I SA/Łd 355/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. K. podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.000 zł.

Postanowieniem z dnia [...] 2008 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie poda tkowe w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2002.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W dniu 5 listopada 2008 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja PCC-3, w której podatniczka ujawniła zawarcie w dniu 10 stycznia 2002 r. umowy pożyczki pieniężnej z M. W. w wysokości 80.000 zł, opodatkowując tę pożyczkę stawką 2%.

Następnie, w dniu 6 listopada 2008 r. podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wskazując przy tym przedmiotową pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r.

Organ pierwszej instancji ocenił, że zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako u.p.c.c. i decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%, w wysokości 16.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki, a obowiązek z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.c.c., wynosi 2% i w myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy, na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji o wysokości należnego podatku oraz jego wpłaty w terminie 14 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20%.

Analizując stan faktyczny pod tym kątem przesłanek zawartych w przywołanym przepisie, organ odwoławczy stwierdził, że umowa pożyczki została zawarta w dniu 10 stycznia 2002 r., zatem podatniczka (pożyczkobiorca) zobowiązana była do dnia 24 stycznia 2002 r. złożyć we właściwym organie podatkowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c.).

W dniu 12 maja 2008 r. doręczono podatniczce postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2002. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 5 listopada 2008 r. strona złożyła deklarację PCC-3 dotyczącą pożyczki pieniężnej w wysokości 80.000 zł z dnia 10 stycznia 2002 r., opodatkowując tę pożyczkę stawką 2%.

W dniu 6 listopada 2008 r. podatniczka złożyła odwołanie od decyzji wydanej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, wskazując jednocześnie przedmiotową pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r.

Ponieważ strona była pożyczkobiorcą, ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku od otrzymanej pożyczki i złożenia stosownej deklaracji w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. W ustawowym terminie, co jest niesporne, skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Podatniczka dopiero w 2008 r., po wszczęciu w stosunku do niej postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie, czy dokonane przez nią w 2002 r. wydatki miały pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawniła przedmiotową czynność cywilnoprawną, uprzednio regulując należny od niej podatek, obliczony według stawki 2%.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku zgodnie z którym stawka przewidziana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (w omawianej sprawie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki. W przedmiotowej sprawie do dnia wszczęcia ww. postępowania skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania przedmiotowej pożyczki. Dlatego, bez wpływu na omawianą sprawę pozostaje złożenie przez skarżącą w dniu 5 listopada 2018 r. deklaracji i uiszczenie w tym dniu podatku wg stawki 2%. Niewątpliwie, złożenie deklaracji związane było z prowadzonym postępowaniem podatkowym i w świetle powyższego nie wywołało skutków prawnych, przesądzających o zastosowaniu w sprawie ww. stawki (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16. listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 978/12).

Tym samym, w ocenie organów podatkowych spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż skarżąca nie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, a na taki sposób rozumienia przepisu nie pozwala treść art. 7 ust. 5 u.p.c.c., albowiem sankcyjna stawka podatku nie może być zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku;

2) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż skarżąca nie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w niniejszej sprawie, na chwilę powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu podatkowym, podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony, a sankcyjna stawka podatku nie może być zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki , zapłaci należny z tego tytułu podatek;

3) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja "ustalająca" zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem termin na doręczenie decyzji uległ przedawnieniu,

4) art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, albowiem decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji) i nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., albowiem decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego wydana w oparciu o ten przepis, jest decyzja konstytutywną, co wynika z wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wydanie decyzji określającej w niniejszej sprawie oznacza, iż w ocenie organów zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstało w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. zawarcia umowy pożyczki, a nie z chwilą doręczenia decyzji, w której zastosowano stawkę 20%, choć w niniejszej sprawie wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego, że to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego;

5) art. 21 pkt 2 w zw. z art. 21 5 O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie powstające przy zastosowaniu stawki sankcyjnej to zobowiązanie powstające z mocy decyzji ustalającej, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego, że to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania na zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego;

6) art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym argumentów dotyczących interpretacji przepisów zastosowanych przez organ oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy, tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują pełnej akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie ponownie wskazując na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p., co w ocenie autora skargi skutkuje brakiem możliwości wydania wobec strony decyzji, albowiem termin do jej wydania wynosi lat 3 liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przedstawionej przez stronę chronologii zdarzeń, a stronie 4 uzasadnienia skargi wynika, że organ pierwszej instancji utracił prawo do podjęcia decyzji z końcem roku 2005, tymczasem została ona wydana w listopadzie 2013 r. i w tym miesiącu również doręczona.

Kwestią, która wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w celu zweryfikowania stanowiska podatnika, jest wyjaśnienie charakteru decyzji wydawanej w oparciu o art. 7 ust 5 u.p.c.c. Według strony jest to decyzja konstytutywna, natomiast organ podatkowy dowodzi, że jest to decyzja deklaratoryjna.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Z kolei zgodnie z art. 7 ust 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: pkt 1 - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony oraz - pkt 2, który nie ma w sprawie zastosowania. Przy czym wskazać należy, że użycie w treści decyzji pojęć "ustala" lub "określa" nie ma znaczenia dla ustalenia charakteru tego typu decyzji. Jest to pogląd powszechny (por. Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis Warszawa 2013 – S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek.)

