I SA/Po 347/12

Uzasadnienie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (dalej: Spółka) , która prowadzi działalność w zakresie zlecania budowania budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tych budynkach lokali, wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie m.in. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: dnia (...) września 2000 r. zakupiła od Gminy G. tereny budowlane o powierzchni (...) ha w celu realizacji czynszowego budownictwa mieszkaniowego w systemie (...). Wartość rynkowa nieruchomości na dzień sprzedaży wynosiła (...) zł, jednak od tej ceny G. udzieliła nabywcy (...) % bonifikaty, w związku z czym, cena sprzedaży wyniosła (...) zł. Spółka zobowiązała się do wybudowania na działce łącznie (...) mieszkań w trzech etapach, przy czym pierwszy etap budowy, obejmujący (...) mieszkania miał zostać zakończony w ciągu dwóch lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Jednocześnie w przypadku niewykonania tego zadania G. na mocy tej umowy przysługiwało prawo pierwokupu nieruchomości za zwrotem ceny sprzedaży, nakładów oraz poniesienia kosztów umowy przeniesienia własności nieruchomości. W umowie sprzedaży ustalono również, że jeżeli Spółka przed upływem 10 lat zbędzie lub wykorzysta grunt na inny cel niż wybudowanie mieszkań w systemie (...) , kwota równa udzielonej bonifikacie ((...) zł), po jej waloryzacji podlegać będzie zwrotowi na rzecz G. . Spółka jednakże nie wybudowała żadnego mieszkania na tym gruncie w G. , nie posiadała bowiem wystarczających środków własnych na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji. Spółka nie wybudowała żadnego mieszkania na przedmiotowym gruncie w G. , nie posiadała bowiem wystarczających środków własnych na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji. Spółka bezskutecznie starała się o pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania (m.in. dwukrotnie z (...) w "B", także z innych źródeł). W opinii Spółki finansowanie inwestycji z własnych środków naraziłoby ją na utratę płynności finansowej bowiem podstawowa jej działalność ma charakter "non profit". W tej sytuacji Zarząd Spółki podjął decyzję o niewybudowaniu budynku mieszkalnego na nabytej działce uznając, że straty podatkowe, jakie w długoletniej perspektywie wygenerowałby projekt inwestycyjny budowy mieszkań w systemie (...) , byłyby daleko większe niż kwota zwrotu bonifikaty. Spółka do 2009r., rozważała możliwość wybudowania na nabytym gruncie mieszkań i/lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych. Inwestycja taka nie była jednak zgodna z planem naprawczym Spółki, zatwierdzonym przez "B". Oceniła tę możliwość jako zbyt ryzykowną. Ponadto w kolejnych latach okazywało się, że nie miała środków na jej sfinansowanie.

G. dniu (...) czerwca 2009 r. złożyła do Sądu Rejonowego P. wniosek w kwestii zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny nieruchomości, udzielonej przy zbywaniu tej nieruchomości, w związku z wykorzystaniem działki na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 10 lat. Suma roszczeń wynosiła (...) zł (sygn. akt (...)). W zawartej ugodzie strony sporu postanowiły zredukować swoje roszczenia w ten sposób, że Spółka żąda zwrotu kosztów poniesionych z tytułu nabycia nieruchomości oraz z tytułu wykonanej dokumentacji projektowej w łącznej kwocie: (...) zł, a G. żąda zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny sprzedaży w kwocie (...) zł Spółka dokona zbycia gruntu, a kwota z niego uzyskana zostanie po-dzielona między strony sporu w proporcji: G. (...) %, Spółka - (...) %.

Następnie Spółka dnia (...) października 2010 r. sprzedała w przetargu nieograniczonego nieruchomość za kwotę (...) zł netto (plus VAT) i wypłaciła G. odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z dnia (...) września 2000 r. stanowiące równowartość (...) % ceny sprzedaży netto nieruchomości, tj. (...) zł. Spółka osiągnęła więc przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie (...) zł netto ponosząc koszty - zależnego od kwoty tego przychodu odszkodowania w kwocie (...) zł.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytanie: czy odszkodowanie w kwocie (...) zł, zapłacone G. w wyniku zawarcia ugody, bezpośrednio skorelowane z przychodem w kwocie (...) zł, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki istnieje wątpliwość, czy odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją jednak następujące argumenty przemawiające za zaliczeniem odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów:

- zachodzi związek odszkodowania z konkretnym przychodem, tj. kwotą (...) zł netto, uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Związek jest o tyle jednoznaczny, że kwota odszkodowania zależała bezpośrednio od wielkości uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu,

