I SA/Gl 1143/11

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]2011 r. (nr [...]) określającą A spółce z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej zwana spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 10 września 2010 r. wszczęto wobec A Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 rok. Stwierdzono, że spółka prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w formie apteki. Wspólnikami byli B.D.(prokurent), B. D. (prezes zarządu) i E. W.. W toku kontroli stwierdzono m. in. nieprawidłowości mające bezpośredni wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego za rok 2005. Ustalono bowiem, iż spółka zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. poprzez zaksięgowanie i wliczenie w ciężar kosztów na koncie "408 – pozostałe koszty" faktur od:

- B Sp. z o.o., ul. [...],[...] NIP [...]- wystawiła w okresie od 31 stycznia 2005 r. do 21 listopada 2005 r. osiem faktur, o łącznej wartości netto [...]zł, za usługi w zakresie pomocy w zarządzaniu firmą oraz za logistykę towarów i magazynów,

- C Sp. z o.o., ul. [...], B.NIP [...]- wystawiła w okresie od 29 lipca 2005 r. do 30 grudnia 2005 r. siedem faktur, o łącznej wartości netto [...]zł, za wykonanie usług w zakresie pomocy w zarządzaniu firmą poza jednym przypadkiem, gdzie faktura dotyczy wykonania remontu pomieszczeń apteki.

Spółka w 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT łącznie 108 faktur, o łącznej wartości netto [...]zł., na których jako wystawcy figurowały: B Sp. z o.o C Sp. z o.o., P.H.U.P. D J. S., E Sp. z o.o., P.U.H. F Sp. z o.o. (zwane F) oraz P.P.H.U. G Sp. z o.o (zwane G).

Organ ustalił, iż:

-. P.H.U.P. D J. S., ul. [...], B., NIP [...]- wystawił w okresie od 26 stycznia 2005 r. do 28 grudnia 2005 r. dwadzieścia dwie faktury, o łącznej wartości netto [...]zł, za wykonanie usług w zakresie przygotowania i organizacji kampanii reklamowych oraz przyjęcia reklamy na samochód,

- E Sp. z o.o., ul. [...],[...], NIP [...]- wystawiła w okresie od 6 stycznia 2005 r. do 28 grudnia 2005 r. trzydzieści dwie faktury, o łącznej wartości netto [...]zł, za wykonanie usług w zakresie organizowania konferencji naukowych na temat technik sprzedaży i ustawodawstwa oraz dzierżawę powierzchni reklamowej,

- P.U.H. F Sp. z o.o., ul. [...], Ł. NIP [...]- wystawiła w okresie od 5 stycznia 2005 r. do 29 grudnia 2005 r. dwadzieścia siedem faktur, o łącznej wartości netto [...]zł, za dzierżawę powierzchni reklamowej, archiwizację danych, przeglądy sieci, naprawy sprzętu komputerowego, przyjęcie reklamy na samochód, usługi programistyczne,

-P.P.H.U. G Sp. z o.o., ul. [...], C. NIP [...], wystawiła w okresie od 12 stycznia 2005 r. do 4 grudnia 2005 r. dwanaście faktur, o łącznej wartości netto [...]zł, za wykonanie torebek z nadrukiem.

W toku kontroli ustalono, iż w 2005 r. obsługę księgową Spółki wykonywało Biuro Rachunkowe M. F., z siedzibą w Ż.. Ustalono też, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w W., w dniu 7 kwietnia 2010 r. przesłuchano w [...] w B. M. F. w charakterze podejrzanego. Z treści protokołu przesłuchania wynikało, iż M. F. nawiązał kontakt z firmami trudniącymi się wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych - wśród nich były spółki: B i C. Kontakt ten ww. nawiązał po przeczytaniu ogłoszeń prasowych o treści "dam koszty". M. F. opisał schemat wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu prawnego i zaznaczył, że spółki B oraz C zajmowały się sprzedażą fikcyjnych "faktur kosztowych". Zeznał między innymi, że odbiorcą "faktur kosztowych" była również spółka A. Protokoły przesłuchań zostały włączone do akt kontroli jako dowód w sprawie.

