I SA/Go 238/14

Uzasadnienie

"E" S.A. (zw. dalej skarżącą, stroną, Spółką) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] października 2013r., Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.197zł, pobranego w dniu [...] grudnia 2010r. przez płatnika.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny;

W dniu [...] lutego 2009r. pomiędzy Spółką a Z.G., w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem, zawarta została aktem notarialnym Rep. A Nr [...] umowa przedwstępna sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, położonej w [...], składającej się z działek oznaczonych numerami: [...]. Z §5 ww. umowy wynikało, że strona kupująca do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży otrzyma zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W dniu [...] grudnia 2010r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży w/w nieruchomości o łącznej powierzchni czternastu hektarów trzydziestu czterech arów dziewięćdziesięciu trzech metrów kwadratowych).

Z jej treści między innymi wynika, że Z.G. nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] września 1992r., że nie jest ona wykorzystywana na cele rolne i że strona kupująca uzyskała (...) koncesję na wydobywanie kopaliny system odkrywkowym ze złoża kruszywa naturalnego "R" położonego na działkach numer [...].

Nadto, z okazanego wypisu z rejestru gruntów wydanego z upoważnienia Starosty, wynika, że działki o numerach [...], są oznaczone symbolami: "R", "Lz-R", i "Ls". W §2 aktu notarialnego wskazano, że została wydana decyzja przez Burmistrza dnia [...] listopada 2010r. ustalająca warunki lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na wydobyciu kopaliny - kruszywa naturalnego, metodą odkrywkową na działce numer [...]. Cena sprzedaży nieruchomość wyniosła 1.435.000,00zł. [ §3 aktu notarialnego ]. Nadto, z §12 aktu notarialnego, wynika, że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, tj. kwotę 28.700,00zł.

Pismem z dnia [...] lutego 2013r., Minister Spraw Wewnętrznych w związku

z otrzymaniem wypisu ww. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r., zwrócił się do skarżącej o doprowadzenie w terminie 30 dni od dnia otrzymania pisma, do stanu zgodnego z ustawą z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004r. Nr 167, poz.1758 z późn. zm.), w części dotyczącej nabycia działek nr [...].

Minister wyjaśnił, że według zgromadzonej dokumentacji część działek nr [...] zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu (symbol ZL, TG; R, TG). Ponadto, realizacja inwestycji celu publicznego zgodnie z wydaną decyzją nie jest możliwa na części działki nr [...]. Tym samym, działki te stanowią nieruchomości rolne

i leśne i w myśl art.8 ust.2 ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 z późn.zm.) nie było możliwe nabycie przedmiotowej nieruchomości bez uzyskania zezwolenia MSW. (...). Minister wskazał na dwa możliwe rozwiązania prowadzące do uregulowania stanu prawnego nieruchomości w zakresie zgodności jej nabycia z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Pierwsze - z którą jak podkreślił, wiążą się jednak znaczne koszty - to droga sądowa zainicjowana w drodze powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego między stronami umowy w trybie art.189 k.p.c. lub wystąpienie na podstawie art.10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Drugie - uznawane zarówno przez niego jak i sądy wieczystoksięgowe - to tryb pozasądowy, polegający na złożeniu przed notariuszem oświadczenia o odstąpieniu od umowy na podstawie art.77 §3 k.c. lub uchyleniu się od skutków prawnych umowy powstałych wskutek błędu w trybie art.84 kc. Minister poinformował też, że w przeciwnym razie MSW zobligowany będzie do wystąpienia na drogę sądową celem stwierdzenia nieważności przedmiotowej umowy.

W dniu [...] maja 2013r. przed notariuszem został sporządzony akt notarialny Rep. A Nr [...] - Odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r., Repertorium A-numer: [...] oraz Umowa sprzedaży nieruchomości.