- odszkodowanie nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu,

- konieczność zapłaty odszkodowania jest - pośrednio - wynikiem rezygnacji przez Spółkę z budowy mieszkań czynszowych w systemie (...) na przedmiotowej działce w G.,

- inwestycja byłaby z założenia nierentowna, gdyż towarzystwa budownictwa społecznego nie mogą osiągać zysku ze społecznego budownictwa czynszowego,

- na budowę mieszkań Spółka nie uzyskała kredytu preferencyjnego z "B",

- uzyskanie kredytu na zasadach komercyjnych nie było możliwe, gdyż żaden bank nie udzieli kredytu na inwestycję, która już w założeniu jest nierentowna,

- finansowanie (w powyższej sytuacji) inwestycji ze środków własnych doprowadziło-by Spółkę do utraty płynności finansowej,

- prowadzone aż do roku 2009 analizy możliwości wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i/lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych wskazywały, że w tej lokalizacji i w tym okresie czasu inwestycja taka byłaby zbyt ryzykowna, a po-nadto Spółka nie posiadała wystarczającej ilości środków na jej sfinansowanie,

- decyzja o niebudowaniu mieszkań i zapłata odszkodowania (które dodatkowo przy-czyniło się do uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży działki) zapobiegła więc utracie przez Spółkę płynności finansowej, przyczyniając się tym samym do za-chowania i zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo Spółki.

Minister Finansów w interpretacji z dnia (...) grudnia 2011r. nr (...), wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wywodził, jak następuje. Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updp), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...). Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdy pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy. Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updp. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad to-warów albo wykonanych robót i usług. Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Natomiast kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483 - 485 kc. Przepis 16 ust. 1 pkt 22 updp wskazuje, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updp, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków podstawowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Zachodzi również różnica wydatku w postaci odszkodowania wypłaconego wynikająca z własnych zaniedbań, a odszkodowaniem wypłaconym na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

W kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku, odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updp. Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie te-go przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "za-chować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przy-jąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które po-niesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu wy-stępowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty po-niesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła. Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Zatem, do zbadania pozostaje kwestia, czy zapłata wskazanego w stanie faktycznym odszkodowania spełnia przesłanki ustawowe dla zaliczenia go do kosztów podatkowych. W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w określonym terminie, bądź to wykonanie odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zapłata odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży gruntu, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje jego uzyskania. Sprzedaż gruntu pozwoliła jedynie pozyskać środki finansowe niezbędne Spółce na zapłatę tego odszkodowania bez naruszania innych własnych aktywów. Odszkodowanie to zapobiegło stratom związanym z realizacją nierentownych inwestycji, a kosztem podatkowym nie są wydatki, których celem jest zmniejszenie strat, a jedynie te, które ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Zapłata odszkodowania nie zmierzało do zachowania, czy zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów. Przyczyną sprawczą zapłaty odszkodowania było działanie Spółki wbrew umowie nabycia gruntów. Za takie koszty uznać należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Tym samym wydatek na zapłatę kary jest skutkiem naruszenia zasady, że umów należy dotrzymywać. Konieczność zapłaty kwoty odszkodowania z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa wskutek powyższej interpretacji, odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