Do materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania, organ włączył także akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w W. przeciwko G. J. i P. D. to jest osób powiązanych z fakturami wystawionymi przez spółki B i C. W dokumencie tym zawarto wyjaśnienia składane przez wyżej wymienionych w toku toczącego się śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej na terenie m. in. aglomeracji [...], polegającego na zaniżaniu należności podatkowych poprzez wystawianie nierzetelnych faktur na wykonanie usług, których w rzeczywistości nie wykonano. G. J. wyjaśnił, iż rozpoczął wystawianie fałszywych faktur spółki B na potrzeby M. F. . G. J. zeznał ponadto, iż jedną ze spółek, w której praktycznie wszystkie faktury wystawiano dla M. F. był C.

P. D. zeznał, iż zgodził się figurować na "papierze" jako prezes Spółki B, spotykał się z M. F. , z którym częściowo ustalał zakres "prac i możliwości firmy". P. D. w ramach przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 18 października 2008 r. (organ błędnie wskazał: w dniu 18 grudnia 2008 r.) wyjaśnił, iż dane dotyczące faktur G. J. uzgadniał z M. F., a do niego trafiały już gotowe faktury najczęściej pocztą konduktorską. Wyjaśnił nadto, iż po otrzymaniu koperty z przesyłką podpisywał faktury lub przekazywał koperty dalej do M. F.. Protokół przesłuchania, został włączony do akt kontroli jako dowód w sprawie.

Organ na tej podstawie stwierdził, że faktury zaewidencjonowane w księgach A, na których jako wystawcy figurują spółki B i C, były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalono ponadto, że spółka D nie była założona i prowadzona przez J. S.. M.F. stwierdził, że P.H.U.P. D J. S. była w rzeczywistości firmą prowadzoną przez M. B. i P. D. , wystawiającą "puste faktury". Wszystkie faktury - jak zeznał M.F. - zamawiane były u P. D., przez którego poznał D. N. (prawdziwe imię i nazwisko M. B.) oraz G. J.. Według oświadczenia M. F. - po wyjeździe P. D. sprawami "pustych faktur" miał zajmować się albo G. J. albo D. N. (M. B.). Ustalenia te potwierdzają wyjaśnienia złożone przez J.S., który oświadczył, że w 2004 r. skradziono mu dowód osobisty oraz że od 2002 r. zarejestrowany był w Urzędzie Pracy w B. jako bezrobotny bez prawa do zasiłku i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Nigdy też nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur, nigdy nie składał deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie wyjaśnił, że nie zna się na kampaniach reklamowych, konferencjach prawnych, nigdy nie świadczył takich usług ani też nigdy nikomu nie zlecał ich wykonania.

Organ ustalił także, że faktury zakupu pochodzące od spółek E, P.U.H. F i P.P.H.U. G łączył fakt, iż zostały wprowadzone do obiegu prawnego przez B. D.. Przy czym dla celów prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wykorzystał i ocenił między innymi zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez B. D. przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu 19 lutego 2009 r. i przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu 13 stycznia 2011 r., a także wyjaśnienia złożone przez niego w ramach postępowania kontrolnego w dniu 13 grudnia 2010 r. Organ I instancji wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w K. B. D. otrzymał dwuletni zakaz, od dnia 22 czerwca 2004 r., zajmowania stanowisk członka zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółkach kapitałowych. Stwierdził ponadto, że zebrany materiał dowodowy koresponduje i potwierdza prawdziwość zeznań złożonych przez B. D. w toku przesłuchania w dniu 19 lutego 2009 r., to jest że sprzedał wskazane spółki, zachował pieczątki i posługiwał się nimi przy wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu prawnego fikcyjnych faktur kosztowych.

Organ wskazał przy tym, iż A nie przeprowadził ze spółkami F, G i E żadnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu towarów jak i usług, a B. D. nie dokonał osobiście na rzecz A żadnych usług i nie dostarczył żadnego towaru, mimo że tak twierdził w niektórych wyjaśnieniach. Ponadto odnosząc się do roli, jaką w procederze wystawiania fikcyjnych faktur odgrywali A. W. i J. G. - osoby, których nazwiska widnieją jako wystawiających faktury - organ ustalił, iż wskazane osoby nie podpisywały tychże faktur. Złożone przez A. W. i J. G. zeznania, jak stwierdził organ, znalazły potwierdzenie w zeznaniu B. D. z dnia 19 lutego 2009 r., iż to on dokonywał fałszowania podpisów na fikcyjnych fakturach, sporządzanych dla spółki A.

