III SA/Wa 3141/11

Uzasadnienie

Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., 2 maja 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż będzie posiadała nie mniejszy niż 10% udział w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka córka"), w księgach której znajdują się m.in. niepodzielone zyski, zaksięgowane na jej kapitale zapasowym. Po nabyciu (lub objęciu) udziałów w spółce córce, ale przed upływem okresu dwóch lat posiadania udziałów przez Skarżącą, spółka córka wypłaci jej dywidendę lub wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów. W przyszłości, przed wypłatą wszystkich zgromadzonych zysków i przed upływem dwóch lat od nabycia (lub objęcia) udziałów przez Skarżącą, ale już po wypłacie dywidendy lub wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów, spółka córka ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"), w której Skarżąca i pozostali wspólnicy zostaną akcjonariuszami. W każdym zaś razie wypłata dywidendy ze spółki córki lub otrzymanie wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów nastąpi w krótkim okresie po nabyciu (objęciu) udziałów w spółce córce. Będzie to okres od kilku do kilkunastu miesięcy od nabycia (lub objęcia) tych udziałów. W okresie między nabyciem (objęciem) udziałów a przekształceniem (okres ten byłby krótszy niż dwa lata) nastąpiłaby zatem wypłata przez spółkę córkę na rzecz Skarżącej dywidendy lub wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów. Alternatywnie, w zależności od woli pozostałych udziałowców spółki córki, przekształcenie mogłoby nastąpić również po upływie dwóch lat od objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce córce i jednocześnie upłynąłby wówczas okres dwóch lat od otrzymania przez Skarżącą dywidendy i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów.

Zaskarżoną interpretacją objęte zostały następujące pytania Skarżącej:

1) czy Skarżąca, jako podatnik, będzie zobowiązana do zapłaty podatku od niepodzielonych zysków w spółce córce, w związku z przekształceniem spółki córki w SKA w razie spełnienia warunku dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) przed przekształceniem, jak i jego spełnienia już po przekształceniu; tj. czy w takich przypadkach Skarżąca jako podatnik będzie zobowiązana do wpłacenia podatku na rzecz spółki córki na podstawie art. 26 ust. 6 zd. drugie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p."?

2) czy na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku od dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały w razie przekształcenia spółki córki w SKA przed upływem 2 lat od nabycia (lub objęcia) udziałów w spółce córce, w sytuacji gdy Skarżąca otrzymała od spółki córki dywidendę lub wynagrodzenie za umorzenie przymusowe krótko po nabyciu (lub objęciu) udziałów (kilka lub kilkanaście miesięcy od nabycia lub objęcia udziałów), lecz przed jej przekształceniem?

Skarżąca uważała, że na pytania powyższe należy odpowiedzieć przecząco.

Jej zdaniem, wskutek przekształcenia spółki córki w SKA – gdzie między nabyciem (objęciem) udziałów a przekształceniem upłynie okres krótszy niż dwa lata – Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ani od wcześniej otrzymanych od spółki córki dywidend i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów, ani też od niepodzielonych zysków istniejących w spółce córce na dzień przekształcenia. Nie będzie także zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli od otrzymania od spółki córki dywidend i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów do dnia przekształcenia w SKA upłynie okres dwóch lat, a także wtedy gdy od nabycia (objęcia) udziałów w spółce córce upłynie okres dwóch lat, a po tym okresie nastąpi przekształcenie spółki córki w SKA.

Skarżąca wskazała, iż regulacje dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zawierają zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), jak i Ordynacja podatkowa ("o.p."). Zasadę kontynuacji wynikającą z tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej wyraża art. 553 k.s.h. oraz art. 93d o.p. Zasada ta oznacza, że spółka przekształcona nie jest spółką inną od spółki przekształcanej – jest to ta sama spółka, jedynie w innej formie prawnej. W sferze prawa podatkowego zasada kontynuacji ma zastosowanie także do praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych. Skarżąca powołała się na wyrok tut. Sądu z 1 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 706/09, w którym stwierdzono, że "wstąpienie w prawa" oznacza korzystanie przez następcę prawnego ze wszystkich instytucji prawa podatkowego w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Odmówienie Skarżącej skorzystania z zapisanego w ustawach uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia naruszałoby konstytucyjne zasady pewności prawa i równości wobec prawa.

