I SA/Po 443/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, powoływana dalej jako "Ordynacja podatkowa"); art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a, art. 96 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") odmówił firmie [...] z siedzibą w [...] (dalej: Spółka), zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka, będąca podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe - od miesiąca czerwca do października 2010 r. Do deklaracji dołączono wnioski, w których na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT Spółka wnosiła o dokonanie zwrotów nadwyżki podatku VAT.

Z uwagi na konieczność zbadania zasadności zwrotów organ I instancji przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2010 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że pismem z dnia [...] lipca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do października 2010 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Spółka złożyła wyjaśnienia oraz przekazała kopię dokumentacji przykładowej transakcji, wiążącej zakupy dokonane w Polsce z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a dokonanymi w [...].

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że złożone wyjaśnienia i korekty deklaracji nie są związane z okresami objętymi postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ. W trakcie kontroli podatkowej podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów.

Biorąc zatem pod uwagę ustalenia dokonane w wyniku kontroli, organ stwierdza, że przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Nadto zauważa, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą.

We wnioskach o zwrot podatku składanych wraz z deklaracjami VAT-7 za kontrolowany okres Spółka jako podstawę zwrotu wskazuje niezmiennie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Spółka przez cały okres prowadzonej działalności gospodarczej tj. od grudnia 2005 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r., w której wykazano sprzedaż opodatkowaną 22 % podatkiem VAT, wartość netto [...] zł i VAT [...] zł.

Jak widać z powyższego Spółka nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju i wnioskując ze sposobu prowadzonej działalności, organ podaje w wątpliwość, czy kiedykolwiek taka sprzedaż będzie dokonywana. Spółka nie posiada bowiem żadnego zaplecza, żeby takie czynności wykonywać. Spółka posługująca się NIP [...], na terenie Polski nie posiada osobowości prawnej. Należy zwrócić uwagę na brak dysponowania przez Spółkę nakładami ludzkimi i środkami technicznymi niezbędnymi do wykonywania dostaw opodatkowanych i świadczenia usług. Ponadto, należy wziąć pod uwagę, że oceny możliwości co do podjęcia przez Spółkę działań opodatkowanych na terytorium Polski, organ dokonał w oparciu o ponad czteroletni okres funkcjonowania Spółki. W tym okresie Spółka nie dokonała żadnych inwestycji mających służyć dokonywaniu jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników oraz nie posiada żadnych nieruchomości. Ponadto znamienne jest, że Spółka jako podmiot zajmujący się na terenie Polski obróbką towarów (usług na majątku ruchomym) założyła [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...], czyli firmę posiadającą osobowość prawną. Jakkolwiek podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może hipotetycznie zakładać rozpoczęcie sprzedaży opodatkowanej w przyszłości, np. rozpoczęcie dostaw opodatkowanych w związku z zakończeniem inwestycji, o tyle podmiot prowadzący działalność gospodarczą przez tak długi okres czasu, nie podejmujący w tym kierunku żadnych działań, nie jest w zakresie oświadczenia dotyczącego zamiaru podjęcia działalności opodatkowanej wiarygodny.

Od firmy [...], Spółka, na podstawie umowy zawartej w dniu [...].12.2005 r. wynajmuje pomieszczenia biurowe w [...] [...] Sp. z o.o. W Polsce Spółka nie zatrudnia pracowników.

Organ I instancji podnosi także istotną sprzeczność, jaka występuje w związku z wnioskowaniem przez Spółkę o zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, a twierdzeniem Spółki, że podatek naliczony, deklarowany do zwrotu za okres od czerwca do października 2010 r. jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez Spółkę na terenie [...]. Gdyby tak było Spółka składając deklaracje VAT-7 winna wykazać te czynności, pomimo braku podatku należnego. Tymczasem Spółka wskazując na związek dokonywanych zakupów z działalnością prowadzoną na terenie [...], wnioskuje o zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, powołując się na niedokonywanie tych czynności.

