I SA/Wr 262/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].09.2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000 zł z tytułu otrzymanej pożyczki w kwocie 30.000 zł.

Z akt sprawy wynika, że wobec M. S. (dalej także skarżący) toczyło się postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku tego postępowania, skarżący, w piśmie złożonym w dniu [...].04.2010 r. organowi prowadzącemu postępowanie, powołał się na fakt otrzymania w dniu [...].01.2002 r. od E. P. pożyczki w kwocie 30.000 zł. Wraz z pismem skarżący przekazał kopię ww. umowy pożyczki. W zeznaniach, złożonych w dniu [...].06.2010 r. w toku postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, E. P. potwierdziła udzielenie skarżącemu pożyczki i zeznała, że umowa pożyczki nie została zgłoszona do urzędu skarbowego. Fakt braku zgłoszenie ww. umowy pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych potwierdził też organ podatkowy.

Powyższe ustalenie spowodowały wszczęcie wobec skarżącego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...].07.2011 r. (doręczonym [...].07.2011 r.), postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w kwocie 30.000 zł, otrzymanej w dniu [...].01.2002 r. od E. P.. Skarżący wnosił o umorzenie tego postępowania (pismo z [...].07.2011 r.), kwestionując właściwość miejscową organu prowadzącego postępowanie. Wskazał, że wprawdzie od dnia [...].02.2011 r. do [...].08.2011 r. zameldowany jest we W. przy ul. [...], jednak miejsce jego zamieszkania znajduje się pod adresem L. P. ul. [...], o czym w dniu [...].03.2011 r. powiadomił właściwy dla niego Urząd Skarbowy w T., składając zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3. Skarżący wezwany przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień (pismo z [...].08.2011 r.), czy przedmiotowa pożyczka była pierwszą otrzymaną od pożyczkodawcy w ostatnich 5 latach przed jej otrzymaniem oraz do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających adres zamieszkania na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...].04.2010 r., na wezwanie nie odpowiedział.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...].09.2011 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcie powołał art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 4 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz art. 9 pkt 10 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. w Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.c.c.) W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na dzień powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...].04.2010 r. organem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], gdyż na ten dzień adres zamieszkania skarżącego to W. ul. [...].

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że otrzymana przez skarżącego [...].01.2002 r. pożyczka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.c..), a obowiązek podatkowy od tej pożyczki powstał z chwilą powołania się na fakt jej otrzymania w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2005 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. w dniu [...].04.2010 r. gdyż skarżący nie zgłosił tej umowy do opodatkowania w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwota pożyczki pomniejszoną o kwotę wolną od podatku, wynikającą z art. 9 pkt 10 lit.d) u.p.c.c, i zastosował stawkę podatku w wysokości 20 %, gdyż skarżący powołał się w toku postępowania podatkowego na fakt otrzymania pożyczki, od której nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wskazał ponadto, że ponieważ obowiązek podatkowy od otrzymanej przez skarżącego w dniu [...].01.2002 r. pożyczki powstał w dniu [...].04.2010 r., to obowiązek zapłaty podatku spoczywa na biorącym pożyczkę w myśl art. 4 pkt 7 u.p.c.c.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niezastosowanie tego przepisu,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasad: legalności praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i przekonywania.