Z powyższej regulacji wynika zatem, że podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m. in. postępowania podatkowego - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się zasadnie twierdzić, że skarżąca była zobowiązana zapłacić podatek w wysokości 20 % już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu podatkowym. Skoro decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nie należy tracić z pola widzenia, że stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Powyższe oznacza, że rację ma skarżąca, iż decyzja wydana w warunkach art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny.

Jest to pogląd przeważający w judykaturze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2013r. w sprawie I SA/Gd 395/13 ; wyrok WSA w Gdańsku z 7 maja 2013r. w sprawie I SA/Gd 249/13 , wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 658/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 335/14 – powołany przez stronę w postępowaniu przed sądem) akceptowany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym przytoczyć także należy, że decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 762/12 ). Sankcyjne zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego.

Rozstrzygnięcie powyższe skutkuje stwierdzeniem, że organ błędnie w decyzji przyjął, że jest to decyzja deklaratoryjna. Nie oznacza to jednak, że doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie i to z końcem 2005 r., jak dowodzi strona.

W rozpoznanej sprawie nie przedawniło się prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż stosować należy art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się, w takiej sytuacji, po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał przy zastosowaniu regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., z chwilą gdy skarżąca powala się na fakt zawarcia pożyczki, a mianowicie w dniu 6 listopada 2008 r. w trakcie postępowania podatkowego w złożonym odwołaniu od decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, przy czym jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do czego zobowiązywał ją art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wobec otrzymanej pożyczki 10 stycznia 2002 r.

Tym samym w ocenie sądu mając na uwadze przywołany przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał 31 grudnia 2013 r., albowiem do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04, POP 2005, z. 2).

Niezasadna jest powiązana z tym zagadnieniem obawa strony, iż w związku z naruszeniem przez organ przepisu art. 21 § 3 Op., a więc przyjęciu, że decyzja ma charakter deklaratoryjny, doszło do obciążenia strony odsetkami liczonymi od zaległości podatkowej tj. po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego - zawarcia umowy pożyczki obliczonej według stawki 20%. Z decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją wynika jednoznacznie, że taka sytuacja nie ma miejsca gdyż wyraźnie w niej wskazano, że kwota podatku od czynności cywilnoprawnych – należnego od umowy pożyczki podlega wpłacie wraz z należnymi za zwłokę odsetkami, które są naliczane od dnia upływu terminu płatności (tj. od dnia 19 listopada 2008 r.) do dnia zapłaty, a nie jak zagadnienie to traktuje strona od dnia zawarcia umowy pożyczki. Naruszenie to pozostaje zatem bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Strona nie ponosi z tego powodu żadnych ujemnych konsekwencji w sferze jej majątku, które wykraczałyby poza wynikające z obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów kierowanych przeciwko błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (pkt 1 a i b skargi) w ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że organy prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki przy zastosowaniu stawki 20%. Skarżąca nie kwestionuje, że dokonała czynności cywilnoprawnej tj. zawarła umowę pożyczki, i że czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie budzi także wątpliwości, że przed powołaniem się w toku postępowania podatkowego na fakt zawarcia umowy pożyczki, skarżąca nie złożyła deklaracji PCC-3 jak i nie zapłacił należnego podatku z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Został on uregulowany przy zastosowaniu stawki 2% w trakcie postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

W ocenie strony z treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika jednoznacznie, że nie ma on zastosowania również w sytuacji gdy powołujący się na umowę pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania w innym przedmiocie, uiści należny od niej podatek bezpośrednio przed tym powołaniem, a nawet tego samego dnia.

Pogląd przeciwny – dominujący, podzielany przez sąd rozpoznający sprawę ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. , opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Co do zasady stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1). Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny.

W świetle tego unormowania nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym).

Ponadto, nie bez znaczenia dla tego toku rozumowania pozostają wyniki zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż, w art. 7 ust. 5 pkt 1 in fine u.p.c.c. ustawodawca nawiązuje do sytuacji, kiedy "(...) podatek od tych czynności nie został zapłacony". Poszukując znaczenia tego terminu "nie został zapłacony" w analizowanym akcie prawnym u.p.c.c. znajduje się Rozdział 5 Zapłata, pobór i zwrot podatku. Tamże w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. zapłatę potraktowano jako obowiązek wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który należy odnosić do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej – art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też, zdaniem sądu sformułowanie art. 7 ust 3 pkt 1 in fine cytowanej ustawy należy odczytywać przy uwzględnieniu takiego jego rozumienia, do sytuacji, w której dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie sposób przyjąć, że ustawodawca dla wywołania skutków prawnych w postaci wystąpienia różnych stawek podatkowych terminowi "zapłata" nadaje różne znaczenie, posługując się innym kwalifikatorem niż wskazany w cytowanej ustawie.

Zatem należy zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie strona, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła należnego podatku. Słusznie, w ocenie sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w trakcie trwania postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, w sytuacji gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki ( por. także wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1201/11; wyrok WSA w Łodzi z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 871/13 i z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 978/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1172/110 i z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I Sa/Go 1171/10, wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Po 1077/12 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, w którym to orzeczeniu Trybunał badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej" . Tym samym w ocenie sądu nie sposób zarzucić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował w sprawie przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi w zakresie naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ drugiej instancji odniósł się, w sposób wystarczający, do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów. Fakt, że nie podzielił zasadności tych zarzutów nie może być utożsamiany z brakiem odniesienia się do nich.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.

J.B.