W odniesieniu do Spółki działającej w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej zlecającego usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wezwnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium kraju państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Z dokumentów przedłożonych do kontroli nie wynika jaka ilość towarów podlegająca dalszej obróbce została przywieziona do Polski, jak również jaka ilość została z powrotem wywieziona do [...] oraz w jakim terminie towary zostały z powrotem przemieszczone do [...]. Powyższe jest związane z zakresem kontroli i postępowania podatkowego ograniczonym do sfery działań Spółki posługującej się NIP [...].

W świetle powyższego, opisane powyżej przemieszczenie towarów, organ I instancji uznał, za przemieszczenie dokonywane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym, wykonywanych przez [...] na zlecenie Spółki, działającej w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że zarówno przemieszczenia towarów na terytorium kraju, jak i z terytorium kraju na terytorium [...], na których [...] dokonuje usług na majątku ruchomym, nie stanowią czynności opodatkowanych. Organ I instancji podkreśla, że towary nabywane przez Spółkę w Polsce trafiają bezpośrednio do [...]. Spółka ta przejmuje nad nimi pełną kontrolę i rozporządza nimi w ramach usług na rzeczowym majątku ruchomym.

Zdaniem organu potwierdza to związek dokonywanych zakupów towarów z tymi usługami. Powyższe wyklucza możliwość dokonywania prze Spółkę przemieszczenia towarów "w stanie nienaruszonym", jak to wskazuje Spółka. Tym samym dokonanie tych przemieszczeń nie stanowi uzasadnienia zwrotów podatku naliczonego dla Spółki w realiach niniejszej sprawy.

Potwierdzeniem braku wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju są także ustalenia kontroli, opisane wyżej, przeprowadzonej w [...], [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Z ustaleń tych wynika, że kontrolowany podmiot nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych z w/w Spółką, za wyjątkiem najmu pomieszczenia biurowego. Natomiast z wyjaśnień pełnomocnika kontrolowanego [...] wynika, że zakupione towary były przekazywane do magazynu [...]. W opinii organu świadczy to o tym, że Spółka nie działała przy wykonywaniu tych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz podatnik podatku od wartości dodanej.

Ponadto do dnia [...].04.2011 r. nie uzyskano dodatkowych wyjaśnień od pełnomocnika Spółki [...] dotyczących rozbieżności pomiędzy jej wcześniejszymi wyjaśnieniami, a ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w firmie [...] mającej na celu sprawdzenie operacji gospodarczych kontrolowanego z tą Spółką.

Pismem z dnia [...] września 2011 r. Spółka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonywała wewątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do [...] w rozumieniu wskazanego przepisu,

– dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której organ podatkowy zakwestionował po stronie [...] ,prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przez Spółkę przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa,

– dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT, skutkującej naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, iż dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przy rozpatrywaniu możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce, posługującej się polskim numerem identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, niezbędnym było dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT oraz zasad dokonywania odliczeń.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wy mienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju.

[...] w okresie, którego dotyczą sporne deklaracje nie uzyskała statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług i na terenie Polski działa wyłącznie jako podatnik podatku od wartości dodanej. Zatem powołane przepisy nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie można ich rozumieć w ten sposób, że upoważniają do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy chcący skorzystać z tego prawa nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obniżenia kwoty lub zwrotu podatku różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika bowiem, że jeżeli podmiot chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Nie może więc, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o p.t.u. żądać zwrotu podatku naliczonego przy nabyciach towarów i usług w sytuacji, gdy jego działalność gospodarcza podlega wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, tj. gdy nie wykonuje w ogóle czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z racji wykonywania tych czynności podatnikiem tego podatku.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WER Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ II instancji zauważa, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji i koordynacji prawodawstwa państw członkowskich. Przepisy dyrektyw nie są jednak prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Polski ustawodawca, wydając uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) w/w Dyrektywy.

Zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Na mocy regulacji zawartej w art. 169 lit. a) Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była wykonywana na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut dokonania przez organ I instancji błędnej, niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u.

Reasumując, organ I instancji zasadnie odmówił zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r., gdyż [...], do chwili złożenia tych deklaracji nie działał na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy, nie prowadził na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie był więc podatnikiem z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do tego podmiotu, mającego wyłącznie status podatnika podatku od wartości dodanej, nie miały zastosowania przepisy ustawy o p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, kontrola i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji z zachowaniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania, określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a materiał dowodowy został zebrany i oceniony zgodnie z regułami ustanowionymi w przepisach Działu IV Rozdział 11, zwłaszcza w art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 tej ustawy.