Z dokumentów tych wynika, że strony zgodnie oświadczają, że Spółka przy sporządzaniu umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010r. nie dysponowała zgodą Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie przedmiotowej nieruchomości, o której mowa

w ustawie z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (§1 ust.1 ww. umowy). Działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...] została podzielona na działki o numerach: [...], a działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...] została podzielona na działki o numerach [...]; wydzielone działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] znajdują się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu - symbol ZL, TG: R, TG (§1 ust.2 aktu notarialnego). W §1 ust.4 aktu notarialnego podano, że strony zawierają niniejszą umowę w celu uregulowania stanu prawnego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (tryb pozasądowy na który między innymi wskazał Minister Spraw Wewnętrznych w piśmie z dnia [...] lutego 2013r.). Z treści §3 ust.1 i ust.2 aktu notarialnego wynika, że strony odstępują od opisanej wyżej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r. w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym zgodnie z oznaczeniem w rzeczonej umowie - [...], która po zawarciu rzeczonej umowy podzielona została na działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] oraz w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym zgodnie z oznaczeniem w rzeczonej umowie - [...], która po zawarciu rzeczonej umowy podzielona została na działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o łącznej powierzchni 6,59,85ha (sześć hektarów, pięćdziesiąt dziewięć arów osiemdziesiąt pięć metrów kwadratowych). W §3 ust.3 ww. aktu notarialnego podano, że wobec złożonych przez stawających oświadczeń o odstąpieniu od opisanej wyżej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r. umowa ta w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] przestaje między stronami obowiązywać. W §3 ust.4 ww. aktu notarialnego stwierdzono, że jednocześnie strony oświadczają, że są w dalszym ciągu związani opisaną wyżej umową sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r. w części obejmującej działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...]. Ponadto w §5 ust.1 ww. aktu notarialnego podano, że Z.G. sprzedaje skarżącej działki gruntu oznaczone zgodnie z oznaczeniami ewidencyjnymi po podziale nieruchomości numerami [...] o łącznej powierzchni 5,62,65ha za cenę 562.650,00zł. a Spółka za powyższą cenę nieruchomość kupuje. W §13 ww. aktu notarialnego wskazano, że kwotę 11.253,00zł pobrano tytułem podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% od ceny sprzedaży w kwocie 562.650,00 zł.

Wnioskiem z dnia [...] września 2013r. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Naczelnika US o: 1/ stwierdzenie nadpłaty podatku

od czynności cywilnoprawnych - umowy sprzedaży nieruchomości uiszczonej przez podatnika w wysokości 13.197,00zł; 2/ zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży w wysokości 13.197,00zł. na jej rachunek bankowy.

W uzasadnieniu pełnomocnik nawiązując do umowy sprzedaży nieruchomości z dnia

[...] grudnia 2010r. - akt notarialny Rep. Nr [...], aktu notarialnego z dnia [...] maja 2013r. Rep. Nr [...], pisma Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia [...] lutego.2013r. przepisów ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców stwierdził m.in.,

że po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, w wyniku przeprowadzenia wyjaśnień, zawarta umowa okazała się bezwzględnie nieważna. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część działek oznaczonych numerami [...] znajdowała się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu (symbol ZŁ, TG; R, TG). Działki te stanowiły w związku z tym nieruchomości rolne i leśne. Wobec tego nie było możliwe nabycie przedmiotowej nieruchomości bez stosownego zezwolenia, a więc zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, jako czynność sprzeczna z ustawą (art.58 §1 k.c). Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), traktuje się ją jakby nie została dokonana. Minister Spraw Wewnętrznych wskazał możliwości rozwiązania problemu i doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem. W związku z tym, przeprowadzony został geodezyjny podział nieruchomości oznaczonych numerem ewidencyjnym [...]. Po dokonaniu podziału nieruchomości Spółka oraz sprzedający ponownie stanęli do aktu notarialnego w dniu [...] maja 2013r. Strony, stosownie do pisma z dnia [...] grudnia 2013r. MSW, odstąpiły od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r., w części obejmującej działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...] o łącznej powierzchni 6,59,85 ha. Jednocześnie ły, że w dalszym ciągu związani są umową sprzedaży w części obejmującej działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...]. Następnie, w tym samym akcie notarialnym strona ponownie nabyła od Z.G. część działek oznaczonych numerem [...] z wyłączeniem wydzielonych w drodze podziału działek będących gruntami rolnymi i leśnymi. Przedmiotem tej umowy była ta sama nieruchomość, która była przedmiotem umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r., z wyłączeniem wydzielonych działek stanowiących grunty rolne i leśne. Wskazał, że w związku z zawarciem rzeczonej umowy strona ponownie zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej

w wysokości 2% ceny sprzedaży tj. 11.253,00zł.