Spółka w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz za-sądzenia na swoją rzecz od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 updp, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni prowadzącej do stwierdzenia, że od-szkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła, co następuje. Zachodzi związek odszkodowania z przychodem. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zapłacone G. odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z dnia (...) września 2000 r., tj. za nie wybudowanie umówionej ilości mieszkań czynszowych w systemie (...) , stanowi równowartość (...) % ceny sprzedaży netto ww. nieruchomości, tj. (...) zł. Wnioskodawca osiągnął więc przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie (...) zł netto, ponosząc koszty od-szkodowania, zależnego od kwoty tego przychodu, w kwocie (...) zł. Odszkodowanie było więc bezpośrednio związane z konkretnym przychodem P(...) . Nie bez znaczenia jest fakt, że przychód ten był o prawie (...) zł wyższy, niż samo od-szkodowanie a kwota odszkodowania stanowiła konkretną, wyrażoną w procentach, część tego przychodu. Nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z dnia (...) września 2000r. (tj. niewybudowanie umówionej ilości mieszkań czynszowych w systemie (...) ) wynikało bezpośrednio z obiektywnych zdarzeń, będących poza kontrolą Wnioskodawcy, jakimi było dwukrotne nieuzyskanie w "B" kredytu na budowę przedmiotowych mieszkań. W przypadku towarzystw budownictwa społecznego brak preferencyjnego, zewnętrznego finansowania, właściwie uniemożliwia budowę mieszkań czynszowych. Są to z założenia inwestycje nierentowne, podejmowane ze względów społecznych, w których dąży się jedynie do zbilansowania przepływów pieniężnych a nie do osiągnięcia zysków. W związku z czym inwestycje te wymagają wsparcia ze środków publicznych a banki nie udzielają na nie kredytów na zasadach komercyjnych. Ewentualne finansowanie takich inwestycji ze środków własnych prowadziłoby do pogorszenia sytuacji ekonomicznej inwestora. Natomiast w konkretnej sytuacji ekonomicznej, w jakiej znajdował się Wnioskodawca, podjęcie wynikającej z umowy sprzedaży z dnia (...) września 2000 r. inwestycji w mieszkania czynszowe - wbrew rachunkowi ekonomicznemu i wbrew nieotrzymaniu kredytu z "B" - z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością doprowadziłoby "A" Sp. z o.o. do utraty płynności finansowej, a w dalszej kolejności do upadłości. Nieosiągnięcie celu przedmiotowej umowy sprzedaży, tj. niewybudowanie przedmiotowych mieszkań w systemie (...) , będące bezpośrednią przyczyną konieczności zapłaty przedmiotowe-go odszkodowania, nie może więc zostać uznane - wbrew twierdzeniom organu - za działanie niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Działaniem sprzecznym z zasadami współżycia społecznego byłoby raczej usiłowanie wypełnienia przedmiotowego zobowiązania (jego wypełnienie nie było bowiem możliwe ze względu na zmianę realiów ekonomicznych), a tym samym doprowadzenie spółki do upadku i pozbawienie w ten sposób miejsca pracy kilkudziesięciu osób. Co więcej, dążenie do wy-konania zobowiązania umownego wbrew nowym realiom ekonomicznym, byłoby działaniem sprzecznym z prawem i mogłoby narazić członków zarządu "A" na odpowiedzialność za świadome działanie na szkodę spółki. Pośrednią konsekwencją niepodejmowania nieracjonalnych i zagrażających egzystencji ekonomicznej działań, była jednak konieczność zapłaty odszkodowania na rzecz G. . Odszkodowania o prawie (...) zł niższego niż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, co stoi w opozycji do stwierdzeń organu o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłaconym odszkodowaniem a przychodami. Z punktu widzenia P(...) racjonalna była akceptacja w ramach ugody sądowej płatności odszkodowania, które było należne dopiero w sytuacji sprzedaży nieruchomości, a więc dopiero po uzyskaniu przychodu. Gdyby nieruchomości nie udało się sprzedać, to "A" nie osiągnąłby przychodu i nie zapłaciłby odszkodowania. Odszkodowanie ma więc bezpośredni związek z konkretnym przychodem i jest bezpośrednią konsekwencją jego osiągnięcia. Organ myli się również, stwierdzając brak związku przyczynowo - skutkowego między odszkodowaniem a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo spółki, co jest o tyle niezrozumiałe, że organ zgadza się, że odszkodowanie ma związek z zapobieżeniem utracie płynności finansowej spółki. Ze względu na zmianę realiów ekonomicznych "A" podjęła bowiem ryzyko niewypełnienia zobowiązania umownego, licząc się z możliwością zapłaty odszkodowania, jednak ryzyko to podjęte zostało aby zapobiec utracie płynności finansowej, a w dalszej kolejności upadłości spółki. Z przedstawionego przez organ uzasadnienia wynika jednak, że - jego zdaniem - działanie zapobiegające utracie płynności finansowej spółki nie jest działaniem mającym chronić źródło przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo spółki. Rozumowanie takie jest sprzeczne z wiedzą w zakresie podstaw ekonomii a także sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego: utrata płynności finansowej prowadzi bowiem bezpośrednio jeżeli nie do upadłości, to przynajmniej do zagrożenia kontynuacji działalności podmiotu gospodarczego, czyli do zagrożenia egzystencji źródła przychodu. Konieczność zapłacenia odszkodowania była więc m.in. konsekwencją działań prowadzących do ochrony źródła przychodów, jakim jest przedsiębiorstwo spółki "A" . Organ podatkowy nie ma również racji twierdząc, że przedmiotowe odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updp, gdyż nie zostało zapłacone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odszkodowanie, jako wydatek służący nie tylko minimalizacji strat, ale i przyczyniający się do powstania konkretnego przychodu, większego niż samo odszkodowanie, zdecydowanie służyło temu, aby źródło przychodów, jakim jest przedsiębiorstwo Spółki "A" , dalej istniało i funkcjonowało w bezpieczny sposób. Co prawda u podstaw roszczeń G. , i w dalszej kolejności zapłaconego odszkodowania, leżało działanie Spółki wbrew zawartej umowie sprzedaży z dnia (...) września 2000 r., w której w zamian za bonifikatę (...) zobowiązał się do wybudowania określonej ilości mieszkań czynszowych w systemie (...) , jednakże działanie to nie wynikało z niedbalstwa, braku staranności czy niegospodarności, ale z niezależnej od Wnioskodawcy zmiany otoczenia ekonomicznego. Na zmianę tą składało się m.in. dwukrotne nieotrzymanie kredytu z "B" na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji a w dalszej kolejności pogorszenie koniunktury na rynku nieruchomości. Mimo to "A" nie uznał słusznych - zdaniem prawnika doradzającego Spółce - roszczeń G. i nie zapłacił kwoty (...) zł tytułem zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty wraz z odsetkami. Podjął natomiast skuteczne negocjacje zakończone uzgodnieniem zapłaty odszkodowania, uzależnionego od faktu sprzedania przedmiotowej nieruchomości oraz kwoty przychodu uzyskanego z jej sprzedaży. Działanie takie było jednoznacznie nacechowane troską o zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest przedsiębiorstwo Spółki "A" , a jednym z jego efektów było uzyskanie przychodu, przekraczającego o prawie (...) zł zapłacone odszkodowanie. Z powyższym rozumowaniem wydają się również zgadzać sądy administracyjne. Przykładowo, z uzasadnienia do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1385/11) wynika, że uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 17 stycznia 2012 (sygnatura akt II FSK 1365/10). Z uzasadnienia do powyższego wyroku wynika, że zmiany realiów gospodarczych mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 updp, zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, np. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny niewywiązania się umowy, skutkujące zapłatą kary umownej czy odszkodowania, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że w piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym spotykany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów, a jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I SA/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady nie można podzielić w stanie prawnym, właściwym dla skarżonej interpretacji indywidualnej. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 updp, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. Natomiast przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updp, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 updp. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, że z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej wiążą się z ryzykiem. W przypadku ziszczenia się jednego bądź kilku takich ryzyk, racjonalnie działający podmiot gospodarczy podejmuje działania, mające na celu minimalizację ich skutków do których zaliczyć można m.in. nie wykonanie za-wartych wcześniej umów, które w zmienionych realiach zagrażają kontynuacji działalności podmiotu gospodarczego. Działania taki należy uznać za mające na celu za-chowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo danego podmiotu gospodarczego, niezależnie od jego formy prawnej. Koszty tego typu działań, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnikowi nie można zarzucić braku należytej sta-ranności czy niedbalstwa, i które jednocześnie przynoszą efekty w postaci znacznie przekraczającej te koszty przychodów, należy uznać za koszty mające na celu za-chowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, a tym samym - w przypadku osób prawnych - koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updp.