Nadto organ podkreślił, że informacje z właściwych dla spółek F, G i E urzędów skarbowych, wynikało, że podmioty te w 2005 r. nie były czynnymi podatnikami VAT, nie składały miesięcznych deklaracji VAT-7, praktycznie więc nie prowadziły żadnej legalnej, regulowanej przepisami prawa gospodarczego i podatkowego działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem słuszności dokonanej oceny fikcyjnego charakteru zaksięgowanych faktur, na których jako wystawcy figurowały: B; C; P.H.U.P. D J. S.; P.U.H. F; P.P.H.U. G i E, zdaniem organu, były złożone w toku postępowania kontrolnego zeznania osób zajmujących w spółce A stanowiska zarządcze: Prezesa Zarządu B. D. i Prokurenta B. D. oraz udziałowca E. W., a których podpisy widniały na fakturach.

Organ stanął na stanowisku, iż faktury, na których jako wystawcy figurowały: B, C, P.H.U.P. D J. S., P.U.H. F, P.P.H.U. G i E były fikcyjne. Podkreślił jednocześnie, iż ustalenia organu potwierdziły osoby wystawiające i dostarczające faktury do A. Organ zaakcentował ponadto, iż osoby odpowiedzialne za prawidłowy przebieg dokumentowania zdarzeń gospodarczych w Spółce A nie przedstawiły żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż stanowisko organu jest niezgodne z prawdą.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego dały podstawę do stwierdzenia, że faktury były wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlały wykonania czynności i usług oraz sprzedaży towarów w nich wykazanych.

W tym stanie faktycznym i w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ww. decyzji z dnia [...] 2011 r. określił spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości [...]zł. Wśród podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wymienił także art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej, art. 51 § 1 ww. ustawy oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości akcentując przy tym, iż w ustalonym stanie faktycznym, spółka w 2005 roku nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki zarzucał naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez pozbawienie strony prawa do uznania wykonanych za koszt uzyskania przychodu." Pełnomocnik wniósł o uwzględnienie odwołania w trybie art. 226 § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji, a w razie nieuwzględnienia żądania wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W motywach odwołania pełnomocnik zarzucił organowi nieznajomość wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, która skutkowała nieuprawnionym stwierdzeniem organu o fikcyjnym działaniu spółek G, F oraz E, które, jak podkreślił, świadczyły usługi dla spółki A dokumentując to stosownymi fakturami.

W przekonaniu pełnomocnika nie ulega wątpliwości, iż za działalność tychże spółek odpowiadał B. D. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu. Wypowiadając się w kwestii kilkukrotnych przesłuchań B. D. w sprawie działalności wskazanych spółek - strona zwróciła uwagę na ich sprzeczność, podkreślając fakt zastraszenia B. D. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż mimo istniejących rozbieżności uznał za prawdziwe tylko te zeznania B. D., które były dla stanowiska organu korzystne. Zdaniem strony organ podatkowy ewidentnie naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez stwierdzenie, że uznane przez organ wyjaśnienia są wiarygodne oraz logiczne, a także pokrywają się z materiałem zgromadzonym w sprawie. W opinii strony organ nie wskazał przy tym konkretnie, które dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały zeznania.

W dalszych rozważaniach pełnomocnik podniósł, iż organ skupił się na ustaleniach w kwestii faktu rejestracji spółek F, G i E, rozliczania podatków przez te spółki czy też posiadania w nich udziałów przez B. D.pomijając okoliczność, iż podmiotem kontroli była A Sp. z o.o. W związku z powyższym, zdaniem strony, weryfikacja prawidłowości spornych faktur w spółce A winna polegać na sprawdzeniu, czy dane faktury wystawione są prawidłowo, a także czy usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane.

W tym kontekście pełnomocnik wyjaśnił, iż opierając się na zasadach doświadczenia życiowego i znajomości prawideł obowiązujących w relacjach biznesowych, spółka otrzymująca fakturę za usługę, nie sprawdza czy wystawca dokonuje należytych rozliczeń z organami podatkowymi, jest zainteresowana przede wszystkim tym, by świadczona na jej rzecz usługa została rzeczywiście wykonana. Pełnomocnik wskazał w tym miejscu na okoliczności długotrwałej znajomości prokurenta spółki A B. D. jak i wszystkich członków zarządu spółki A z B. D. podkreślając, iż w relacjach pomiędzy profesjonalnymi podmiotami podstawą współpracy jest zasada wzajemnego zaufania. Dalej stwierdził, iż zarząd spółki A nie miał podstaw do utraty zaufania do B. D. czy też podejrzeń, iż pozbył się udziałów w spółkach i że ciążył na nim dwuletni zakaz zajmowania stanowiska członka zarządu w spółkach kapitałowych. Strona wskazała, iż zmiany nie zostały uwidocznione we właściwych rejestrach, w których B. D. występuje nadal jako członek zarządu spółek G, F oraz E.

