I SA/Go 339/12

Uzasadnienie

L.S. (zw. dalej: stroną, skarżącym), reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2012r.nr [...], którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Naczelnik US dnia [...] sierpnia 2011r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości dnia [...] października 2011r. wszczął postępowanie podatkowe.

Strona dnia [...] września 2011 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu T.C. oraz doradcy podatkowemu P.Ś. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w zakresie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych za 2006r. (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług), w tym również do składania zastrzeżeń, wyjaśnień do protokołów kontroli oraz do reprezentowania jej przed sądami administracyjnymi w zakresie postępowań sądowoadministracyjnych. Do postępowania pełnomocnik przystąpił dnia [...] października 2011 r.

Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2011r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. w wysokości 3.977 zł. Rozstrzygnięcie doręczył pełnomocnikowi. Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r., orzekł o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji. W motywach wskazał, iż okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę braku dobrowolnego wykonania zobowiązania, określonego w/w decyzją. Podkreślił też, że skorzystanie przez skarżącego z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także ustawowy termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, czynią prawdopodobnym, iż decyzja nieostateczna uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji.

Postanowienie doręczono pełnomocnikowi, który dnia 27 grudnia 2011r. wniósł zażalenie.

Zażądał uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art.145 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym a nie bezpośrednio stronie. Jego zdaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie są wydawane w ramach postępowania "głównego", co skutkuje koniecznością ich doręczenia bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do postępowania "głównego". Skoro zatem postępowanie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym, a postanowienie wydane w toku tego postępowania nie doręczono skarżącemu, to orzeczenie to nie weszło do obrotu prawnego.

Podkreślił również, że zgodnie z zasadą dewolucji organ I instancji po wydaniu i doręczeniu decyzji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej. Zatem zawarta w przepisie art.239b §3 Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w w/w zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania.

W jego ocenie, o samoistności i odrębności przedmiotowego postępowania, świadczy także art.165 §5 pkt 3 ww. ustawy, który znosi obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby bowiem postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne.

Ostatecznie Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do "głównego", to po stronie organu podatkowego I instancji powstaje obowiązek doręczenia wydanego postanowienia -jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Pełnomocnik wskazał również na regulację art.137 §2 i §3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Podkreślił, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi to konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Op 323/10 oraz WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011r. sygn. akt ! SA/Gd 774/11.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu stawianych zarzutów uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

W motywach podkreślił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz uprawdopodobnienie niewywiązania się podatnika z obowiązku. Wskazał, że u podstaw podjętego orzeczenia, legło nie wzięcie pod uwagę przez organ ! instancji przy wydawaniu postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, istotnej okoliczności, którą było toczące się wobec Skarżącego postępowanie karnoskarbowe.

Podkreślił, że Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w związku z art.6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007r., Nr 111 poz.765 ze zm.), polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2006r. Zaznaczył, że w myśl art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do treści §6 pktl w/w normy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie §7 pktl tego artykułu - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie wskazał, że okoliczności faktyczne rozważanej sprawy nie potwierdziły tezy Strony Skarżącej, co doi tego, że zaskarżone postanowienie nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki WSA w Gorzowie Wlkp.. z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 468/11 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011r, sygn. akt I SA/G1 1253/10, w których składy orzekające poddały kontroli prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zarzucił naruszenie: 1/ art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; 2/ art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie tj. niestwierdzenie przez organ II instancji niedopuszczalności wniesionego zażalenia z uwagi na niedoręczenie postanowienia organu I instancji stronie tj. Skarżącemu, a doręczenie ich doradcy podatkowemu P.Ś., czyli osobie trzeciej, nie będącej ani stroną ani pełnomocnikiem strony w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji, czyli z naruszeniem art.145 §1 Ordynacji podatkowej.

W motywach nie zmieniając dotychczas prezentowanego stanowiska pełnomocnik podkreślił, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny w stosunku do "głównego". W jego ocenie, po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w §3 art.239b Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Zaznaczył też, że o odrębności przedmiotowego postępowania wskazuje się w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892.

Stwierdził nadto, że stawianą tezę potwierdza także norma art.165 §5 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby bowiem postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego",

zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. W tym zakresie powołał się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie - por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009r., komentarz do art.165 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że autor tego komentarza wskazując na wymienione w art.165 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia, przytoczył m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraził pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od postępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zw. dalej P.p.s.a.

Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Badając zgodność z prawem zaskarżanego postanowienia stwierdzić należało, iż skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy postanowienia wydanego w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej, którym organ odwoławczy uchylił orzeczenie Naczelnika US w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Trafność podjętego przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia oceniania w aspekcie norm prawnych stanowiących jego podstawę (tj. art. 233 §2 w związku z art 239b §1 pkt 4, §2 i §4 Ordynacji podatkowej) nie budzi zastrzeżeń Sądu. Przedstawione przez organ motywy należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego.

Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy dwóch zasadniczych kwestii.

Po pierwsze, czy nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w odrębnym postępowaniu.

Po drugie, komu Naczelnik US zobowiązany był doręczyć przedmiotowe rozstrzygnięcie - podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi działającemu już na etapie postępowania zakończonego wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej.

Skarżący stoi na stanowisku, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do "głównego". W konsekwencji, po stronie organu podatkowego I instancji powstaje obowiązek doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz jej samej. Zatem, skoro przedmiotowe orzeczenia nie zostało doręczone Skarżącemu, to nie weszło ono do obrotu prawnego.