Minister Finansów w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w niej przepisy. Podkreślił, że uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconego odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży poniesionego na mocy ugody, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być łącznie trzy warunki: celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy tj. w katalogu wydatków i odpisów, którą, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nadto musi być właściwie udokumentowany. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tj., że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 updp przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W opinii Sądu odszkodowanie zapłacone G. w wyniku zawarcia ugody nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Rację ma organ, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Nawet wydatki obiektywnie poniesione celem poprawy kondycji finansowej Spółki aby mogły stanowić koszty uzyskania przychodu muszą spełniać wymienione powyżej warunki. Użycie w art. 15 ust. 1 updp zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zdaniem Sądu zapłata odszkodowania w opisanym stanie faktycznym nie prowadzi do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży gruntu, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje jego uzyskania. Rację ma organ wskazując, iż sprzedaż gruntu pozwoliła pozyskać środki finansowe niezbędne Spółce na zapłatę odszkodowania, bez naruszania innych własnych aktywów. Odszkodowanie to zapobiegło stratom związanym z realizacją nierentownych inwestycji, a kosztem podatkowym nie są wydatki, których celem jest zmniejszenie strat, a jedynie te, które ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Zapłata odszkodowania nie zmierzała jednak do zachowania, czy zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów. Przyczyną zapłaty odszkodowania było działanie Spółki wbrew umowie nabycia gruntów. Tym samym wydatek na zapłatę kary jest skutkiem naruszenia zasady, pacta sunt servanda.

Abstrahując od powyższej kwestii Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updp nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wynika z niego, ze kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ściśle określonych w tym przepisie, a więc:

a) wad dostarczonych towarów,

b) wad wykonanych robót i usług,

c) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d) zwłoki w usunięciu wad towarów,

e) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 updp – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponieważ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updp nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w tym przepisie, co ma miejsce w mniejszej sprawie, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej takich wydatków ma ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W niniejszej sprawie zabrakło wskazanego związku.

Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270), orzekł, jak w sentencji wyroku.