W opinii Skarżącej, jednym z uprawnień przechodzących na spółkę przekształconą jako następcę (kontynuatora) prawnego spółki przekształcanej jest możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w szczególności zaś możliwość kontynuacji dwuletniego terminu o którym mowa w ust. 4a i 4b. Próba różnicowania jej sytuacji w stosunku do innych podmiotów korzystających z tego zwolnienia byłaby nieuprawniona, z uwagi na wyraźne brzmienie przepisów. Innymi słowy, podmioty wypłacające dywidendę sensu stricte i spełniające warunki zwolnienia mogą z niego skorzystać, natomiast Spółka przekształcając się i posiadając niepodzielone zyski, które ustawodawca nakazuje traktować analogicznie do dywidendy, nie mogłaby już skorzystać z tego uprawnienia. Stanowisko takie jest sprzeczne z zasadą kontynuacji i w efekcie niekonstytucyjne. Skoro, zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.d.o.p., wolą ustawodawcy było zaliczenie niepodzielonych zysków do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, traktowanych analogicznie jak dywidendy, nie mogą być one inaczej sklasyfikowane.

Dodatkowym wymogiem zwolnienia przewidzianym w art. 22 ust. 4a i 4b u.p.d.o.p. jest konieczność posiadania przez wspólnika (Skarżącą) udziałów (akcji) w spółce przez co najmniej dwa lata, przy czym okres ten może być spełniony już po objęciu udziałów (akcji). W opinii Skarżącej, po przekształceniu spółki córki w SKA warunki do zastosowania zwolnienia dla wypłaconej wcześniej Skarżącej dywidendy i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów, będą istniały nadal, w szczególności warunek upływu terminu już po objęciu udziałów. Wymienne posługiwanie się w tym zakresie w u.p.d.o.p. pojęciami "udziały" lub "akcje" wskazuje na możliwość posiadania wymaganego 10% akcji w SKA przekształconej, np. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek taki wynika z treści ww. przepisów u.p.d.o.p., k.s.h. i Ordynacji podatkowej. Skoro spółka przekształcona jest bezpośrednim kontynuatorem bytu spółki przekształcanej, korzysta także z terminu, którego bieg rozpoczął się podczas istnienia spółki przekształcanej, a zakończy już po przekształceniu. Co więcej, jeśli ustawodawca używa określenia "akcje" nie definiując go i nie wyłączając z jego zakresu akcji w SKA, takie akcje również należą do zakresu terminu "akcje". W świetle zaś art. 126 § 2 k.s.h. SKA, jako element konstrukcyjny swojego istnienia posiada kapitał zakładowy.

Na potwierdzenie stanowiska o możliwości spełnienia warunku posiadania przez podmiot dominujący udziałów (akcji) przez więcej niż 2 lata już po przyznaniu mu zwolnienia, Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w połączonych sprawach C-284/94, C-291/94 i C-292/94 Denkavit, VITIC, Voormeer. Podniosła, iż wprowadzenie do u.p.d.o.p. zwolnień dotyczących dywidendy było konsekwencją obowiązku implementacji Dyrektywy 90/435/EWG. Wywiodła, że zwolnienie wynikające z tej Dyrektywy, implementowane do polskich przepisów, powinno mieć zastosowanie do niepodzielonych zysków i stosowane także w dniu przekształcenia w SKA. Podkreśliła obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Skarżąca powołała się również na wyrażany w piśmiennictwie pogląd, iż warunek posiadania udziałów (akcji) winien sprowadzać się do tego, że spółka dominująca realizuje ten warunek, jeżeli przez wymagany prawem okres pozostaje właścicielem wszystkich walorów majątkowych składających się na spółkę wypłacającą dywidendę. Stanowisko odmienne prowadzi do zanegowania sensu wprowadzania przepisów o następstwie prawnym spółki przekształconej oraz opodatkowania niepodzielonych zysków analogicznie do dywidend.

