencją opodatkowania otrzymywanych spłat był więc obowiązek wystawienia faktur VAT.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Podniosła także, że pogląd Ministra Finansów jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż w świetle Dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (L.06.347.1) towarem są rzeczy ruchome, a także wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Państwa członkowskie stosownie do art. 15 ust. 2 wspomnianej Dyrektywy mogą wprowadzić przepisy krajowe, nakazujące jako "rzecz" traktować m.in. określone udziały w nieruchomości lub udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Jednakże skoro polski ustawodawca nie zdecydował się jako "towaru" potraktować udziału w nieruchomości, to oznaczało, że taki udział nie stanowił towaru, a sama czynność zniesienia współwłasności nieruchomości z orzeczeniem spłat nie mogła być traktowana jako dostawa towarów.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a także art. 14 ust 1 i 15 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347 ze zm. dalej jako Dyrektywa nr 2006/112 WE) wynika jednoznacznie, że udział w prawie własności nieruchomości gruntowej na gruncie prawa wspólnotowego nie jest traktowany automatycznie jako towar. Dopiero odpowiednie postanowienia prawa krajowego mogą taką zasadę wprowadzić (stanowi o tym wprost art. 15 ust. 2 wspomnianej Dyrektywy). Z definicji "towaru" zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że "towarem" są jedynie grunty, nieruchomości budynkowe, lokalowe lub części nieruchomości budynkowych lub lokalowych. Nie jest nim zaś udział we współwłasności nieruchomości gruntowej, gdyż po prostu wskazana regulacja tej sytuacji nie przewiduje. Również określenie "dostawa towarów" w art. 7 ustawy o VAT nie zawiera rozporządzenia lub innego zdarzenia prawnego związanego z udziałem w prawie własności nieruchomości gruntowej. W art. 7 ust. 1 pkt 5 – 7 tej ustawy wymieniono bowiem enumeratywnie tylko: spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, odrębną własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu na rzecz członka spółdzielni, własności domu jednorodzinnego członka spółdzielni, użytkowanie wieczyste – jako prawa, które w konkretnych ustawowych sytuacjach traktować należy jako "dostawę towarów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro udział we współwłasności gruntu w świetle przepisów polskich nie został zaliczony do desygnatów pojęcia "towar" lub "dostawa towarów", to rację miała Gmina, dowodząc, że sądowe zniesienie współwłasności nieruchomości gruntowej z orzeczeniem spłat nie jest "dostawą towarów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji nie podzielił przy tym poglądów innych sądów administracyjnych (np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2009 roku sygn. akt III SA/Gl 775/09) traktujących zniesienie współwłasności i związane z tym zniesieniem spłaty pomiędzy współwłaścicielami jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku VAT.

6. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pk1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 206/112/WE, polegającą na przyjęciu, że zniesienie współwłasności nieruchomości gruntowej w drodze postanowienia sądu z orzeczeniem spłat nie stanowi wydania nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne i nie jest dostawą towaru.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, wskazując, że zarzut kasacyjny jest chybiony i nie znajduje żadnego potwierdzenia, a wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 941/10, postanowił, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1".

9. W dnia 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podjął następującą uchwałę: "Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy".

10. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną zważył, co następuje.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Odnotować także trzeba, że zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego (podatkowego) jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Wykładnia zawarta w uchwale nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Natomiast wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w sposób pośredni. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt skargi kasacyjnej rozpatrywanej w niniejszej sprawie, trzeba odnotować, że problem, czy udział we współwłasności nieruchomości jest towarem w rozumieniu art. 2 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT był przedmiotem licznych sporów sądowoadministracyjnych, które rozstrzygnęła przywołana już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11, dostępna na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

We wskazanej wyżej uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego przypomniano, że przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. Tym samym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Dodatkowo skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu tej uchwały zauważył, że podziela wątpliwości podnoszone w piśmiennictwie, co do zasadności argumentów prezentowanych w orzecznictwie, opartych na literalnej wykładni polskiej wersji językowej art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 WE. Dokonywanie tego rodzaju wykładni przepisów wspólnotowych wymaga bowiem porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji. Ograniczenie analizy tylko do polskiego brzmienia jednego przepisu Dyrektywy nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania wspólnotowej normy prawnej i zinterpretowania w jej kontekście odpowiedniego przepisu ustawy, który ma ją wprowadzić do porządku krajowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela stanowisko przedstawione w cytowanej wyżej uchwale i nie odnajduje argumentów na rzecz odstąpienia od przyjętej w niej wykładni art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przystępując zatem w tych warunkach do oceny jednego i podstawowego zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej Ministra Finansów, polegającego na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że udział we współwłasności nieruchomości nie jest towarem w świetle ustawy o VAT, należy stwierdzić, że jest on jak najbardziej zasadny i stanowi podstawę do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej

Mając bowiem na uwadze treść uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11) i uzasadnienie zarzutu w skardze kasacyjnej należy dojść do przekonania, że mamy w tej sprawie do czynienia z błędną wykładnią wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Udział we współwłasności nieruchomości jest bowiem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Przesądzenie powyższego zagadnienia pozwoli Sądowi I instancji na odniesienie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do pozostałych zagadnień wymagających ustosunkowania w świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.