W skardze z dnia [...] marca 2012 r. Spółka działająca przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn.:

– niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do [...] w rozumieniu wskazanego przepisu,

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zakwestionował po stronie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przez skarżącą przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa,

– art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, iż dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych.

W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że stanowisko organu II instancji jest nieprawidłowe przede wszystkim z uwagi ma błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Podobnie jak Naczelnik US, również Dyrektor IS nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu faktu dokonywania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń własnych towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności, wbrew twierdzeniom Dyrektora IS Spółka dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych w ramach własnego przedsiębiorstwa oraz przedkładała w trakcie toczącego się postępowania podatkowego odpowiednie wyjaśnienia oraz dokumenty potwierdzające fakt dokonywania takich czynności.

W ocenie [...] przedstawiona dokumentacja potwierdza w sposób bezsprzeczny, że Spółka od momentu rejestracji dla celów VAT w Polsce dokonywała w Polsce transakcji objętych zakresem opodatkowania VAT (w tym również transakcji na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), a zatem jest uprawniona do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, przedstawiona dokumentacja potwierdza jednoznacznie, że transakcje przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej w ramach własnego przedsiębiorstwa miały miejsce, a zatem w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej skarżona decyzja nie jest prawidłowa. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez organy podatkowe, że transakcja przemieszczenia towarów (nabytych w Polsce) w stanie nienaruszonym z Polski do [...] nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika bezsprzecznie, że Spółka nabywa określone towary w Polsce (z polskim VAT), a część tych towarów jest wywożona w stanie nienaruszonym z Polski do [...]. Na żadnym etapie nie następuje też przeniesienie własności tych towarów ze Spółki na inny podmiot a więc obiektywnie transakcja ta stanowi przemieszczenie własnych towarów Spółki (towarów nabytych w Polsce) z Polski do [...]. Ustalenia takie znajdują potwierdzenie w złożonych przez Spółkę dokumentach potwierdzających fakt takiego przemieszczenia towarów. Dyrektor IS nie przedstawia jakichkolwiek dowodów kwestionujących fakt przedmiotowych przemieszczeń.

Nie można również twierdzić, tak jak to czyni Dyrektor IS, że nieposiadanie statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oznacza brak możliwości stosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy bowiem ocenić, czy dany podmiot dokonuje czynności opodatkowanych (np. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w formie przemieszczenia) i dopiero na tej podstawie należy w sposób obiektywny ustalić status tego podmiotu jako podatnika VAT. Jeżeli zatem z ustaleń postępowania podatkowego wynika bezsprzecznie, że Spółka nabywa określone towary w Polsce, a część tych towarów jest wywożona w stanie nienaruszonym z Polski do [...] (na żadnym etapie nie następuje przeniesienie własności tych towarów ze Spółki na inny podmiot), to obiektywnie transakcja ta stanowi przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do [...] w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Niezależnie od nieprawidłowości dokonanej przez Dyrektora IS oceny stanu faktycznego sprawy, błędnej wykładni przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz niezasadnego utrzymania w mocy czynności wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT, rozstrzygnięcie przedstawione w zaskarżonej decyzji jest również nieprawidłowe z uwagi na błędną ocenę przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT dotyczących pojęcia "podatnik" oraz regulujących kwestię prawa do odliczenia i zwrotu podatku.

Mając na uwadze brzmienie art. 9 Dyrektywy VAT Spółka stwierdza, że każde państwo członkowskie powinno traktować jako podatnika (w sensie materialnym) każdy podmiot gospodarczy objęty jurysdykcją Dyrektywy VAT, niezależnie od miejsca siedziby, rejestracji na potrzeby VAT czy miejsca prowadzenia działalności.

Konsekwencją takiego założenia jest przyjęcie, że w świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest sprzedaż, czy nie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły skarżącej Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2010 r.

W pierwszej kolejności, należy wyjaśnić zarówno w oparciu o przepisy polskiej ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112, kluczowe na gruncie przedmiotowej sprawy definicje podatnika oraz działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat.

