I FSK 897/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B.-G." Spółka jawna [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał prowadzone w 2004 r. księgi podatkowe za nierzetelne i dokonując oszacowania obrotu decyzją z dnia 3 września 2009 r. określił spółce jawnej B.-G. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Organ pierwszej instancji zakwestionował związek wydatków na zakup paliwa do samochodów w poszczególnych miesiącach z czynnościami opodatkowanymi oraz wskazał na obrót gazem, w poszczególnych miesiącach 2004 r., poza ewidencją.

Organy podatkowe obu instancji uznały, na podstawie, między innymi, zeznań wskazanych w aktach sprawy osób, przeprowadzonych przez CBŚ w B. oraz przeprowadzonych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej zeznań, że w Spółce Jawnej "B.- G." prowadzono zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją. Organy podatkowe powołały się na zeznania A. P., do którego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie gazu oraz zatrudnionych w spółce kierowców. Zdaniem organów podatkowych, dowody WZ oraz zeznania świadków potwierdzają dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją i świadczą o prawidłowości uznania przez organ pierwszej instancji, iż strona zakupiła i sprzedała gaz nie ewidencjonując go w księgach podatkowych, naruszając w ten sposób przepis art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.), zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Organ wskazał, że po przeprowadzonym przez organa ścigania śledztwie, wspólnikom "B.-G." zostały postawione zarzuty, między innymi poświadczanie w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r. "nieprawdy w fakturach VAT oraz dokumentach WZ co do ilości dostarczonego gazu luzem oraz gazu w butlach, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych."

Poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P., na podstawie których obliczono, jaką ilość gazu poza ewidencją wprowadzono do obrotu, uwiarygodniają nie tylko zeznania świadków, lecz także podręczna ewidencja prowadzona w stacji paliw w B. należącej do kontrahenta strony, spółki "B.", w której odnotowywano przyjęcia gazu. Zdaniem organu odwoławczego, treść zeznań i wyjaśnień, złożonych przez pracowników odrębnych firm. tj. "B." i "B.", w kwestii wprowadzenia do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i uzupełniają się. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A. P. jako dowodów w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, nadto organ wydając decyzję oparł się jedynie na zabezpieczonych zeszytach oraz zeznaniach A. P.;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.;

- art. 188 w związku z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez stronę; nadto nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. P.;

art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia księgi wieczystej prowadzone przez spółkę "B.-G." są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Ordynacji podatkowej, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

- art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie wykazał dlaczego nie mógł zastosować metody oszacowania wynikającej z przepisów art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie tego przepisu;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo stwierdzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2009 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, WSA stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy w skarżąca dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena tego materiału, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji, udokumentowanych dokumentami WZ. Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż poza ewidencją- zeznania A. P., zgadzające się z dokumentacją kontrahenta B. Sp. z o.o., zatem Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej.

Kierowcy W. G., A. P. i S. T. potwierdzili, że wystawiali faktury i dokumenty WZ, nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. Sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo jak trudno uznać za przypadkowe zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P. w skarżącej spółce i takich samych zapisów w B. Sp. z o.o., będącej kontrahentem skarżącej. Potwierdzają to zeznania W. Ł., A. P., T. G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. i B.-G.. Rozmawiałem z kierowcami B.-G., w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na WZ to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.". To samo potwierdzają K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

3.4. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, a poprzestaniu na włączeniu protokółów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania Sąd stwierdził, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

3.5. Odnośnie zarzutu dotyczącego przedawnienia Sąd uznał go za niezasadny. Jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. mijał 31 grudnia 2009 r., a za grudzień 2004 r. minie z dniem 31 grudnia 2010 r. Po drugie, przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, postawiono wspólnikowi skarżącej, tj. A. M. dniu 19 grudnia 2008 r. zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 4 Kodeksu karno skarbowego. Zatem z dniem 19 grudnia 2000 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Nadto, Sąd Rejonowy w O. VI Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Spółki, B.-G. na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wpis w księdze wieczystej [...] który został przyjęty w dniu 29 grudnia 2008 r., co skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