W uzasadnieniu odwołania skarżący ponadto podniósł, że wbrew wnioskowi o umorzenie postępowania podatkowego, organ wydał merytoryczne rozstrzygnięcie mimo, że nie był organem właściwym w sprawie. Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że udzielenie informacji czy wyjaśnień nie jest równoznaczne z "powołaniem się" na daną okoliczność w określonym celu. Zdaniem skarżącego, w sprawie nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie postępowania w sprawie dochodów z niujawnionych źródeł przychodów) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie można zatem utożsamiać pojęcia "powoływać się" z pojęciem "ujawniać", czy też "złożyć oświadczenie". W ocenie skarżącego, fakt ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki przy okazji postępowania podatkowego powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania, ale przy zastosowaniu zwykłej, a nie sankcyjnej stawki podatku. Argumentując natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżący wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których podkreślano, jakie znaczenie ma przestrzeganie przez organy podatkowe zasad procesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20 % jeśli podatnik przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Przepis ten, jak wskazał organ odwoławczy, został wprowadzony z dniem [...].01.2007 r. ustawą z dnia [...] listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1269) i w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazanych w powołanym przepisie, następuje obowiązek stosowania sankcyjnej stawki podatku. Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, została spełniona przesłanka "powołania się" przez skarżącego w toku postępowania podatkowego na fakt otrzymania pożyczki w kwocie 30.000 zł. Nastąpiło to w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą tego postępowania jest wykazanie przez podatnika, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu. Wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z definicją słownikową "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia racji, odwoływać się". Użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 i w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. słowo "powołać się" winno być zatem rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś. W ocenie organu odwoławczego, taki charakter mają oświadczenia składane przez podatników w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu podatnicy celem uniknięcia skutków podatkowych w tym postępowaniu wskazują (a tym samym powołują się) na zawarcie czynności cywilnoprawnych (w tym umów pożyczek, darowizn), jako źródło finansowania zakupu składników majątkowych będących ich własnością (np. domu czy działek rolnych). Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, skoro umowa pożyczki z dnia [...].01.2002 r. nie została zgłoszona do opodatkowania i nie został zapłacony od niej należny podatek, obowiązek podatkowy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. powstał w dacie powołania się przed organem podatkowym na dokonanie tej czynności (tj. w dniu [...].04.2010 r.). Nie było zatem podstaw do zastosowania w sprawie 2 % stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był organem właściwym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie powołał art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych, m in. od umowy pożyczki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Wprawdzie, jak stwierdził organ odwoławczy, powołany przepis nie wskazuje wyraźnie momentu na jaki ustala się właściwość, to mając na uwadze, że dla opodatkowania tym podatkiem decydujące znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego, momentem istotnym dla badania właściwości miejscowej będzie moment powstanie obowiązku podatkowego, tj. w rozpoznawanej sprawie dzień [...].04.2010 r. W tym dniu skarżący był podatnikiem Urzędu Skarbowego [...], co potwierdza formularz NIP-3 złożony w dniu [...].03.2010 r., w którym podano adres zamieszkania W., ul. [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i orzeczenie, co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie tych samych, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, norm prawa materialnego i przepisów procesowych.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, a argumentacja podniesionych zarzutów stanowi w znacznej części poglądy judykatury i literatury. Skarżący ponownie podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był właściwy do rozpoznania sprawy z powodu błędnego przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na umowę pożyczki, tj. w dniu [...].04.2010 r. Ponownie wskazał, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, że nie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, lecz poinformował o niej organ prowadzący postępowanie w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów. Nie miało zatem miejsca powołanie się na umowę pożyczki, lecz jedynie ujawnienie tego faktu przez organ podatkowy, co nie może być równoznaczne z powołaniem się na ten fakt przez podatnika. Według skarżącego, w świetle przepisów Konstytucji RP, w tym art. 84, sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy powołanie się na umowę pożyczki nastąpi podczas kontroli w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie przyjął, jak wskazał skarżący, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27.05.2010 r. sygn. akt VIIII SA/Wa 72/10. Ponadto, odwołując się do prawomocnych wyroków o sygn. akt I SA/Ol 520/09 i I SA/Ol 521/09 skarżący stwierdził, że fakt ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania umowy pożyczki przy okazji postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej, powinien stanowić podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie w stawce zwykłej podatku. Skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania (art. 124 O.p.) przez samo powołanie przepisu bez głębszej analizy i odniesienia do konkretnego przypadku, a także brak ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla załatwienia sprawy. Strona skarżąca wskazała, że prawidłowe uzasadnienie decyzji winno posiadać następujące cechy: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów.

Naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) skarżący umotywował tym, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, iż dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Ponadto zasada to oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, zaś wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Skarżący podniósł również, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i związany z nią obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) a także zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący powołał poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i jego argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie naruszają ani przepisów procesowych, ani prawa materialnego.

Nie jest sporny w sprawie fakt otrzymania w dniu [...].01.2002 r. przez skarżącego od E. P. pożyczki na kwotę 30.000 zł, a także to, że czynności tej nie zgłoszono do opodatkowania i nie zapłacono podatku od czynności cywilnoprawnej. W toku postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie, czy skarżący posiadał źródła przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r., skarżący, w piśmie wniesionym do organu podatkowego w dniu [...].04.2010 r., wyjaśniając skąd pochodziły środki na zakup domu i działek rolnych, wskazał na pożyczkę otrzymaną od E. P.. Fakt udzielenia pożyczki potwierdziła również E. P. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].06.2010 r.

Sporne w sprawie są dwie kwestie.

Po pierwsze czy wystąpiły przesłanki do zastawania w sprawie sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności czy skarżący powołał się na fakt otrzymania pożyczki od E. P. wskazując, w piśmie wniesionym w dniu [...].04.2010 r. do organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., że poniesione wydatki finansował z tej pożyczki.

Po drugie czy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był organem podatkowym właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy podatku od czynności cywilnoprawnych od otrzymanej przez skarżącego pożyczki.