Obok wskazanych powyżej naruszeń, pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy w zupełności nie zweryfikował czy czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, były w rzeczywistości wykonane. Stwierdził, że organ błędnie wywnioskował, iż faktury wystawione przez B. D. stwierdzały czynności fikcyjne. W przekonaniu pełnomocnika organ podatkowy wskazał niezbicie, iż podmiotem wystawiającym faktury był B. D., który prowadził również we własnym imieniu działalność gospodarczą i który wezwany przez organ na przesłuchanie w charakterze świadka potwierdził, iż zakwestionowane usługi w rzeczywistości wykonał. W tym stanie rzeczy, w opinii pełnomocnika, organ winien jedynie ustalić, czy podatek należny, wskazany na fakturze, winna uiścić spółka B. D., bądź też on sam, a nie czy spółka A była uprawniona do odliczenia wskazanego na fakturze podatku - gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego na gruncie prawa, przerzucenia odpowiedzialności na podmiot, który przy zachowaniu wymaganych zasad ostrożności, postępował zgodnie z prawem. Kontynuując argumentację zawartą w odwołaniu pełnomocnik podkreślił prawidłowość ujęcia w księgach podatkowych spółki A faktur wystawionych przez spółki G, F, E. Udokumentowane tymi fakturami usługi bezspornie, zdaniem strony, zostały faktycznie wykonane, gdyż potwierdzają to niezależne dowody, takie jak: umowy zawarte na wykonanie usług, prawidłowo wystawione faktury, dowody zapłaty za każdą fakturę B. D. oraz zeznania prezesa zarządu B. D., prokurenta B. D., M. F. oraz samego B. D..

Zdaniem pełnomocnika organ stronniczo ocenił zeznania osób, które potwierdziły faktyczne wykonanie spornych usług. Odnosząc się do zeznań M. F., pełnomocnik zarzucił, iż organ przyjął tezę o fikcyjności wykonania usług przez B. D. i zaakceptował bez zastrzeżeń fakty niekorzystne dla podatnika. Podkreślił, iż zeznania B. D. z 5 października 2010 r., 13 grudnia 2010 r. oraz 12 stycznia 2011 r. potwierdzały faktyczne wykonanie usług. Pełnomocnik wyraził opinię, że przy tak licznych dowodach dostatecznie świadczących o wykonaniu spornych usług, tym samym świadczących przeciwko zaskarżonej decyzji - niezrozumiały jest upór organu dla przyjętej z góry tezy o ich fikcyjności. Ponadto, zdaniem strony, organ nie może dowolnie przerzucać ciężaru dowodowego na stronę, gdyż jako gospodarz postępowania jest tym samym zobowiązany do wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet w przypadku biernego zachowania strony (co w niniejszym postępowaniu nie zachodzi). Co więcej, wyraził pogląd, że nie można stwierdzić arbitralnie, odnośnie danych faktów, że nie miały one miejsca, gdyż musi to wynikać z przesłanek logicznych popartych dowodami zgromadzonymi w sprawie. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, iż protokoły przesłuchań B. D. były sporządzane przez różne organy, między innymi CBŚ KGP w W., Inspektorów Kontroli Skarbowej w K., w sprawach o różnym zakresie. Wobec tematyki merytorycznej tych spraw, nie pokrywającej się z prowadzonym postępowaniem podatkowym, zdaniem pełnomocnika, "koniecznym wydaje się" ponowne jego przesłuchanie, celem wyjaśnienia rozbieżności złożonych przez niego zeznań.