3.6. Odnośnie zarzutu dotyczącego sposobu szacowania, w ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.

3.7. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 193 O.p. Mimo braku protokołu z badania ksiąg strona na etapie postępowania podatkowego mogła poznać zarzuty, jakie w stosunku do tych ksiąg podniósł organ podatkowy pierwszej instancji oraz za jaki okres i w jakiej części księgi te uznane zostały za nierzetelne. Mogła więc podjąć działania zmierzające do zakwestionowania tego stanowiska. Nie została zatem pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska. Stanowisko organów podatkowych skarżąca mogła (i skorzystała z tej możliwości) zwalczać w odwołaniu od tej decyzji. Naruszenie przepisu postępowania (a takim jest art. 193 O.p.) w ocenie Sądu nie było istotnym naruszeniem prawa a tylko takie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżąca działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec "B.-G." spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organa dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 123 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że zabezpieczone "zeszyty" stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych; oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie zeznań A. P., złożonych w odrębny postępowaniu; a nadto całkowite pominięcie zeznań A. P. złożonych w późniejszym etapie, w których świadek zeznał, iż zabezpieczone zeszyty nie stanowią dowodu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu; co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

4) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p. i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P. i jednocześnie oparcie wydanej decyzji głównie na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu oraz na podstawie "zeszytów", które sporządzane były przez A. P.;

5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

6) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że "B.-G." dokonywała pozaewidencyjnego zakupu gazu oraz jego dalszej nieewidencjonowanej odsprzedaży i tym samym nie deklarowała w należytej wysokości podatku VAT z tytułu sprzedaży towaru, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy.

II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą;

2) art. 70 § 1 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, polegających na przyjęciu, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do dochodzenia przedmiotowej należności;

3) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie;

4) art. 23 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organa podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach, mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu gazem;

5) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2012 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: pisma skarżącej z dnia 27 lipca 2012 r. skierowanego do A. P., odręcznego oświadczenia A. P. z dnia 28 lipca 2012 r., kopii raportów kasowych, postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. V Ds. 26/12 o umorzeniu śledztwa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą zatem tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 329/06).

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez sąd przepisów prawa materialnego.

5.3. Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego (art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., 181 § 1 O.p.,180 O.p., 187 § i 2 O.p., 188 O.p., 191 O.p.) polegającego na przyjęciu, że spółka, dokonywała pozaewidencjonowanego zakupu i dalszej odsprzedaży gazu. W rozwinięciu zarzutu spółka wskazała, że naruszenia wyżej wymienionych przepisów upatruje głównie w tym, że ustalenia faktyczne poczyniono oparciu o materiał w tym przesłuchanie A. P. zgromadzony w postępowaniu karnym co naruszyło tak zasadę bezpośredniości jak i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów, czego kasator nie uczynił. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści którego, w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest też eksponowany w skardze zarzut naruszenia art. 181 O.p., albowiem włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z tym przepisem, który stanowi, że dowodami sprawie mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepis art. 181 O.p. co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, czym w sposób ustawowy ogranicza zasadę bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 – dostępne w bazie LEX). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza żadnego z przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowania jest poprzez zaznajomienie się strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. W skardze kasacyjnej nie zarzucono aby organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym co czyni zarzut bezskutecznym. Kolejnym argumentem przemawiającym za bezskutecznością tego zarzutu jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzania dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzonego postępowania podatkowego.

5.4. Nie zasługuje też na uwzględnienie próba dyskredytacji zeznań A. P. (rozwinięta w złożonym piśmie procesowym) gdzie argumentem przemawiającym za odrzuceniem jego zeznań w charakterze świadka z dnia 8 kwietnia 2008 r. jest przepis procedury karnej zabraniający odczytywania oskarżonemu jego zeznań złożonych w charakterze świadka, co zdaniem strony skarżącej powinno wyeliminować to zeznanie z materiału dowodowego sprawy niniejszej. Argument ten trafny nie jest albowiem inne są cele i gwarancje procedury karnej a inne procedury podatkowej. Mająca zastosowanie w postępowaniu podatkowym procedura zawarta w O.p. nie stawia takich wymogów a w omawianym wyżej przepisie art. 181 O.p. wskazuje, że dowodem może być bez żadnych wyłączeń każdy materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest realizowana przez O.p. w art. 180 § 1 zasada otwartego postępowania dowodnego. Oznacza ona, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym przy tym jest, że sprzeczność z prawem należy rozumieć w sposób materialny a nie procesowy. Z oby tych zasad jasno wynika, że każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy.

5.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a i art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych sprzecznie z dyspozycją art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Spółka zarzuciła w tym zakresie, że stan faktyczny z akceptacją Sądu pierwszej instancji organy dokonały wyłącznie w oparciu o zeznaniu A. P. pomijając zeznania innych świadków, a ocena zgromadzonego materiału miała charakter dowolny.

Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał wyraźnie, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały w oparciu o zeznania A. P. zgodne z prowadzoną przez niego podręczną ewidencją (zeszyty) oraz zgodne z tymi dowodami zeznania G. B., W. Ł., A. P., T. G., K. W. Istotnym jest, że świadkowie ci naocznie obserwowali proceder sprzedawania gazu na tzw. dowody WZ tj. poza ewidencją. Sąd wskazał też za organem, że zeznania A. P. i prowadzone przez niego "zeszyty" odpowiadały dokumentacji kontrahenta spółki tj. stacji paliw w B. Okoliczności te pozwoliły na wyciągnięcie wniosku o sprzedaży gazu poza ewidencją w oparciu o szeroko zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) a dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów mieściła się w ramach swobody o jakiej mowa w art. 191 O.p.

5.6. Kolejnym zarzutem wskazującym na nieprawidłowość ustaleń faktycznych jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o ponowne przesłuchanie A. P. Zdaniem strony skarżącej konieczność ponownego przesłuchania tego świadka spowodowania była koniecznością wykazania istotnych okoliczności odmiennie od ustalonych w sprawie. Spółka zmierzała bowiem do wykazania, że prowadzone przez A. P. zeszyty nie stanowiły nieformalnej ewidencji a były jedynie projektami ewidencji planowanej.

Skarżąca pominęła w tym kontekście okoliczność, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem organy podatkowe doszły na podstawie szeregu dowodów, których spółka nie neguje. O pozaewidencyjnym obrocie gazem zeznawali bowiem, jak wskazywał organ, inni świadkowie (patrz pkt 5.5. uzasadnienia). Strona skarżąca wybiórczo odnosi się do zeznań A. P. gdy tymczasem realizowana przez organ zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje ich ocenę we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spółka dokonując jednostronnej, wyrwanej z całości materiału, interpretacji poszczególnych zeznań świadka P. pomija, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na podzielenie wyciągniętego przez nią wniosku co do stanu faktycznego sprawy. W orzeczeniu w sprawie II FSK 1495/10 (LEX nr 1116111) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o naruszeniu art. 188 O.p. mówić można jedynie wówczas gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału.

Skoro zatem spółka nie podważa części materiału dowodowego wskazującego, że prowadziła sprzedaż poza ewidencją, to nie sposób uznać, że wykazała by brak wnioskowanego dowodu (ponownego przesłuchania przez organ) mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 188, 187, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez zaakceptowanie uchybień organu niewskazanych w złożonej do sądu skardze. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że tyczy on niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego polegającego między innymi na błędnym wyliczeniu sprzedaży paragonowej dokonywanej przez spółkę.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowana pozwala na sformułowanie wniosku, że regulacje tą można naruszyć jedynie wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które następnie zostały przez sąd pominięte lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd winien je wziąć po uwagę z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 56/06, LEX nr 280385).

W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono tą ostatnią okoliczność choć na marginesie zauważyć należy, że uzasadnieniem naruszenia przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mogą być przepisy mające charakter klauzul ogólnych (art. 120, 121, 122 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a albowiem wziął pod uwagę i ocenił całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a wyciągnięte wnioski, jak już wskazywano wyżej, mieściły się w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli w zakresie podatku PIT z którego wynika, że ilość kas fiskalnych rejestrujących sprzedaż gazu luzem przyjęto do wyliczeń na podstawie dokumentu księgowego spółki. Stawiana w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie teza, że ilość kas fiskalnych rejestrująca tą sprzedaż była większa a dokument wystawiony przez księgową spółki to tylko "dokument prywatny" nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skoro zatem okoliczność ta wykazana została przed organem oryginalnym, zabezpieczonym na cele postępowania dowodem księgowym, a w toku postępowania okoliczność ta kwestionowana nie była to zasadnym było w świetle dyspozycji art. 192 O.p. uznanie jej za udowodnioną. W sytuacji bowiem gdy strona ma możliwość wypowiedzenia się na temat okoliczności będącej podstawa ustaleń to stan faktyczny ustalony w taki sposób nie narusza art. 192 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 1988 r., IV SA 1152/87, PiP 1989, nr 4, s.142). Z tych względów nie jest poprawna teza, że doszło do naruszenia przepisów działu IV rozdziału 11 Ordynacji podatkowej czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Nie jest też w tym kontekście zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. albowiem zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja zawiera wszystkie ustawowo konieczne elementy.

5.8. Skarga kasacyjna zawiera dalsze zarzuty procesowe tj. zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. i 193 § 2 ,§ 4 i § 6 O.p. choć niewłaściwie sytuuje je w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Mimo to zgodnie z treścią uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy je rozpoznać.

Zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. sprowadza się do wskazania, że w sprawie zakwestionowano rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych mimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg. Prawdą jest, że Ordynacja podatkowa nadała księgom podatkowym szczególną moc albowiem zgodnie z art. 193 § 1 wskazała, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Badanie ksiąg podatkowych i uznanie ich za nierzetelne może nastąpić jedynie w sporządzonym protokole badania ksiąg o czym stanowi § 6 art. 193 O.p. a co należy do obowiązków organów podatkowych. W sprawie niniejszej organ w sporządzonym protokole kontrolnym z dnia 11 września 2008 r. w którym badał poprawność rozliczeń spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. nie zawarł kategorycznego stwierdzenia, że ksiąg nie uznaje za dowód choć wskazują na to tezy i uzasadnienie protokołu. Protokół ten doręczony został stronie (okoliczność niesporna) i stał się podstawą późniejszych ustaleń faktycznych. Skarżąca powołując się na powyższe uchybienie nie wskazała jednak jaki mogło to mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sytuacji gdy w protokole brakowało jedynie stwierdzenia, że księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść skutku.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. polegający zdaniem strony skarżącej na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jako podstawę oszacowania przyjęto dane zabezpieczone w zeszytach, mimo, że nie stanowiły one ewidencji obrotem gazem. W tym kontekście spółka wskazała również, że jej zdaniem zabezpieczone w toku postępowania zaszyty nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 180 O.p. albowiem nie posiadają doniosłości prawnej. Pogląd ten poprawny nie jest albowiem z art. 180 O.p. wynika co podnoszono już wyżej, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Mamy zatem w przepisie tym realizowaną zasadę otwartego postępowania dowodowego. Tym samym zeszyt, w którym pracownik spółki prowadził ewidencje sprzedaży dla której nie były wystawiane faktury jest równorzędny z dowodem osobowym czy z dowodem z dokumentu urzędowego. Kwestionowanie dowodu w imię bliżej niewyjaśnionej doniosłości prawnej nie mogło odnieść skutku prawnego.

Sposób sformułowania i uzasadnienie tego zarzutu prowadzi do wniosku, że jego celem nie jest wykazanie naruszenia art. 23 § 4 O.p. a dalsze kwestionowanie ustaleń faktycznych, elementem których było przyjęcie wielkości nieformalnego obrotu zgodnie z zapiskami zeszytowymi czynionymi przez świadka A P. Jak wskazano wyżej stan faktyczny w oparciu o całość materiału dowodowego (w tym prowadzone zeszyty) został przez organy prawidłowo zebrany i oceniony. Skoro zgodnie z dyspozycja art. 23 § 1 – 5 O.p. szacunek ma służyć określeniu podstawy opodatkowania to oczywistym jest, że należy wybrać tą metodę, która pozwoli na najpełniejsze odtworzenie wartości transakcji. Organ z akceptacją Sądu pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego w sprawie pominięto metody szacunku określone w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 O.p. a zastosowano inną metodę tj. przyjęto dane z prowadzonej przez Spółkę nieformalnej ewidencji. Poprawny jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że tak określona podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej.

5.9. Skoro zarzuty tyczące nieprawidłowości ustaleń faktycznych nie okazały się zasadne to konsekwencją powyższego jest, że nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W szczególności nie mogły odnieść skutku wobec niewadliwości ustaleń faktycznych zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą.

5.10. Nie jest też zasadny zgłoszony w oparciu o art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zarzut nieuwzględnienia przedawniania zobowiązania podatkowego, w związku z błędną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie rozważał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem nie uwzględniając biegu terminu przedawnienia powołał się na treść art. 70 § 8 o.p. wskazując, że skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie zostało zabezpieczone przez wpis hipoteki przymusowej to skutkiem tego zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu choć może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że zapis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji jest wadliwy. Potwierdził to zapadły dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazujący, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ,w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Skoro jednak w sprawie przed upływem terminu przedawnienia sporne zobowiązanie zabezpieczone zostało hipoteką, która to okoliczność kwestionowana nie jest to w myśl art. 70 § 8 O.p. przedawnienie nie następuje.

5.11. Nie mógł zostać uwzględniony zawarty w piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2012 r. wniosek dowodowy strony skarżącej. Zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie prowadzi do nadmiernego wydłużenia postępowania. O istotnych wątpliwościach w rozumieniu tego przepisu mówić można jedynie wtedy gdy, istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione. Skoro co wskazywano powyżej stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie wniosek nie był zasadny.

5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.