Regulacja polskiej ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej jest co do zasady zgodna z art. 9 Dyrektywy 112. Zarówno art. 9 Dyrektywy 112, jak i art. 15 ustawy o VAT stanowią, że jakakolwiek działalność, bez względu na jej cel i rezultat, skutkuje uzyskaniem statusu podatnika. Oba akty prawne przewidują także, że działalność gospodarczą stanowi również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych.

Dostrzegalną różnicą jest sformułowanie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Można jednak uznać, że postanowienie zawarte w art. 15 ust. 2, które nie jest odzwierciedleniem zapisu zamieszczonego w Dyrektywie, jest zgodne z art. 12 Dyrektywy 112, na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Zasadniczo zatem polska ustawa wymaga dla prowadzenia działalności gospodarczej i uznania danego podmiotu za podatnika, aby czynność dokonywana była w sposób częstotliwy lub z takim zamiarem. Powyższe uregulowanie jest zgodne z art. 9 Dyrektywy 112, który mimo, że wprost nie stanowi o konieczności stałego wykonywania działalności, może być tak jednak interpretowane, jeżeli weźmie się po uwagę współbrzmienie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że opodatkowanie pojedynczych, okazjonalnych czynności stanowi pewnego rodzaju wyjątek.

Art. 12 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji gospodarczych [...].

Ustawa o VAT nie przewiduje rozwiązania zawartego w art. 12 Dyrektywy 112, jednakże opodatkowanie powyższych czynności wykonywanych sporadycznie powinno mieć miejsce zgodnie z art. 15 ust. 1-2 tej ustawy (vide: Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE, Kodyfikacja przepisów o VAT, zeszyt 209, Warszawa 2010 r. praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego).

Należy zauważyć, że sformułowanie na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie może być odczytywane jako samodzielne kryterium uznania czynności za wypełniającą definicję działalności gospodarczej. Zawsze musi być interpretowane w łączności z początkowym fragmentem zdania pierwszego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sam fakt częstotliwego dokonywania czynności objętych przedmiotowo opodatkowaniem nie powoduje automatycznego nadania podmiotowi statusu podatnika VAT – okoliczności sprawy muszą wskazywać, że występuje on w obrocie jako handlowiec, usługowiec, producent (...). Warunkiem sine quo non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest więc ustalenie, czy podmiot wykonujący czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie występuje w obrocie gospodarczym jako producent, usługodawca, handlowiec (por. Leksykon VAT J. Zubrzycki 2011r.).

Wyjaśnienia wymaga również, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że Spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą w [...]) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawach towaru - strzykawek w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w ramach eksportu do krajów poza obszar celny Unii Europejskiej. W Polsce od 2005 r. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem.

Spółka na podstawie art. 87 ust. 5 a ustawy o VAT wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika.

Podstawa materialnoprawną wydanych rozstrzygnięć opiera się na przepisach art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, 87 ust. 1 i ust. 5a usystematyzowanych w Dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym: Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe, Rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W oparciu o regulacje zawarte w ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 [...].

Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten jednak nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika (zob. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9).

Powyższy pogląd dotyczący zasady terytorialności i neutralności VAT, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela został zaprezentowany między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 03 grudnia 2009 r. o sygnaturach akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09 - orzeczenia dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze stanu faktycznego badanej sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w [...] nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Spółka świadczy usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazuje na właściwy tryb jaki winien być w badanej sprawie zastosowany, to wymienione uchybienie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazać w tym miejscu należy także na niekonsekwentne działanie Spółki, która jako podmiot niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, a występujący o taki zwrot, winna złożyć taki wniosek do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby.

Spółka zwrot podatku mogła uzyskać stosując się do trybu przewidzianego w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w punkcie 3 odnosi się do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju w stosunku, do których mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Wydane na mocy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801 ze zm.) określa m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub przy imporcie towarów oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stosownie do § 6 ust. 1, 2, 4 powołanego rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. - Zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podmiot uprawniony, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. Informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, oraz sposób opisu niektórych informacji, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Powołane rozporządzenie dokonuje w zakresie swej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20 lutego 2008, str. 23). W tym miejscu należy, wskazać także na poprzednią regulację zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), które obowiązywało od dnia 01 maja 2004 r., a utraciło moc z dniem 01 stycznia 2010 r. - na podstawie § 12 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r.