Skoro spółka córka i Skarżąca są spółkami zarejestrowanymi na terytorium Polski i podlegają tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a Skarżąca uzyska nie mniej niż 10% udziałów w spółce córce oraz będzie odbiorcą dywidendy (wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów) i niepodzielonych zysków, przysługuje jej zwolnienie z opodatkowania wszystkich tych rodzajów dochodów (przychodów) na podstawie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p., także w sytuacji, gdy przed upływem okresu dwuletniego posiadania udziałów spółka córka zostanie przekształcona w SKA, a Skarżąca będzie posiadała w niej akcje, o ile łączny okres posiadania tych udziałów (akcji) będzie dłuższy niż 2 lata. Wynika to z faktu, że przy przekształceniu spółki córki w SKA cały czas biegł będzie termin, po upływie którego spełniony jest wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza). Tym samym na skutek przekształcenia spółki córki w SKA, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku, ani od wcześniej otrzymanych dywidend i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów, ani od niepodzielonych zysków istniejących w spółce córce na dzień przekształcenia.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 14a, 14b oraz 14e o.p., przy wydawaniu interpretacji organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać prawo podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Jego pominięcie skutkuje naruszeniem art. 121 o.p. i przepisów o wydawaniu interpretacji.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej co do obu wskazanych wyżej pytań (pytania oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji numerami 2 i 3) uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 10 ust. 1 (dochody z udziału w zyskach osób prawnych), art. 26 ust. 6 (spółka powstała w wyniku przekształcenia jako płatnik), art. 22 ust. 1 (19% podatek od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), art. 22 ust. 4, 4a i 4b (przedmiotowe zwolnienie podatkowe i jego warunki).

Minister Finansów wyjaśnił, że skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art.22 ust.4 pkt 3) oraz posiadania tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a i 4b). Skarżąca, która uzyska przychody (dochody) z tytułu dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały i niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia spółki córki w SKA, nie może korzystać ze tego zwolnienia, jeżeli nie będzie spełniona druga z powyższych przesłanek.

Zdaniem Ministra Finansów, na poczet dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce córce nie można zaliczyć przewidywanego późniejszego okresu posiadania przez Skarżącą akcji w SKA. Ustawodawca wymaga posiadania przez podatnika bezpośrednio w kapitale spółki nie mniej niż 10% udziałów (akcji). Pod pojęciem kapitału rozumieć należy kapitał zakładowy spółki kapitałowej, o którym mowa w k.s.h. Nowy wspólnik po przekształceniu nie będzie posiadał udziału w kapitale zakładowym spółki córki (sp. z o.o.), a udział (akcje) w kapitale zakładowym SKA. Przedmiotowe zwolnienie odnosi się do przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy. Opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej zostało uregulowane odrębnie w art. 5 u.p.d.o.p. Nieprzerwane dwuletnie posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności dotyczy zatem posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (sp. z o.o. lub spółce akcyjnej), a nie w spółce osobowej. Tym samym, jeżeli przekształcenie spółki kapitałowej wypłacającej należności w spółkę osobową nastąpi przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej należności, nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Minister Finansów za chybiony uznał argument Skarżącej oparty na art. 93a o.p., ponieważ to nie spółka przekształcona (SKA) jest podatnikiem podatku od dochodu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem to nie ona ma prawo skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 tej ustawy i tym samym nie do niej odnosi się warunek zachowania dwuletniego terminu. Podatnikiem jest Skarżąca, do której zasada sukcesji podatkowej w związku z przekształceniem spółki córki w SKA nie znajduje w ogóle zastosowania.

W ocenie Ministra Finansów, momentem do którego należy liczyć bieg dwuletniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziałów spółki córki przez Skarżącą jest dzień przekształcenia tejże spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Jeżeli na ten dzień nie będzie spełniony wymóg posiadania udziałów w spółce córce przez dwa lata, Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić podatek wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia dla ww. trzech typów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie będzie możliwe w sytuacji, gdy dwuletni okres posiadania udziałów upłynie już po przekształceniu Spółki w SKA.

Przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. wprowadzają wyjątek od zasady opodatkowania należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem powinny być wykładane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że jeżeli dwuletni okres posiadania udziałów spółki córki nie upłynie po jej przekształceniu w SKA, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski). Natomiast w sytuacji, gdy dwuletni okres posiadania tych udziałów upłynie już po przekształceniu spółki córki w SKA, Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskania powyższych rodzajów dochodów.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń, Minister Finansów stwierdził, że nie mają one charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Jego zdaniem wydana interpretacja nie była z nimi sprzeczna.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 o.p. w związku z uznaniem, że zasada kontynuacji uprawnień spółki przekształcanej nad przekształconą nie obejmuje uprawnienia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia określonego w 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy okres dwuletni wskazany w art. 22 ust. 4a i 4b tej ustawy upłynie już po przekształceniu spółki córki w SKA.