W dalszej części odwołania pełnomocnik dokonując wykładni przepisów art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej zarzucił organowi uchybienie powołanym normom prawnym poprzez między innymi odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego, dotyczącego przesłuchania świadka K. S., która w kontrolowanym okresie była jedynym wspólnikiem M. F. prowadzącego księgi rachunkowe spółki A. Zdaniem pełnomocnika, z racji swej funkcji wspólnika, mogłaby zweryfikować prawdziwość zeznań M. F. złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu świadczy, jego zdaniem, o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu. W przekonaniu pełnomocnika sposób prowadzenia postępowania naruszył również prawo strony do czynnego udziału w sprawie bowiem większość materiału dowodowego organ zgromadził w sposób pośredni poprzez włączenie przesłuchań świadków oraz podejrzanych przeprowadzonych w ramach postępowania karnego. Takie postępowanie w ocenie pełnomocnika rażąco naruszało zasadę bezpośredniości postępowania, gdyż strona nie miała możliwości uczestniczenia w ww. czynnościach, a zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, miała prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz do składania wyjaśnień. Strona zaznaczyła, iż w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją niejednokrotnie podnoszono obowiązek przesłuchania osób, których zeznania zostały arbitralnie włączone do sprawy, składając w tym zakresie odpowiednie wnioski dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzją z dnia [...]2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]2011 r. (nr [...]) określającą spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...]zł. Generalnie organ odwoławczy wydają opisaną wyżej decyzję podzielił stanowisko organu l instancji.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy przeprowadził wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odnosząc się do zarzutów uznał je za bezzasadne. Organ ten podzielił ustalenia organu I instancji stwierdzając, iż w przedmiotowej decyzji ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Wskazano, iż zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że w ocenie dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślono, iż w niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego odnosząc się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie wykazało, że faktury zaewidencjonowane i rozliczone przez spółkę A, na których jako wystawcy figurują firmy B Sp. z o.o., C Sp. z o.o, P.H.U.P. D J. S., E Sp. z o.o., P.U.H. F Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. G Sp. z o.o. – nie dają podstaw do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, bowiem kwoty w nich zapisane nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy zaakcentowano, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podkreślono, że ciężar udowodnienia wykonania usług czy sprzedaży spoczywa także na podatniku.

Przywołując postanowienia art. 24 ustawy o rachunkowości oraz przepisy art. 193 § 2 § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 § 1 i § 2 ww. ustawy podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakwestionowania całej prowadzonej przez spółkę dokumentacji rachunkowej, a jedynie tej odnoszącej się do ww. podmiotów gospodarczych i w związku z tym odstąpiono od szacowania dochodów, a dokonując odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń gospodarczych nie uznano za koszt uzyskania przychodów w wysokości [...]zł., a wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom pełnomocnika doprowadziło do zgromadzenia obszernego, mającego cechy kompletności materiału dowodowego. W dążeniu bowiem do zrealizowania prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy udokumentowane spornymi fakturami usługi oraz dostawa towarów zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody - opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przytoczone obszernie przez organ odwoławczy w przebiegu dotychczasowego postępowania - zostały zgromadzone w wyniku analizy dokumentów źródłowych w powiązaniu z ewidencją w księgach rachunkowych jak również poprzez ocenę dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowań karnych przesłuchań osób mających związek z rzekomą realizacją zakwestionowanych usług i dostaw towaru w osobach: wspólników spółki A B. D., B. D., E. W.; świadków: J. S., J. G., A. W., B. D.; podejrzanych: M. F., G.J., P. D...

