I SA/Łd 721/12

Uzasadnienie

I SA/Łd 721/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Fundacji A., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Fundacji za podatnika tego podatku oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Fundacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja jako organizacja pożytku publicznego, prowadzi wyłącznie działalność statutową, nieodpłatną, polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych. Wcześniej prowadziła wprawdzie działalność gospodarczą (organizacja częściowo odpłatnych turnusów), ale z niej zrezygnowała – od 25 października 2011 r. przestała figurować w rejestrze przedsiębiorców. Była również zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE), jednak 13 września 2011 r. złożyła formularz VAT-R wraz z wnioskiem o wyrejestrowanie z rejestru podatników VAT-UE. W chwili występowania z pytaniem nie była zarejestrowana ani na potrzeby VAT, ani VAT-UE.

Na potrzeby działalności statutowej wnioskodawczyni nabywa usługi od zagranicznego podmiotu mającego siedzibę w Szwajcarii. Usługi te mają na celu pozyskiwanie darczyńców poprzez kampanie mailingowe. Usługodawca zajmował się m.in.: wyszukiwaniem potencjalnych darczyńców, wysyłaniem do nich listów od Fundacji oraz monitorowaniem dokonanych wpłat na konto Fundacji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Fundacja jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), i w konsekwencji, czy usługi świadczone na rzecz Fundacji przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Szwajcarii, podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Fundacji, nie jest ona podatnikiem VAT. Strona podkreśliła, że celem jej działalności nie jest dokonywanie transakcji gospodarczych, nie jest ani producentem, ani handlowcem ani usługodawcą, lecz prowadzi wyłącznie działalność statutową polegającą na pomocy dzieciom. Nie wykorzystuje ponadto swojego majątku w celach zarobkowych, gdyż wszelka działalność, jaką podejmuje ma charakter nieodpłatny, charytatywny. Prowadzona działalność nie spełnia zatem warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 oraz art. 28a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługi świadczone na jej rzecz przez zagranicznego usługodawcę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem świadczenia tych usług jest kraj siedziby usługodawcy (Szwajcaria). Zdaniem strony przy ustalaniu miejsca świadczenia usług należało zastosować art. 28c ustawy o VAT.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził przede wszystkim, że Fundacja jest podatnikiem VAT. Skoro bowiem świadczy usługi w sferze zadań publicznych (polegające m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych), to tym samym jest usługodawcą i mieści się wśród podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2, do którego odnosi się przepis art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazał organ, ustawodawca w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zaliczył do podatników podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, co oznacza, że brak charakteru zarobkowego wykonywanych przez wnioskodawcę czynności nie może stanowić okoliczności wyłączającej Fundację z definicji podatnika.

W konsekwencji miejscem świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy będzie terytorium kraju, gdzie posiada on swoją siedzibę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi mające na celu pozyskiwanie dla Fundacji darczyńców poprzez kampanie mailingowe świadczone przez podmiot zagraniczny podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 28a oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej organ dokonujący interpretacji błędnie przypisał jej status podatnika VAT. W ocenie Fundacji dopóki zajmuje się wyłącznie działalnością statutową nieodpłatną, nie może być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trudno bowiem uznać za powiązaną z obrotem gospodarczym (ekonomicznym), działalność polegającą na udzielaniu nieodpłatnej pomocy niepełnosprawnym dzieciom i ich opiekunom. Działalność Fundacji ma na celu niesienie pomocy osobom potrzebującym i realizację społecznie pożądanych celów, podczas gdy działalność gospodarcza (producencka, usługowa lub handlowa) jest nastawiona na odpłatne dostarczenie konsumentom gotowych produktów bądź usług.

Skarżąca podkreśliła, że nie wydaje się uzasadnione, by z samego faktu wykonywania przez Fundację działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, wywodzić, że jest ona usługodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wprawdzie nie zawiera wprost wymogu, aby działalność ta miała charakter odpłatny, można jednak założyć, że z ekonomicznego (gospodarczego) charakteru takiej działalności wynika, że musi być prowadzona w celu uzyskania wynagrodzenia, gdyż działalność prowadzona nieodpłatnie nie mieści się w zakresie systemu VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, a także wyrok WSA z 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2085/10).