Powyższe rozporządzenie implementowało VIII Dyrektywę Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju.

Stosownie zatem do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/9/WE "podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu" oznacza podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego. "Państwo członkowskie zwrotu" oznacza państwo członkowskie, w którym został naliczony VAT względem podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na jego rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 6 aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. W celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie (art. 7). Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11.

W kontekście powołanych powyżej przepisów wskazać należy, że Spółka w niewłaściwym trybie wystąpiła o zwrot podatku, co w konsekwencji obligowało organ do odmowy przedmiotowego żądania. Za nieuzasadnioną zatem należy uznać argumentację podnoszoną w motywach skargi, a odnoszącą się do naruszenia art. 87 ust. 5a, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 1, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy jakiej mowa w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Z zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, wynika powinność rozpatrzenia sprawy według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia oraz obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, który wyraża się m.in. w tym, że organ jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji, a datą rozstrzygania sprawy w II instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej ukształtowały, bowiem postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Zatem organ II instancji nie tylko bada legalność rozstrzygnięcia organu I instancji, ale jest również obowiązany do uwzględniania zmian stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz ich konsekwencji. Granice sprawy wyznacza jednak zawsze zakres postępowania wszczętego przez organ I instancji oraz powołana przez ten organ podstawa prawna. Na dzień wydania rozstrzygnięcia organu I instancji istniały przesłanki dające organowi uprawnienie do odmowy podjęcia zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie, a zatem organ II instancji był uprawniony utrzymać w mocy takie rozstrzygnięcie. Zgodnie z powyższą zasadą organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania może wydać jedną z przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej decyzji. W zależności od przeprowadzonej oceny co do poprawności zastosowanych przepisów oraz zupełności materiału dowodowego w sprawie, a także prawidłowości ich oceny, organ II instancji może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, może wydać decyzję o charakterze merytorycznym, którą orzeka co do istoty, bądź decyzję kasacyjną, na mocy której uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, w określonych sytuacjach może także umorzyć postępowanie. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, tzn., że organ I instancji właściwie zastosował odpowiednie przepisy prawa podatkowego, a stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w badanej sprawie dokonał ustalenia stanu faktycznego, ponownej wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie, a także, po analizie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji oraz po stwierdzeniu, że jest on wystarczający, wydał rozstrzygnięcie.

Sąd nie zgadza się z zarzutem Spółki braku przywołania i zinterpretowania przepisów Dyrektywy 112, a także orzecznictwa ETS w zakresie dotyczącym odliczenia podatku VAT. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego. Cechy dyrektywy, w myśl art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) objawiają się tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Realizacja takich ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Państwa członkowskie mają natomiast prawo wyboru formy i środków do osiągnięcia celu wskazanego w dyrektywie. Organ podatkowy, wydając decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem zobligowany do zastosowania przepisów ustawy krajowej, czyli w niniejszej sprawie - ustawy o VAT. Warto również podkreślić, że przepisy, które zastosowano w zaskarżonej decyzji nie pozostają w sprzeczności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 9 ust. Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację definicji podatnika. Jak wyjaśniono powyżej Spółka, nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, w związku z którą mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. O braku materialnoprawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce świadczy nie tylko brak wykazywania sprzedaży opodatkowanej w danym okresie, ale też brak takich czynności w ogóle. Spółka dokonała sprzedaży wyłącznie w miesiącu czerwcu 2006 r., jednak trudno uznać okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki na terenie Polski, za okoliczności wskazując na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy.

Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących braku analizy w zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy 112, podzielić należy pogląd organu, że zastosowane w sprawie regulacje art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oparte są na zapisach art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Polski ustawodawca dokonał implementacji tych przepisów, dlatego też powołanie i wykładnia wskazanych przepisów polskiej ustawy o VAT bez dodatkowej analizy i interpretacji przepisów art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 nie stanowi, w ocenie Sądu, naruszenia prawa, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższych argumentów nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 – p.p.s.a. i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.