Podkreślono, iż stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stosując otwarty system środków dowodowych dopuścił wszystkie dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nałożenie na organ podatkowy stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalniał strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to sytuacji (jak w przedmiotowej sprawie), gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich faktycznie nie przedstawia. Przepis ten nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy, dokonał jego analizy oraz oceny, w konsekwencji czego zasadnie stwierdził fikcyjność zakwestionowanych faktur zakupu. Zaakcentowano, iż strona uczestnicząc czynnie zarówno w całym postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczną realizację transakcji zakupu z kwestionowanych faktur. Poza dowodami znanymi już i ocenionymi przez organ w toku postępowania, wskazanymi ponownie przez pełnomocnika w odwołaniu (umowy, faktury, dowody zapłaty, zeznania B. D., B. D., M. F. , B. D.) - strona nie wniosła żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić dokonanie zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, iż przekonującym dowodem winny być oświadczenia prezesa zarządu spółki A B. D.oraz prokurenta spółki B. D., że usługi zostały wykonane podkreślono, iż pełnomocnik pominął milczeniem tę część zeznań wskazanych osób jak również udziałowca spółki E. W., w których poza ogólnymi stwierdzeniami że usługi były wykonywane a towary dostarczane, osoby te nie były w stanie podać wiarygodnych faktów, świadczących o tym, że uwidocznione na fakturach operacje gospodarcze miały rzeczywiście miejsce. B. D. oraz E. W. zeznały, że nie były w stanie stwierdzić czy usługi na rzecz spółki były wykonywane przez wymienione na fakturach firmy, nie wiedziały kto zamawiał usługi i w jakim celu, bowiem nie odbierały osobiście wykonania usług i nie wiedziały czy pozostali wspólnicy to robili. Faktury podpisywały bez ich szczegółowej weryfikacji. Nie były w stanie stwierdzić, czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wyjaśniały, że mają zaufanie do współpracowników i nie musiały osobiście analizować treści faktur i oceniać ich rzetelności. W odniesieniu do faktur, na których jako wystawcy figurują B, C, P.H.U.P. D J. S. - zeznały, że faktury te dostarczał do jednostki M.F., prowadzący księgowość spółki. To był dla nich przekonujący argument dla ich zaakceptowania, wprowadzenia do ksiąg oraz zlecenia zapłaty. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka prokurent spółki B.D. zeznał co prawda, że wszystkie faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy F, G i E dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze - jednakże dokonując oceny tych zeznań nie można pominąć faktu, że B. D., sporządzający fikcyjne faktury dla spółki A, dwukrotnie (w przesłuchaniach w dniu 19 lutego 2009 r. oraz 13 stycznia 2011 r.) odniósł się do osoby B. D.. Zeznał najpierw, że spotkał się z nim i zaproponował mu dostarczenie fikcyjnych faktur. B.D. zgodził się na ten proceder i co miesiąc odbierał faktury w których wpisywano treść i kwoty przez niego wskazane. Następnie zeznał, że posiadał dług u B. D. i fikcyjnymi fakturami postanowił go spłacić. Oceniając sprzeczne zeznania Panów D. i D., organ nie dał wiary zeznaniom prokurenta spółki A, gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu B.D. był osobą, która podobnie jak M.F., wprowadzała do spółki A fikcyjne faktury, stąd jego zeznania nie są wiarygodne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu stronniczej, w przekonaniu pełnomocnika, oceny zeznań M. F. organ stwierdził, iż zeznania przywołane przez pełnomocnika w odwołaniu zostały wyrwane z kontekstu.

Organ uznał za nieprzekonujące i pozbawione podstaw są dywagacje pełnomocnika, mające podważyć ustalenia organu dotyczące B. D., który jak udowodniono w toku postępowania, sporządzał i przekazywał do spółki A fikcyjne faktury, na których jako wystawcy figurowały spółki G, F oraz E, co sam potwierdził w przesłuchaniach. Nadto organ uznał za niezrozumiałe narzucanie organowi przez pełnomocnika obowiązku ustalenia, czy podatek należny, wskazany na fakturach, winna uiścić spółka B. D., bądź też on sam. Organ stwierdził, iż jak udowodniono w toku postępowania, B. D. w 2005 r. nie był prawnie umocowany do działania w imieniu i na rzecz ww. spółek (odnośnie G Sp. z o.o. od dnia 16 marca 2005r.), a sam nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, iż takie uprawnienia posiadał. To pozwoliło organowi na stwierdzenie, że złożone przez niego wyjaśnienia, co do roli jaką odgrywał w tych spółkach było nieprawdziwe.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania B. D. złożone w styczniu 2011 r. przed Sądem Rejonowym w W., w toku których przyznał się do popełnienia czynów z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. wystawiania faktur w sposób nierzetelny. Zeznał też, iż fikcyjnymi fakturami spłacał dług wobec B. D. prokurenta spółki A. W tych okolicznościach organ uznał za zbędne ponowne przesłuchanie B. D..