Ponieważ najdalej idącym zarzutem jest zarzut rozpatrzenia sprawy przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, Sąd odniesie się do niego w pierwszej kolejności. Podkreślić bowiem trzeba, czego skarżący w skardze nie zaznaczył, że skutkiem naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości jest stwierdzenie przez sąd nieważności zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Niewątpliwie, punktem wyjścia dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych są uregulowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Mianowicie, stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe (podkreślenie Sądu) nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika, że podstawą dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych są materialnoprawne ustawy podatkowe. W przedmiotowej sprawie będzie to zatem, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i jej przepis art. 12 ust. 1, w myśl którego organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, jest:

1) od przeniesienia własności nieruchomości, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego i prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym lub prawa użytkowania wieczystego - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości;

2) od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 1, oraz od pozostałych umów - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika, a w przypadku gdy obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na kilku podmiotach - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby jednego z tych podmiotów.

Analizując treść powołanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki kwoty pieniężnej, określenie właściwości miejscowej nastąpi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c., a zatem ze względu na miejsce zamieszkania podatnika.

W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że miejsce zamieszkania skarżącego znajdowało się pod adresem: W., ul. [...]. Skarżący natomiast podniósł, że właściwym miejscowo winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., albowiem w dniu [...].03.2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym poinformował o zmianie adresu zamieszkania na: L. P., ul. [...]. Należy zauważyć, że okoliczność ta została po raz pierwszy podniesiona po doręczeniu skarżącemu w dniu [...].07.2011 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie, mianowicie w piśmie procesowym z dnia [...].07.2011 r., stanowiącym wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z powodu braku właściwości organu. W ocenie Sądu, wskazując taką argumentację skarżący pozostaje w przekonaniu, że właściwość miejscową ustala się na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, który w przedmiotowej sprawie przypadł na [...].07.2011 r. Tymczasem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, decydującym dla ustalenia właściwości miejscowej, jest moment powstania obowiązku podatkowego, który nastąpił w przedmiotowej sprawie w dniu [...].04.2010 r., tj. w dniu powołania się przez skarżącego na zawarcie umowy pożyczki. Prawidłowo zatem organ wywiódł, że wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. należy dokonać w powiązaniu z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (...). W konsekwencji, na skutek wystąpienia zdarzenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. powstaje i materializuje się stosunek publicznoprawny między podatnikiem a organem podatkowym. W tym bowiem momencie podatnik staje się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia świadczenia podatkowego właściwemu do jego poboru urzędowi skarbowemu. Nie ulega zatem wątpliwości, że właściwości miejscowej organu podatkowego nie określa się na moment wszczęcia postępowania podatkowego, lecz na dzień powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie przypadł na dzień [...].04.2010 r. W tym dniu, co potwierdzają akta sprawy, miejsce zamieszkania skarżącego znajdowało się pod adresem: W., ul. [...]. Z kolei adres ten zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027) należy do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto. Tym samym, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. Sąd uznaje za całkowicie nieuzasadniony.

Także kolejny zarzut skarżącego to jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w ocenie Sądu, nie jest zasadny. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Co do zasady stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1). Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. został wprowadzony z dniem 01.01.2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) i stosownie do art. 4 tej ustawy przepis ten ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].01.2007 r. albo po tym, dniu.

W ocenie Sądu, literalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, albowiem jego brzmienie jest oczywiste. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. Dodać jednak należy, że warunkiem zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych jest to, by powołanie się na czynność cywilnoprawną nastąpiło przez samego podatnika, w drodze oficjalnej, tj. wyłącznie przed wskazanymi organami w trakcie prowadzonych przez nie czynności wobec podatnika. Powołanie się na czynność cywilnoprawną przez inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie jej przez sam organ, jak to miało miejsce w przywołanych przez skarżącego wyrokach o sygn. akt I SA/Ol 520/09 i I SA/Ol 521/09 (w związku z kontrolą zasadności ubiegania się o zwrot podatku VAT), wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką wynoszącą 20%. Zaznaczyć także należy, co wprost wynika z będącego przedmiotem interpretacji Sądu przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., że ustawodawca nie określa formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się" podatnika na niezadeklarowaną do opodatkowania czynność cywilnoprawną. Ustawodawca jedynie wskazał jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu, który prowadzi postępowania, o jakich mowa w tym przepisie. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącego, w przepisie tym nie określono, by powołanie się na czynność cywilnoprawną miało nastąpić podczas postępowania, kontroli czy czynności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z całą pewnością nie potwierdza tego przywołany przez skarżącego pogląd zaprezentowany w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 72/10 (wyrok ten również dotyczył innego stanu faktycznego). Mianowicie, pogląd, że sankcyjna stawka przedmiotowego podatku znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy powołanie się na umowę pożyczki nastąpi podczas kontroli w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych był poglądem strony skarżącej, który został uznany przez sąd za chybiony, oparty na rozszerzającej, a przez to wadliwej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Wynika z tego, że skarżący nieprawidłowo zinterpretował tę część uzasadnienia wyroku sądu. Ponadto, w sprawie tej, uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez organy materialnoprawnej podstawy decyzji. Zamiast art. 7 ust. 5 pkt 2) u.p.c.c. (dotyczącego powołania się na pożyczkę zawartą pomiędzy osobami z kręgu najbliższych krewnych), organy zastosowały przepis art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. dotyczący ogółu podatników.