W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, że nie prowadzi również działalności, którą można zaliczyć do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W konsekwencji powyższych rozważań strona skarżąca przyjęła, że ustalenie miejsca świadczenia usług na jej rzecz przez podmiot zagraniczny nastąpi przy zastosowaniu unormowania zawartego w art. 28c, nie zaś w art. 28b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z ust. 1 art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ustępu drugiego tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W przeciwieństwie bowiem do definicji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w definicji tego pojęcia określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie zawarto stwierdzenia, że działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy – z wyjątkiem przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, która dla uzyskania statusu podatnika, musi być przez niego realizowana dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza podatnika VAT może zatem, lecz nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe (z zastrzeżeniem powyższego wyjątku). Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne itp., przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (j.t. Dz.U.1991 Nr 46, poz. 203 ze zm.) fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Realizacja zadań fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy – nieodpłatny. Fundacja jest zatem podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, UNIMEX, s. 435, 483-4).

Jeżeli zatem skarżąca Fundacja wykonuje wyłącznie usługi nieodpłatne – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze prawo wspólnotowe należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawna nazwa: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej w skrócie "ETS"), wpisujące się w powyższe rozważania. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Hongkong Trade Development Council, ETS stwierdził, że: "W przypadku, gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego wynagrodzenia, brak jest podstawy opodatkowania, a zatem przedmiotowe nieodpłatne usługi nie podlegają podatkowi VAT. W takich okolicznościach osoba świadcząca usługi musi być traktowana na równi z ostatecznym konsumentem, bowiem znajduje się na ostatnim etapie łańcucha produkcji i dystrybucji. W rzeczywistości, związek pomiędzy tą osobą a otrzymującym towary lub usługobiorcą nie mieści się jakiejkolwiek kategorii kontraktów mogących podlegać harmonizacji podatkowej skutkującej neutralnością konkurencji; w takich okolicznościach, usługi świadczone nieodpłatnie mają inny charakter niż transakcje opodatkowane, które w ramach systemu podatku od wartości dodanej, zakładają żądanie ceny lub wynagrodzenia. (...) Wymóg, by transakcje podlegające opodatkowaniu były dokonywane za wynagrodzeniem potwierdza fakt, że działalność gospodarcza podatników w rozumieniu Załącznika A, ustęp 2, drugi podpunkt, stanowi koniecznie działalność, która wykonywana jest w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub która prawdopodobnie może zostać nagrodzona poprzez zapłatę wynagrodzenia, ponieważ jeżeli byłaby ona wykonywana nieodpłatnie, w każdym wypadku nie mieści się ona w zakresie zastosowania systemu podatku VAT, jako że nie może ona, zgodnie z art. 8, stanowić podstawy wymiaru. (...) Kontekst art. 4 II Dyrektywy (...), a także spójność systemu, wyraźnie stanowią zatem, że osoba świadcząca w każdym przypadku usługi nieodpłatnie nie może być traktowana jako podatnik w rozumieniu art. 4 II Dyrektywy" (cyt. za J. Martinii, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 47-48).

Do powyższego wyroku, wydanego na gruncie II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która miała te same cele co VI Dyrektywa i została przez nią zastąpiona, nawiązał także ETS w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, zajmując się odpłatnością świadczenia jako warunkiem opodatkowania usług. W szczególności stwierdził w nim, że: "usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy" (op. cit., s. 55).

Z powyższego wynikają konkluzje, że można być podatnikiem podatku VAT, ale okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, iż danej czynności można nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT), a wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT. Ponadto, aby mówić o odpłatności, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością a uzyskaną za tę właśnie czynność zapłatą. Opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występował w charakterze podatnika. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 4 marca 2008 r., III SA/Wa 2146/07 (LEX nr 468665) i stanowisko takie podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o usługi świadczone przez podmiot zagraniczny - będą miały one charakter odpłatny - co wynikało z wypowiedzi pełnomocniczki Fundacji na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 7 sierpnia 2012 r. (we wniosku o udzielenie interpretacji nie zostało to wskazane wprost), zaś organ potwierdził, że dokonując interpretacji przyjął taki właśnie charakter wymienionych czynności. Organ nie rozważył jednak czy z tego tytułu na stronie skarżącej będzie spoczywał obowiązek podatkowy lub jakikolwiek inny obowiązek, który uprawnia Fundację, jako osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Osobą zainteresowaną w takiej sprawie jest bowiem tylko podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47).

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że dokonując zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i mógł naruszyć również art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie można zatem ocenić czy organ zobowiązany będzie do ustalania podstawy prawnej w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz Fundacji przez podmiot zagraniczny, które organ określił w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie wniosek Fundacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.