Według pełnomocnika, zapłacony przez skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 13.197,00zł. od umowy sprzedaży nieruchomości w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] w dniu [...] grudnia 2010r., w związku z bezwzględną nieważnością tej umowy, jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jako taki winien być zwrócony na rzecz wnioskodawcy. Tym bardziej zwrot nadpłaty podatku uzasadnia ponowne uregulowanie podatku przy kolejnej umowie sprzedaży z dnia [...] maja 2013r., w wysokości 11.253,00zł. Pełnomocnik określił, że nadpłacony podatek wynosi 13.197,00zł. Na potwierdzenie zasadności prezentowanego stanowiska powołał wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1869/2003.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] października 2013r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.197,00 zł, pobranego w dniu [...] grudnia 2010r. przez płatnika - notariusz A.M. z Kancelarii Notarialnej, od notarialnej umowy sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości [...] - Rep. A Nr [...], oraz odmówił zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach wskazał, że od umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010r., notariusz działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał podatek

w wysokości 28.700zł, tj. 2% od kwoty 1.435.000 zł tj. wartości nieruchomości stanowiącej podstawą opodatkowania - zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. a. art.3 ust.1 pkt 1, art.6 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zgromadzonego materiału, w szczególności pisma Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 15 lutego 2013r. stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że umowę z dnia [...] grudnia 2010r. należy uznać za bezwzględnie nieważną. Podkreślił,, że Minister zalecając doprowadzenie do stanu zgodnego z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w części dotyczącej nabycia działek nr [...]", wskazuje możliwości prawne prowadzące do uregulowania stanu prawnego nieruchomości w zakresie zgodności jej nabycia z w/w ustawą .Jednocześnie, poinformował, że w przeciwnym razie zobligowany będzie do wystąpienia na drogę sądowa celem stwierdzenia nieważności przedmiotowej umowy.

Organ stwierdził dalej, że poza tym, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010r. nie można uznać za bezwzględnie nieważną. Zapisy umowy z dnia [...] maja 2013r. wskazują że strony umowy zgodnie odstąpiły od umowy z dnia [...] grudnia 2010r. w części dotyczącej działek o nr [...]

o powierzchni 6,59,85ha oraz "wobec złożonych przez stawających oświadczeń (...) umowa ta w części obejmującej działką oznaczoną nr [...] przestaje między stawającymi obowiązywać". Jednakże, strony umowy zgodnie oświadczyły, że są w dalszym ciągu związane umową sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010r. w części obejmującej działki oznaczone nr [...]." Organ I instancji stwierdził, że zapisy umowy z dnia [...] maja 2013r. ewidentnie wskazują, że strony skorzystały z możliwości przedstawionej przez MSW i w trybie pozasądowym złożyły oświadczenia o odstąpieniu od umowy na podstawie art.77 §3 kc.

Naczelnik US zgodził się ze stroną, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniały okoliczności wymienione w art.11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wskazał, że w jego ocenie odstąpienie w części od umowy sprzedaży zawartej dnia [...] grudnia 2010r. nie uprawnia do zastosowania trybu określonego w art.72 Ordynacji podatkowej, pomimo, że strony transakcji nie osiągnęły w całości zamierzonego rezultatu gospodarczego czynności. Wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał, stosownie do art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i został w związku z dokonaniem tej czynności uiszczony jako świadczenie należne, a odstąpienie w części od postanowień umowy nastąpiło po powstaniu obowiązku podatkowego. Nie można stwierdzić, aby odstąpienie w części od umowy sprzedaży powodowało nieważność bezwzględną czynności prawnej.