W opinii Skarżącej, ponieważ spółka przekształcona i przekształcana są tym samym podmiotem jedynie o zmienionej formie prawnej, moment przekształcenia nie wpływa na możliwość dalszego obliczania okresu dwuletniego określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli okres ten biegnie dalej, także po przekształceniu.

Skarżąca ponownie odwołała się do piśmiennictwa i orzecznictwa dotyczącego przekształceń spółek na gruncie k.s.h. oraz o.p. Za bezzasadne uznała twierdzenie, że zasada sukcesji uniwersalnej była jedynie wewnętrzną sprawą spółki. Kontynuacja wszystkich praw i obowiązków jest bowiem najistotniejsza w stosunkach ze światem zewnętrznym, podmiotami trzecimi, w tym także z administracją podatkową i Skarżącą. Tożsamość podmiotowa spółki przekształcanej i spółki przekształconej powoduje, iż przekształcenie nie zmienia uprawnień i obowiązków spółki, ani jej kontrahentów.

W ocenie Skarżącej, chybione było stanowisko Ministra Finansów, iż nie posiada ona odpowiedniego udziału w kapitale zakładowym spółki córki. SKA także posiada kapitał zakładowy (art. 126 § 2 k.s.h.). Wystarczające jest pierwotne spełnienie wymogu posiadania odpowiedniego udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W świetle art. 93a § 2 o.p. oraz przepisów k.s.h. posiadanie udziału w kapitale zakładowym spółki przekształconej jest równoważne posiadaniu udziału w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Samo przekształcenie nie wpływa bowiem na fakt posiadania odpowiedniego udziału w kapitale spółki córki. Wymóg ten należy więc uznać za spełniony także po przekształceniu.

Pozbawione podstaw prawnych jest wprowadzanie przez Ministra Finansów dodatkowej przesłanki posiadania udziału w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymaga jedynie posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, nie zaś posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Z kolei pkt 1 wymaga tylko, aby wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibą lub zarząd na terytorium Polski, a więc również nie zawęża swego zastosowania do spółek kapitałowych.

Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie będzie miało zastosowanie w związku z udziałem w zyskach osób prawnych – przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ najpierw otrzyma ona od tej spółki dywidendę bądź wynagrodzenie za umorzenie udziałów, a dopiero później nastąpi przekształcenie w SKA. Nie można twierdzić, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania do SKA jako podmiotu nie objętego u.p.d.o.p. skoro to nie ten podmiot będzie dokonywał wypłaty wynagrodzenia korzystającej ze zwolnienia. Dokonane przez Ministra Finansów zawężanie zakresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w istocie prowadzi do sytuacji, że ze zwolnienia tego nie będą mogły skorzystać zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych tzw. niepodzielone zyski, powstające właśnie na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przeczyłoby to zasadzie racjonalności ustawodawcy. Podatnikiem w przypadku niepodzielonych zysków jest spółka przekształcana. Spółka przekształcona jest natomiast płatnikiem. Posiadanie udziałów (akcji) w tym wypadku powinno korzystać ze zwolnienia, ponieważ zasada sukcesji z art. 93a § 2 o.p. odnosi się właśnie do podatnika, który ulega przekształceniu.

Zdaniem Skarżącej, w tym zakresie zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ Minister Finansów twierdzi, że zwolnienie niepodzielonych zysków może mieć zastosowanie jeśli okres dwuletniego posiadania udziałów upłynie przed przekształceniem, a z drugiej strony odmawia doliczania do tego terminu, okresu po przekształceniu, zaprzeczając tym samym możliwości korzystania ze zwolnienia. Skoro niepodzielone zyski są opodatkowane na moment przekształcenia, a nie ma możliwości odliczania dwuletniego terminu posiadania udziałów po przekształceniu to zwolnienie nigdy nie będzie stosowane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, obejmującego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej wypłacającej te dochody (przychody) w spółkę osobową

Skarżąca uważała, że z uwagi na przewidzianą przepisami k.s.h oraz o.p. zasadę sukcesji, przekształcenie to nie ma wpływu na jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, w szczególności zaś na ocenę spełnienia przesłanki dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W celu ustalenia, czy przesłanka ta została spełniona okres posiadania akcji SKA przypadający po przekształceniu należy doliczyć do okresu posiadania udziałów w spółce córce.