Stwierdził nadto, iż sposób prowadzenia postępowania nie naruszył prawa strony do czynnego udziału w sprawie poprzez to, iż część materiału dowodowego organ zgromadził w sposób pośredni poprzez włączenie przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokonanych w ramach postępowania karnego oraz że nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o ponowne ich przesłuchanie w ramach postępowania podatkowego. Zauważył, iż postępowanie organu, wbrew ocenie strony, nie naruszało rażąco zasady bezpośredniości postępowania z uwagi na brak możliwości uczestniczenia strony w czynnościach. Z treści art. 181 O.p. nie można wywieść, co podkreślił organ, nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodem z zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych przeprowadzonych podczas postępowania karnego było, co podkreślił organ, jak najbardziej uprawnione. Skoro organy podatkowe mają obowiązek dopuścić tylko taki dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to mają one prawo do oceny, czy dany dowód jest zasadny w kwestii udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy też okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzić to musi do nieuwzględnienia takich dowodów, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą a więc dotyczących okoliczności dla sprawy nieistotnych lub też takich, które wyjaśniono już innymi dowodami.

Organ uznał za bezpodstawny podnoszony przez pełnomocnika zarzut odmowy uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wniosku dowodowego strony, dotyczącego przesłuchania świadka K. S. , gdyż w toku postępowania nie stwierdzono związku tej osoby z procederem powstawania fikcyjnych faktur i wprowadzania ich do obiegu prawnego. Podobnie nie stwierdzono związku z tym procederem A. W. oraz J. G.. Organ uznał, iż ich konfrontacja jest bezprzedmiotowa.

Organ odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu naruszenia art. 190 § 2 O.p. stwierdził, iż nie pozbawiono strony prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka B. D. w dniu 14 grudnia 2010 r. Zaakcentował, iż w części wstępnej protokołu przesłuchania zawarto porządek zadawania pytań, ustalony przez inspektora kontroli skarbowej, którego, jak wynika z zasadniczej części protokołu, prowadzący przesłuchanie nie naruszył. W końcowej części protokołu, zgodnie z przyjętym porządkiem przesłuchania, pełnomocnik zadawał pytania, które zostały zaprotokołowane.

W podsumowaniu organ podkreślił, że w toku postępowania zebrano i oceniono materiał dowodowy w sposób zgodny art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121 i art. 123 wskazanej ustawy, zwłaszcza że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie wskazał na czym owo naruszenie polega.

Organ za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym uznał zasadnicze dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ustalenie, że sporne faktury, na których jako wystawcy figurują: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o, P.H.U.P. D J.S., E Sp. z o.o., P.U.H. F Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. G Sp. z o.o., były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów w 2005 rok, gdyż naruszyły postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2011 r. pełnomocnik A Sp. z o.o. (dalej zwana skarżącą) zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, a także opisane w uzasadnieniu inne naruszenia prawa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych. W treści uzasadnienia pełnomocnik skarżącego podniósł, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest inkwizycyjnie, a więc organ podatkowy sam zbiera materiał dowodowy, rozpatruje go i wydaje decyzje. Wskazano, iż podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest to, aby działały zgodnie z przepisami, wyjaśniały stan faktyczny dokładnie oraz obiektywnie.