Zatem wniosek o zwrot tego podatku jako nadpłaty, stosownie do art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uwzględniony. W ocenie organu I instancji pobranie przez płatnika, w przedmiotowej sprawie, podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodne z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek został pobrany w prawidłowej wysokości, dlatego w niniejszej sprawnie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1/ naruszenie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przy ocenie skutków umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r., art.58 §1 kc oraz art.6 ust.1 ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, co doprowadziło do pominięcia okoliczności, że rzeczona umowa sprzedaży nieruchomości jest czynnością prawną sprzeczną z ustawą z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, i w konsekwencji uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnej, którego zwrotu domaga się skarżący, nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2/ sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na:

błędnej ocenie, że umowa sprzedaży nieruchomości nie jest umową bezwzględnie nieważną, o czym w ocenie organu I instancji mają świadczyć późniejsze działania stron tej umowy, podczas gdy umowa ta jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna sprzeczna z ustawą, zgodnie z art.58 §1 KC oraz art.6 ust.1 ustawy

o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, Minister Spraw Wewnętrznych

w piśmie z dnia [...] lutego 2013r., niezależnie od późniejszych działań stron,

przyjęciu, że strona domaga się zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży, podczas gdy wyraźnie wskazała, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty jest bezwzględna nieważność czynności prawnej - umowy sprzedaży nieruchomości.

3) naruszenie art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozbieżne działanie organu I instancji wobec wyrażonego wcześniej stanowiska Ministra Spraw Wewnętrznych, na podstawie którego działała skarżąca, i w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia zaufania do organów państwa, których działania w tej samej sytuacji są rozbieżne.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży nieruchomości uiszczonej przez podatnika w wysokości 13.197,00zł oraz nakazanie zwrotu tej kwoty.

W motywach pełnomocnik wskazał, że podstawą żądania stwierdzenia zwrotu nadpłaty jest bezwzględna nieważność umowy sprzedaży nieruchomości z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Bezwzględna nieważność tej umowy jest oczywista i istnieje z mocy prawa od momentu zawarcia umowy, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego, podatek od czynności cywilnoprawnej był nienależny. Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją tak, jakby nie została dokonana. Fakt, że strony przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości, mając na uwadze wskazówki MSW, wprowadziły określoną procedurę rozwiązania zaistniałej sytuacji, nie ma znaczenia dla oceny skutków czynności sprzedaży nieruchomości; okoliczność ta powołana została

w celu wykazania że skarżąca dwukrotnie uiściła podatek od czynności cywilnoprawnej, a strony nie zrezygnowały dobrowolnie z osiągnięcia zamierzonego celu, tj. sprzedaży nieruchomości.

W piśmie z dnia [...] lutego 2014r. pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w ww. odwołaniu.

Dyrektor IS decyzja z dnia [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy orzeczenie organu

I instancji.

W motywach, w pierwszej kolejności przypomniał stanowisko strony oraz omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Wskazał, że zgodnie z art.75 §1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według art.72 §1 pkt 2 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis art.73 §1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem §2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, są umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art.3 ust.1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust.2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy,

z zastrzeżeniem art.5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym (art.4 pkt 1). Natomiast podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art.6 ust.1 pkt 1). Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 1 a) ww. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości wynosi 2%. W myśl art.10 ust.2 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Organ wskazał, że z dniem [...] grudnia 2010r., tj. zawarcia umowy sprzedaży w/w nieruchomości powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek notariusza, jako płatnika, obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Od umowy tej notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał, na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit.a), art.6 ust.1 pkt 1 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek w wysokości 28.700,00zł.

Dyrektor IS odnosząc się do treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2013r. - "Odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010 roku, Repertorium A-numer: [...] oraz Umowa sprzedaży nieruchomości", jak też pisma Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 15 lutego 2013r., stwierdził, że nie można uznać, że podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 13.197,00zł od ww. umowy z dnia [...] grudnia 2010r., w części obejmującej sprzedaż działek oznaczonych numerem ewidencyjnym: [...], jest podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W szczególności, nie można przyjąć, jak wywodzi to strona, że stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. zakresie jest uzasadnione "bezwzględną nieważnością części ww. umowy".