Zdaniem Ministra Finansów, skorzystanie przez Skarżącą z przedmiotowego zwolnienia nie będzie możliwe, jeżeli warunkujący to dwuletni okres posiadania przez nią udziałów w spółce kapitałowej wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, upłynie już po przekształceniu tejże spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (SKA).

II. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zwolnienie powyższe ma zastosowanie, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie zaś do ust. 4b zdanie pierwsze, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

III. Bezspornym jest, że zwolnienie powyższe stanowi implementację postanowień Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 1990.225.6) – w uzasadnieniu niniejszym: "Dyrektywa 90/435/EWG". Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tym niemniej w rozpoznanej sprawie odwołanie się Skarżącej do postanowień Dyrektywy 90/435/EWG oraz obowiązku dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie mogło być skuteczne.

Niezależnie bowiem od powyższego powiązania z Dyrektywą 90/435/EWG, przepis art. 22 u.p.d.o.p. obejmuje również sytuacje dotyczące wyłącznie podmiotów krajowych. Taka też sytuacja została opisana przez Skarżącą. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca, spółka córka lub powstała na skutek przekształcenia SKA nie były polskimi rezydentami. Wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów oraz niepodzielonego zysku nie miały zatem spowodować transgranicznego przepływu kapitału. Natomiast Dyrektywa 90/435/EWG jednoznacznie dotyczy – generalnie rzecz ujmując – podziałów zysków, jakie spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od spółek zależnych z innego państwa członkowskiego oraz podziału zysków między spółki i stałe zakłady spółek z różnych państw członkowskich (art. 1), a zatem reguluje przypadki, gdy dochodzi do przepływu kapitału między podatnikami różnych państw członkowskich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 777/10; http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Wyjaśnić przy tym należy, że Dyrektywa 90/435/EWG dotyczy wyłącznie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 ust. 1 lit. a) i lit. c) w związku z lit. u) załącznika do tej Dyrektywy).

IV. Strony zgadzają się co do tego, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. obejmuje wszystkie wskazane przez Skarżącą rodzaje przysporzeń, tj. dywidendy, wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów oraz niepodzielone zyski istniejące w spółce córce na dzień przekształcenia.

Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe, jako że znajduje ono oparcie w treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 8 u.p.d.o.p.

V. Zaznaczyć również należy, że przez spółkę wypłacającą dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć spółkę z której zysku dywidenda jest wypłacana i z udziałem w której związane są inne przychody objęte zwolnieniem.

Jest to oczywiste w przypadku dywidendy oraz wynagrodzenia za umorzenie udziałów (akcji), jako że wypłaty tych należności faktycznie dokonuje taka właśnie spółka (spółka córka). Tak też Skarżąca wskazała opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast faktycznej wypłaty niepodzielonych zysków spółki, jaka uległa przekształceniu (spółki córki) dokonuje inny podmiot, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia (SKA).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia. Z tego względu niepodzielone zyski w spółce córce wypłaca SKA, która na mocy art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. pełni w związku z tym funkcję płatnika. Sam w sobie fakt wypłaty należności z tytułu niepodzielonych zysków przez spółkę osobową nie ma zatem znaczenia dla możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wpływ na możliwość skorzystania z tego zwolnienia ma natomiast zmiana formy działalności spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (komandytowo-akcyjną), o czym niżej.

VI. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko o możliwości zastosowania zwolnienia bez względu na moment dokonania przekształcenia spółki córki w SKA, akcentowała sukcesję w zakresie wszystkich praw i obowiązków spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, dopuszczalnego w świetle przepisów k.s.h. Zasadnie wskazała przy tym art. 553 k.s.h.

Nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego oceny zakresu praw i obowiązków spółek osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych należy jednakże dokonać przede wszystkim w oparciu o przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego właśnie "prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Stosownie zaś z art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) o.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na mocy art. 93d o.p. przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą prawomocnym wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 706/09 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2011r. sygn. akt II FSK 596/10 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od tego wyroku), zgodnie z którym użyte w przepisach powyższego rozdziału sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki – należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Przez "wstąpienie w prawa" należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Jakkolwiek wyroki te zapadły w stanie faktycznym, gdy przekształceniu uległa spółka będąca podatnikiem, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia, jednakże dokonana w nich analiza przepisów o sukcesji podatkowej ma charakter uniwersalny.