Skład orzekający, nie podzielając argumentów skargi wyraża pogląd, że postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest postępowaniem odrębnym, ale wyodrębnionym w ramach postępowania "wymiarowego".

Należy bowiem zwrócić uwagę na miejsce przepisów dotyczących nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w systemie prawa. Rozdział 16a "Wykonanie decyzji" został wyodrębniony w Dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe.

Ustawodawca nie przewidział w tej ustawie odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Bezsprzecznie, czynności procesowe organu, ograniczają się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia. Niemniej jednak, nie może umykać z pola widzenia fakt, iż czynności te podejmowane mogą być wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną.

Teza ta znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu - B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis, wydanie 6, s. 892. - "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania".

Dla przykładu, wśród postępowań, które charakteryzują się "odrębnością", należałoby natomiast wymienić postępowanie egzekucyjne, czy kontrolę podatkową.

W przypadku pierwszego z wymienionych zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnośnie kontroli podatkowej należy z kolei zaznaczyć, że chociaż oparta jest ona na przepisach Ordynacji podatkowej, to z systematyki samej ustawy ewidentnie wynika, że usytuowanie jej w Dziale VI, tj. poza działem dotyczącym postępowania podatkowego (Dział IV) wskazuje na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, odrębnie - czego nie można przypisać postępowaniu o nadaniu rygoru. Jak bowiem zostało to powyżej wskazane, rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest determinowane istnieniem decyzji wymiarowej - nieostatecznej.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają również przepisy Ordynacji podatkowej - art.165 §5 pkt 3 i art. 200 §2 pkt 1, z których wynika, że w sprawach związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania, oraz że nie ma zastosowania regulacja art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący nieskutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2011r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Dnia [...] października 2011r. wszczęto postępowanie podatkowe, zaś pełnomocnik przystąpił do postępowania dnia [...] października 2011r.

Nadto, z udzielonego przez Skarżącego dnia [...] września 2011r. pełnomocnictwa wynika, że "..udzielam pełnomocnictwa radcy prawnemu T.C. oraz doradcy podatkowemu P.Ś. (nr wpisu [...]) do reprezentowania mnie przed organami podatkowymi w zakresie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych za rok 2006 (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług)... Jednocześnie ustalam poniższy adres do doręczeń: Kancelaria [...] T.C. D.G., L.P. s,c. ui [...]"..

Mając na względzie powyższe okoliczności, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art.136 Ordynacji podatkowej strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo ogólne, (a więc takie jakie zostało udzielone przez skarżącego w/w osobom), upoważnia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy. Jego zakres, czas trwania i skuteczność względem organu kształtuje wola mocodawcy. Przy czym, jakiekolwiek ograniczenia winny wynikać wprost z treści samego umocowania, ewentualnie ustawy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Moment ujawnienia pełnomocnika decyduje o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.137 §2 Ordynacji podatkowej), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art.137 §3 Ordynacji podatkowej). Dopiero od momentu ujawnienia pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki organu podatkowego względem pełnomocnika.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że pełnomocnik zgłosił swój udział po wszczęciu postępowania podatkowego, tj. [...] października 2011r. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniach podatkowych, to nie tylko umocowanie do postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006r. To także umocowanie do postępowania, które ma za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r.

Potwierdzenia tej tezy należy bowiem upatrywać w odesłaniu zawartym w art.137 §4 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa cywilnego, w tym do art.91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

W treści ostatniego z w/w mowa jest o wszystkich czynnościach procesowych łączących się ze sprawą, nie tylko o czynnościach procesowych podejmowanych w tym samym postępowaniu. Czynności procesowe podejmowane w postępowaniu

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to czynności procesowe łączące się ze sprawą określenia tego zobowiązania w rozumieniu art.91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art.137 §4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe tym samym prowadzi do wniosku, że pełnomocnictwo do postępowań podatkowych za rok 2006 obejmuje swym zakresem umocowanie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za w/w miesiąc.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe zmierza wprost do szybszego nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej decyzji, do uczynienia tego zobowiązania wymagalnym jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej.

To połączenie, o którym stanowi art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego polega na tym, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją prawa procesowego ingerującą w skutki prawne nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jest prawnym instrumentem, który przyspiesza obowiązek zapłaty podatku wynikającego z określenia zobowiązania mocą nieostatecznej decyzji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jedynie zmierza do wcześniejszej (przez to skutecznej) realizacji celu określenia zobowiązania podatkowego mocą decyzji (zapłaty podatku w wyższej kwocie ).

Podobne stanowisko zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Lu185/10, LEX nr 673350).

W niniejszej sprawie treść pełnomocnictwa nie zawężała umocowania do reprezentacji mocodawcy przed konkretnym organem, czy na wyraźnie wskazanym etapie postępowania, jak chociażby umocowanie tylko do postępowania "wymiarowego" przed organem I instancji. Z akt nie wynika też, aby udzielone w/w osobom pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane.

Tym samym, należało przyjąć, że organ prawidłowo doręczył pełnomocnikowi postanowienie z dnia [...] grudnia 1011r.

Reasumując, mając na względzie przedstawioną argumentację, należało zarzuty skargi uznać za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.

/-/ I. Fornalik /-/ J. Grzęda /-/ K. Skowrońska - Pastuszko