Organ wskazał też na art.6 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców zgodnie z którym nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne (ust.1 ). W razie nabycia nieruchomości wbrew przepisom ustawy,

o nieważności nabycia orzeka sąd także na żądanie, właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, wójta (burmistrza, prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa lub wojewody albo na żądanie ministra właściwego do spraw wewnętrznych (ust.2). Organ odwoławczy wskazał też, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania art.58 §1 kc. Następnie stwierdził, że w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy organy nie mogą samodzielnie stwierdzić, że czynność prawna zawarcia umowy z dnia [...] grudnia 2010r. w części obejmującej sprzedaż działek oznaczonych numerem ewidencyjnym [...], była bezwzględnie nieważna, albowiem stosownie do art.6 ust.2 ustawy

o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, stwierdzenia nieważności umowy nabycia nieruchomości przez cudzoziemca, bez wymaganego zezwolenia, może dokonać jedynie sąd powszechny. Przepis art.6 ust.2 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów cywilnych.

Według Dyrektora IS, w sprawie istotnym jest brak orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010r. Takie orzeczenie ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do orzeczenia nadpłaty

w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Strona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie załączyła orzeczenia sądu powszechnego, że umowa sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010r. jest umową nieważną.

Organ wskazał też, że strony w umowie z dnia [...] maja 2013r. odstąpiły od umowy

z dnia [...] grudnia 2010r. w danej części, co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem nieważności tej umowy i nie może skutkować nadpłatą w podatku od czynności cywilnoprawnych. W/w umową strony skorzystały z jednej z możliwości doprowadzenia do stanu zgodnego z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

Niemniej jednak, skutki cywilnoprawne odstąpienia od umowy nie stanowią przesłanki zwrotu, ani też powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania jest m.in. zawarcie umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej czynności. Nie ma przy tym znaczenia, że po zawarciu umowy, strony od tej umowy odstąpiły.

Organ odwoławczy stwierdził też, że nie można uznać pisma MSW za akt administracyjny stwierdzający nieważność umowy z dnia [...] grudnia 2010r. w danej części, albowiem w piśmie tym nie stwierdzono, że umowa z dnia [...] grudnia 2010r. jest nieważna w części dotyczącej sprzedaży działek o numerach [...]. Ponadto, wynika z niego, że ewentualne stwierdzenie nieważności przedmiotowej umowy jest możliwe na drodze sądowej.

Organ, za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art.2 Konstytucji RP oraz zasady zaufania do organów państwa, albowiem z pisma MSW nie wynika, by organ był uprawniony do stwierdzania nieważności czynności prawnej, bądź by nieważność tą stwierdził.

Dyrektor IS zauważył również, że z prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości księgi wieczystej, nie wynika odmowa wpisu zmian w księdze z powodu zawarcia umowy o cechach nieważności.

Organ stwierdził, że orzekając miał na uwadze brak podstaw do przyjęcia, że pobrany przez notariusza jako płatnika, podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 13.197,00zł. tytułem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r. w części obejmującej sprzedaż działek oznaczonych numerem ewidencyjnym [...] jest podatkiem nienależnym, w rozumieniu art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Płatnik prawidłowo pobrał podatek we właściwej stawce w wysokości 2%, wynikającej z art.7 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej.

Według organu, nie można również uznać, że strona zwierając w akcie notarialnym

z dnia [...] maja 2013r. umowę sprzedaży działek o numerach [...] za cenę 562.650,00zł, od której to umowy notariusz pobrał podatek w wysokości 11.253,00zł, ponownie zapłaciła podatek od tej samej czynności cywilnoprawnej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest każda umowa sprzedaży, bez względu na to, czy dotyczy ona tej samej nieruchomości bądź jej części.