Wszystkie powyższe uwagi mają zatem zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków między spółką córką a powstałą na skutek jej przekształcenia SKA. Skarżąca słusznie zauważyła, że sukcesja odnosi się do podatnika, który ulega przekształceniu.

Tak rozumiana sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się natomiast do Skarżącej, która nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Zarówno spółka córka, jak i SKA są spółkami odrębnymi od Skarżącej.

Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. nie może stanowić podstawy do "zaliczenia" okresu posiadania przez Skarżącą akcji SKA do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Zważyć przy tym należało, że zaliczenie takie nie byłoby możliwe również z tego względu, iż warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących SKA w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków.

Zdaniem Sądu, jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że przy przekształceniu spółki córki w SKA cały czas biegnie termin, po upływie którego spełniony jest wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza).

Innymi słowy, sporny dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie jest terminem, który biegnie dla spółki córki oraz SKA uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla Skarżącej, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów powołanie się przez Skarżącą na zasadę sukcesji przewidzianą w art. 93a i art. 93d o.p. nie mogło być skuteczne.

Sąd nie neguje wynikającej z przepisów k.s.h. okoliczności, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania innego podmiotu, jako że zmianie ulega jedynie forma prowadzenia przez nią działalności.

Jednakże na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Skarżącej.

Przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jako warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje posiadanie udziałów (akcji) konkretnego rodzaju podmiotu wypłacającego dochody (przychody) objęte zwolnieniem, a mianowicie poprzez odesłanie do pkt 1 tego ustępu wskazuje, iż mają to być udziały (akcje) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jakkolwiek zatem w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca istotnie nie zamieścił wprost wymogu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, to ustanawiając w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wymóg posiadania udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, ograniczenie takie zastosował, jako że na gruncie prawa polskiego osobowość prawną, warunkującą bycie podatnikiem podatku dochodowego, posiadają tylko spółki kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna), co wynika wprost z przepisów k.s.h.

Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Z tego punktu widzenia forma prawna spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki wypłacającej dochody (przychody) objęte przedmiotowym zwolnieniem, ma istotne znaczenie.

W istocie utratę prawa do zwolnienia spowodowaną niespełnieniem wymogu nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dochody (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) spowoduje więc każde przekształcenie tejże spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę osobową, która podatnikiem takim nie jest, jeżeli przekształcenie to nastąpi przed upływem powyższego okresu.

W ocenie Sądu, ustawodawca mógł ustanowić tego rodzaju ograniczenie zakresu stosowania przywileju podatkowego, który – jak już Sąd wskazał – oparty jest przy tym na przepisach Dyrektywy 90/435/EWG obejmującej określone spółki kapitałowe będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowo-akcyjna (a taką formę przybierze przekształcona spółka córka, której udziały posiada Skarżąca) jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W rezultacie planowane przekształcenie spółki córki w SKA, jeżeli nastąpi przed upływem wymaganego dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce córce jako wypłacającej dywidendy lub wynagrodzenie za umorzone udziały oraz niepodzielone zyski, będzie miało ten skutek, że Skarżąca utraci prawo do zwolnienia. Po przekształceniu, Skarżąca nie będzie już bowiem posiadała udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Okres posiadania przez Skarżącą akcji SKA nie może być zatem uwzględniony przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia okresowego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że wystarczające jest pierwotne spełnienie wymogu posiadania udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co – jej zdaniem – wynika z art. 93a § 2 o.p. oraz przepisów k.s.h.

Z uwagi na powyższe nie ma również znaczenia podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna posiada kapitał zakładowy (art. 126 § 2 k.s.h.), a Skarżąca zostanie akcjonariuszem tej spółki.

Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość "zaliczenia" do nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę okresu następującego po przekształceniu tej spółki w spółkę osobową, zamieściłby stosowny przepis w u.p.d.o.p.