Dalej wskazać należy, że na skutek wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., istnieje obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo upływu terminu przedawnienia dla tego zobowiązania podatkowego. Pamiętać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie umowa pożyczki, na którą powołał się skarżący, została zawarta w dniu [...].01.2002 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, które powstało w związku z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki, wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2007 r. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. zawiera jednak szczególne i wyjątkowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, opodatkowanej dziesięciokrotnie wyższą stawką, niż stawka podstawowa. Ponieważ przepis ten budził wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją RP, Trybunał Konstytucyjny w sprawie [...] w wyroku z dnia [...].06.2012 r. orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Tym samym nie można mówić, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że w tej sytuacji następuje reaktywacja obowiązku podatkowego z mocą wsteczną. Obowiązek ten powstaje bowiem na skutek innego zdarzenia, którym jest powołanie się na fakt dokonania opodatkowanej czynności. Nie mamy zatem do czynienia z naruszeniem zasady lex retro non agit.

Jednakże w przedmiotowej sprawie skarżący w ogóle zaprzecza temu, by w toku postępowania podatkowego dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, doszło do "powołania się" na umowę pożyczki. Skarżący podkreśla, że jedynie poinformował organ prowadzący to postępowanie, że otrzymał pożyczkę. Co więcej, skarżący twierdzi, co podnosił również w toku postępowania podatkowego, że to sam organ podatkowy ujawnił, iż doszło do zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący na wezwanie organu podatkowego z dnia [...].03.2010 r. złożył w dniu [...].04.2010 r. pismo zatytułowane "Wyjaśnienie", w którym oświadczył, że w skład środków pieniężnych, za które zakupił w 2005 r. dom i działki rolne, wchodziła m.in. kwota pożyczki udzielonej mu przez E. P. Podkreślić trzeba, że istotą postępowania podatkowego dotyczącego tzw. źródeł nieujawnionych jest, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, wykazanie przez podatnika, że poczynione wydatki pochodzą z legalnych źródeł przychodów. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, zaś składane przez niego w tym przedmiocie dokumenty, oświadczenia, itp. podlegają już ocenie organu prowadzącego postępowanie. Zatem w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie wzywa podatnika do wskazania źródeł przychodów, z którego finansował wydatki, a podatnik składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone i wymienia zarówno kwotę pożyczki, datę jej otrzymania oraz wskazuje pożyczkodawcę, to tym samym należy uznać, że skarżący powołał się na konkretne źródło pokrycia wydatków, jakim jest udzielona mu pożyczka. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, powołał się na zawartą z E. P. umowę pożyczki kwoty 30.000 zł, dołączając kserokopię umowy, by wykazać organowi, że dysponował środkami z legalnych źródeł na pokrycie wydatku w postaci zakupu domu i działek rolnych. Trudno zatem, w tych okolicznościach sprawy, uznać za zasadne twierdzenia skarżącego, że to organ podatkowy sam ujawnił fakt otrzymania przez skarżącego pożyczki. Dopiero po powołaniu się przez skarżącego na dochody uzyskane z pożyczki, organ podatkowy pojął czynności, które miały potwierdzić zarówno fakt zwarcia umowy, na którą się skarżący powołał (zeznania pożyczkodawcy) jak i fakt zadeklarowana tej pożyczki do opodatkowania i zapłaty podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne w pełni uzasadniały zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1) u.p.c.c., w konsekwencji określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki według podwyższonej stawki wynoszącej 20 %., a nie jak twierdził skarżący według stawki 2%.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy prawidłowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Motywy, jakimi organy podatkowe się kierowały, zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadą zawartą w art. 124 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.. Na koniec Sąd wskazuje, że skarżący zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poza poglądami judykatury nie podał na czym naruszenie tych przepisów w niniejszej sprawie polegało.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.