Umowy z dnia [...] grudnia 2010r. i z dnia [...] maja 2013r., to dwie odrębne umowy sprzedaży.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie: 1/art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

-/ uznaniu, że do stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty z tytułu uregulowania przez podatnika podatku od bezwzględnie nieważnej czynności prawnej, wymagane jest przedłożenie organowi podatkowemu przez podatnika orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego bezwzględną nieważność danej czynności prawnej

i w konsekwencji niestwierdzenie nadpłaty uiszczonego przez skarżącą podatku od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej, pomimo tego, że na tle ustalonego

w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, bezwzględna nieważność czynności prawnej - umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r., zawartej w formie aktu notarialnego nie budzi wątpliwości i nie jest w tym zakresie konieczne orzeczenie sądu powszechnego;

-/ pominięciu przy ocenie skutków umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010r., art.58 §1 kc oraz art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców i w konsekwencji nieprzyjęcie, że doszło do zawarcia bezwzględnie nieważnej umowy sprzedaży;

-/ uznaniu, że oświadczenia stron danej czynności prawnej o odstąpieniu od umowy, która jest bezwzględnie nieważna z mocy samego prawa, może zmienić skutki

tej czynności, tj. spowodować, że zostanie wyeliminowany skutek bezwzględnej nieważności tej czynności prawnej, podczas gdy nie jest możliwa modyfikacja skutku bezwzględnej nieważności danej czynności prawnej w drodze oświadczeń stron;

2/ art.2 Konstytucji RP, poprzez odmienne działanie organów podatkowych do wyrażonego wcześniej stanowiska Ministra Spraw Wewnętrznych w piśmie z dnia

[...] lutego 2013r., na podstawie którego działał skarżący, i w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia zaufania skarżącego do organów państwa, których działania w tej samej sytuacji są ze sobą sprzeczne, bowiem minister wskazywał

o możliwych sposobach doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem, bez konieczności kierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, a organy, pomimo takiego stanowiska domagają się przedłożenia orzeczenia sądu powszechnego

w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w celu ewentualnego stwierdzenia nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnej.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika, według norm przepisanych.

Argumenty skargi są tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.)

i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a zarzuty skargi są zasadne.

Przy niebudzącym wątpliwości ustalonym stanie faktycznym, co do sporządzenia przed płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych - notariuszem - w dniu

[...] grudnia 2010r. umowy kupna sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości [...] - Rep. A Nr [...] i wykonania obowiązku podatkowego przez płatnika, sporną w sprawie jest, zasadność odmowy przez organy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.197,00zł, oraz zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy bezspornym jest, że część działek oznaczonych numerami [...] stanowiły nieruchomości rolne i leśne, co oznacza, że nabycie ich nie było możliwe bez stosownego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych.

Strona w toku postępowania i w skardze stoi na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości bez stosownego zezwolenia, oznacza, że zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, jako czynność sprzeczna z ustawą (art.58 §1 k.c

i art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców), a więc, że nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), i traktuje się ją jakby nie została dokonana. Zatem, zapłacony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnej

w wysokości 13.197,00zł. od umowy sprzedaży nieruchomości w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] w dniu [...] grudnia 2010r., w związku z bezwzględną nieważnością tej umowy, jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jako taki winien być zwrócony na jej rzecz.

Organ, nie kwestionując z kolei faktu nabycia przedmiotowych nieruchomości

z naruszeniem przepisów ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, wskazuje jednakże na art.6 ust.2 tej ustawy i domaga się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010r. Według niego, takie orzeczenie ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do orzeczenia nadpłaty w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ stwierdził, że nie można uznać pisma MSW za akt administracyjny stwierdzający nieważność umowy z dnia [...] grudnia 2010r. w danej części, albowiem nie stwierdzono w nim, że umowa z dnia [...] grudnia 2010r. jest nieważna w części dotyczącej sprzedaży działek o numerach [...]. Ponadto, wynika z niego, że ewentualne stwierdzenie nieważności przedmiotowej umowy jest możliwe na drodze sądowej.