Tymczasem tego rodzaju pozytywny przepis prawa materialnego nie istnieje. Nie jest to art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie zmienia zasady, iż liczony jest okres posiadania udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, a przy tym wiąże upływ nieprzerwanego okresu posiadania udziałów (akcji) z dniem uzyskania dochodów (przychodów) i nie wspomina o przekształceniu. Jak już Sąd wskazał, podstawy do takiego zaliczenia nie może stanowić także art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p., a także ciągłość bytu spółki przekształcanej i przekształconej, jeżeli przekształcenie skutkuje utratą przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego.

Rację ma zatem Minister Finansów co do tego, że granicznym momentem, do którego należy liczyć dwuletni okres nieprzerwanego posiadania przez Skarżącą udziałów w spółce córce, jako wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest moment przekształcenia spółki córki w SKA.

VII. Tym niemniej zaskarżoną interpretację należało uchylić. Skarżąca zasadnie podniosła, iż jest ona wewnętrznie sprzeczna, aczkolwiek – w ocenie Sądu – w zakresie innym niż wskazany w skardze.

Skarżąca sprzeczności tej upatrywała w okoliczności, iż Minister Finansów z jednej strony uznał, że zwolnienie niepodzielonych zysków może mieć zastosowanie, jeżeli okres dwuletniego posiadania udziałów upłynie przed przekształceniem, a z drugiej zaś odmówił doliczania do tego terminu okresu po przekształceniu, zaprzeczając tym samym możliwości korzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Sądu taka sprzeczność nie istnieje, ponieważ Skarżąca opisała dwie różne sytuacje. W jednej z nich, gdy wymagany dwuletni okres upłynie przed przekształceniem spółki córki w SKA, warunki zwolnienia zostaną spełnione i przychód z tytułu niepodzielonych zysków będzie podlegał zwolnieniu. W drugiej zaś sytuacji, kiedy to przekształcenie nastąpi przed upływem tego okresu, Skarżąca nie spełni warunków zwolnienia i z tego tylko względu zwolnienie nie znajdzie zastosowania do uzyskanego przez nią przychodu z tytułu niepodzielonych zysków. Stąd wynikała różnica w stanowisku Ministra Finansów. W pierwszym przypadku doliczanie nie będzie potrzebne.

Rzeczywista wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji przejawia się natomiast w braku spójności poszczególnych jej elementów, określonych przez ustawodawcę w art. 14c o.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Ocena zawarta w interpretacji indywidualnej powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przestawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art. 14c § 1 o.p. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej "w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań numer 2 i 3". Wynika z tego, że w ocenie Organu interpretacyjnego stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe.

Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, że jeżeli dwuletni okres posiadania udziałów spółki córki nie upłynie po jej przekształceniu w SKA, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski).

W tym zakresie zgodził się zatem ze Skarżącą. Tym samym niezasadne było uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

Minister Finansów właściwie postąpił jedynie uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnoszące się do sytuacji, gdy dwuletni okres posiadania przez nią udziałów w spółce córce upłynie już po jej przekształceniu w SKA. Skarżąca istotnie będzie wówczas zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskania powyższych rodzajów dochodów, tj. (dywidendy, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielonych zysków).

Zdaniem Sądu, niedopuszczalne było zatem działanie Organu interpretacyjnego polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w całości. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii wyraził on dwie różniące się oceny.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko na tle każdego z przedstawionych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Skarżąca przedstawiła odrębne alternatywne zdarzenia przyszłe (uiściła stosowną do tego opłatę) i co do każdego z nich zajęła stanowisko. Okoliczność, że sformułowała dwa pytania, z których każde dotyczyło dwóch zdarzeń przyszłych nie ma znaczenia.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić jedynie z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 o.p., w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 – 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu. Zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu lub problemów, jakie wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie, na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko.

Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, jako że będzie ona miała prawo zastosować zwolnienie do wszystkich wskazanych przez nią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli upływ terminu określonego w art. 22 ust. 4a nastąpi przed przekształceniem spółki córki w SKA – taką jego ocenę powinien był wyrazić w zaskarżonej interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu.

Z uwagi na powyższą sprzeczność Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji w części, aczkolwiek za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów zarówno w zakresie, w jakim wyraził on pogląd zgodny ze stanowiskiem Skarżącej, jak i w zakresie, w którym uznał on stanowisko Skarżącej za wadliwe.

VIII. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).