Wskazał też, że skutki cywilnoprawne odstąpienia od umowy (tj. tej z dnia [...] maja 2013r.) nie stanowią przesłanki zwrotu, ani też powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nadto, na rozprawie pełnomocnik organu wyjaśnił, że organ nie miał wątpliwości co do nieważności umowy sprzedaży. Podejmując rozstrzygnięcie kierował się głównie treścią pisma Ministra Spraw Wewnętrznych.

Zważywszy na tak zakreślone granice sporu, w pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do brzmienia art.75 §1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie

z treścią art.72 §1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). Z kolei, z treści art.73 §1 pkt 2 wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem §2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Nadto, z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika,

że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art.1 ust.1 pkt 1 lit. a). Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust.2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art.3 ust.1 pkt 1). Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art.5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym (art.4 pkt 1). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art.6 ust.1 pkt 1). Stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości wynosi 2% (art.7 ust.1 pkt 1 a)). Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art.10 ust.2).

Koniecznym też jest wskazanie, że stosownie do brzmienia art.6 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne (ust.1). W razie nabycia nieruchomości wbrew przepisom ustawy, o nieważności nabycia orzeka sąd także na żądanie, właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, wójta (burmistrza, prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa lub wojewody albo na żądanie ministra właściwego do spraw wewnętrznych (ust.2).

Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika więc, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Co do zasady, nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno - świadczenie nadpłacone.

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Podatek zapłacony nienależnie, to zatem kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

W ocenie sądu, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego, a więc fakt, że sprawa wiąże się z nabyciem nieruchomości przez cudzoziemców, i naruszeniem ustawy regulującej tę kwestie, koniecznym jest zwrócenie uwagi na dwa orzeczenia.

Pierwszym jest podjęta przez Sąd Najwyższy uchwała z dnia 25 czerwca 2008r. sygnatura akt IIICZP 53/08 (dostępne - OSNC 2009/7-8/98, Biul.SN 2008/6/10 393767), z której miedzy innymi wynika, że orzeczenie wydane na podstawie art.6 ust.2 ustawy

z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (jedn. tekst: Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.) ma charakter deklaratywny.

W treści uzasadnienia sąd stwierdził, że wykładnia art.6 ust.1 i 2 ustawy wskazuje, że ustawodawca wprowadził skutek nieważności bezwzględnej nabycia nieruchomości bez wymaganego zezwolenia. Artykuł 6 ust.1 wyraźnie określa skutek w postaci "nieważności" aktu, który ma prowadzić do nabycia nieruchomości, w tym czynności prawnej, a art.6 ust.2 stwierdza, że sąd orzeka o nieważności nabycia, a nie

o unieważnieniu nabycia. Nieważność należy zatem odróżnić od unieważnienia;

w pierwszym przypadku sąd stwierdza nieważność (orzeczenie deklaratywne),

a w drugim kształtuje stosunek prawny (orzeczenie konstytutywne).

Tym samym, wnioski zawarte w powyższym orzeczeniu nie potwierdzają zastrzeżeń organu, co do tego, jaka nieważność– bezwzględna, czy względna wystąpiła w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Nadto, w szczególności ze względu na stanowisko zaprezentowane przez organ

w podjętym rozstrzygnięciu, niezbędnym jest wskazanie na jeszcze jedno orzeczenie – wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002r. sygnatura akt III RN 108/01, który co prawda zapadł na tle nieco innego stanu faktycznego i dotyczy innego podatku – opłaty skarbowej, niemniej jednak wyrażony w nim pogląd nie należy ograniczać wyłącznie do stanu tamtej sprawy. Wyrażona w nim bowiem została ogólna zasada wiążąca się z kwestią prowadzenia przez organy postępowania (w szczególności

w sferze oceny materiału dowodowego) w sytuacji zaistnienia nieważności bezwzględnej czynności. Skład orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko.

Z treści orzeczenia wynika, że sprawa dotyczyła umowy zawartej z obrazą art.203KH, co powoduje jej bezwzględną nieważność. Pierwszy Prezes Sadu Najwyższego wnosząc rewizje nadzwyczajną wskazał między innymi, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku NSA twierdzenie, iż "rozstrzyganie o nieważności czynności cywilnoprawnej, która została faktycznie dokonana, nie mieściło się w uprawnieniach organów podatkowych", jest trafne tylko o tyle, o ile organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygania sporów dotyczących istnienia nieważności bezwzględnej w sposób wiążący inne organy lub osoby fizyczne. Nie znaczy to jednak, że nie są i one zobligowane do uwzględniania zaistniałych przypadków nieważności bezwzględnej, podobnie jak wszystkie inne podmioty. Ewentualne spory co do spełnienia przesłanek nieważności bezwzględnej należą już do kompetencji sądów powszechnych.

Sąd Najwyższy uznając, że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy uznał za trafny pogląd Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, że "powyższy przepis odróżnia nieważność bezwzględną czynności cywilnoprawnej od stwierdzenia takiej nieważności przez sąd, czyli między czynnością cywilnoprawną bezwzględnie nieważną, co do której nie podjęto stosownego orzeczenia sądowego i czynnością cywilnoprawną, której nieważność została stwierdzona wyrokiem sądu. W obu wypadkach organy podatkowe są obowiązane z urzędu uwzględniać nieważność bezwzględną czynności cywilnoprawnej, w tym nieważność umowy pożyczki zawartej

z naruszeniem przepisu art.203 KH. (...). Organy podatkowe nie mają jednak uprawnień do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz po stwierdzeniu istnienia przesłanek nieważności bezwzględnej czynności cywilnoprawnej, mogą uznać, że dana czynność nie wywiera zamierzonych skutków w sferze prawa podatkowego. Zasada autonomii prawa podatkowego nie może jednak sięgać tak daleko, aby spór powstały na tym tle w toku postępowania podatkowego, nie mógł być rozstrzygany w drodze procesu cywilnego, po uprzednim zawieszeniu postępowania podatkowego".

W świetle powyższego, skoro w niniejszej sprawie nie budził i nie budzi wątpliwości fakt, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży w sposób naruszający przepisy ustawy

o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców i nie ma sporu co do tego, że umowa taka jest nieważna (co wynika wprost z treści art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców), i jak zostało to powyżej podkreślone - jest to nieważność bezwzględna - to organy oceniając zgromadzony materiał na potrzeby postępowania podatkowego, winny były z urzędu uwzględnić zaistniały przypadek nieważności bezwzględnej. Do takiego postępowania uprawniały organ przepisy art.121, art.122, art.191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego, wymaganie od strony orzeczenia sądu powszechnego

o nieważności czynności byłoby z pewnością w pełni uzasadnione w przypadku ewentualnego sporu co do spełnienia przesłanek nieważności bezwzględnej. Dopuszczalne jest bowiem żądanie ustalenia nieważności w drodze odpowiedniego powództwa (art.189 Kpc w zw. z art.58 §1 Kc). Niemniej jednak, nieważność jest najostrzejszą sankcją wadliwej czynności prawnej. Skutek, występuje z mocy prawa,

a więc bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dalszych zdarzeń, co oznacza, że nie trzeba tej czynności obalać, jak również, że niepotrzebne jest ani składanie oświadczeń woli przez strony ani wydawanie przez sąd konstytutywnego orzeczenia. Wówczas orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny. Jednakże, taka sytuacja (tj. sporu, wątpliwości) - jak wynika z akt - w niniejszej sprawie nie zaistniała.

Zatem, organy winny były wziąć pod uwagę fakt, że wystąpienie sankcji nieważności bezwzględnej oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną (od chwili jej zawarcia). W konsekwencji, nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych

w zakresie prawa cywilnego, jak i w sferze prawa podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z tego też powodu, podatek pobrany przez notariusza, w związku z umową winien być uznany za podatek nienależnie zapłacony i zwrócony stronie w trybie art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, za słuszne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględniąjąc powyższą ocenę prawną, rozpatrzą wniosek strony i wydadzą rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Z tych względów, Sąd na podstawie art.145. §1 pkt 1 lit. a i c oraz art.135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art.152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art.200 p.p.s.a.