Autor skargi wskazał, iż materiał dowodowy winien zostać podzielony na dwie części. Pierwsza cześć dotyczy "działalności" M. F. i kwestii księgowania przez niego faktur z podmiotów B, C oraz D J. S.. Druga część materiału dowodowego dotyczy natomiast współpracy skarżącej ze spółkami G, F, E, reprezentowanymi przez B. D.. Pełnomocnik wskazał, iż już w odwołaniu sygnalizował, iż M.F. nigdy nie współpracował z B. D. a każdy z nich prowadził odrębną działalność. Pełnomocnik wskazał na naruszenia formalne popełnione przez organ podatkowy. Wskazano także na nie uwzględnienie przez organy podatkowe okoliczności i dowodów świadczących o wykonaniu spornych umów. Wyjaśniano także, iż trudno oczekiwać aby skarżąca spółka posiadała programy komputerowe z 2005 roku, czy listę szkoleń w których brało udział zaledwie kilka osób. W szczególności akcentowano brak przesłuchania K. S., która jako wspólnik spółki cywilnej z M. F. miała wiedzę na temat jego działalności. Odnośnie drugiej części materiału pełnomocnik zwracał uwagę na osobę B. D.. Wskazano, iż A Sp. z o.o. współpracowała z nim, jako prezesem zarządu podmiotów G, F, E. Podniesiono, iż B. D. występował jako świadek i strona nie miał możliwości zadawać pytań, akcentując, iż B. D. był głównie przesłuchiwany w postępowaniach karnych. Zdaniem skarżącej spółki organy odmawiając kolejnego przesłuchania B. D., pomimo składanych wielokrotnie wniosków w tym zakresie naruszyły prawo. Końcowo pełnomocnik podkreślał, iż organ prowadził całe postępowanie przez pryzmat działalności M. F. , z którego osobą nie miał nic wspólnego B. D..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ w szczególności wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano przedmiotowe faktury, które w jego ocenie były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów za 2005 roku, gdyż naruszałoby to postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ akcentował również, iż w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących stanowić podstawę do zmiany zajętego stanowiska w sprawie. Akcentowano, iż brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług, poza spornymi fakturami, stało się podstawą dla organu odwoławczego do wydania zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na uchybienia organu polegające na przesłuchaniu prokurenta A w charakterze świadka oraz zakwestionowaniu prawa do reprezentacji spółek G oraz F przez B. D.. Pełnomocnik podkreślił, iż B.D. był prokurentem A przez cały czas trwania postępowania i to jemu organ doręczył zawiadomienie o wszczęciu postępowania. Zauważył, że B.D. przesłuchiwany był w charakterze świadka. Powołując się na komentarz do art. 199 O.p. oraz orzecznictwo argumentował, iż organ opierał się na nieprawidłowo odebranych zeznaniach tejże osoby co winno być podstawą uchylenia decyzji organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, jako naruszające w sposób istotny postanowienia art. 199 O.p. Pełnomocnik stwierdził, iż takie postępowanie organów miało na celu obejście prawa. Zaznaczył, że do postępowania zostały włączone zeznania B. D. i E. W. odebrane w innych postępowaniach, gdzie osoby te przesłuchiwane były w charakterze świadków.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także na błędne ustalenia organów podkreślając, iż B. D. miał umocowanie do działania w imieniu spółek GI F, gdyż widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym obu Spółek jako członek zarządu. Załączył przy tym m. in. kopie pełnych odpisów z KRS spółek G i F oraz kserokopie pism Sądu Rejonowego w C..

Na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. pełnomocnik organu odnosząc się do zarzutów strony skarżącej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz dodawał, iż tutejszy Sąd oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok (wyrok z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 229/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej także w skrócie: P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważnościżności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z ww. naruszeniem przepisów prawa.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został przedstawiony przy prezentowaniu stanowisk strony skarżącej oraz organów podatkowych. Sąd za prawidłowe i zgodne z prawem uznaje ustalenia jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe oraz stwierdza, iż brak jest potrzeby ponownego powielania obszernie opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy jak i stanowisk stron. Wskazać przy tym jednak przyjdzie, iż przedmiotem sporu było ustalenie czy wliczenie w ciężar kosztów skarżącej spółki kwot widniejących na spornych fakturach, które w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mogło stanowić podstawę do zaliczenia wykazanych w fakturach kwot do kosztów uzyskania przychodów spółki A w 2005 roku.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art.. 187 § 1, art. 188, art.191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zebranie oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego. Należy przy tym przypomnieć, iż uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik podzielił zebrany w sprawie materiał dowodowy na dwie części jedną dotycząca działalności M. F. i spółek B, C i D J. S. oraz drugą dotyczącą współpracy A Sp. z o.o. ze spółkami G, F, E. Pełnomocnik skarżącej co do zasady nie kwestionował części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M. F. , a jedynie zwracał uwagi na istotne, jego zdaniem, naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy polegające między innymi na braku przesłuchania wspólniczki M. F. – K. S.. Zarzuty pełnomocnika skarżącej dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie współpracy A Sp. z. o.o z B. D. i spółkami G, F, E.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podkreślał trudności w przedstawieniu dowodów przez podatnika z powodu upływu czasu i charakteru świadczonych usług.

Pełnomocnik skarżącej zarzucał jednocześnie popełnienie przez organy podatkowe błędów proceduralnych, wykazanych zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji, jak i w odwołaniu od niej, uniemożliwiających prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, karno skarbowym czy postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym w szczególności zeznania M. F. oraz B. D.. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania i wyjaśnienia B. D. złożone przed innymi organami to jest przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu 19 lutego 2009 r., przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu 13 stycznia 2011 r., jak również w ramach postępowania kontrolnego w dniu 13 grudnia 2010 r. Wskazano przy tym na rozbieżności w zeznaniach i oceniono je na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału organ podkreślił, iż ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury były wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlały wykonania czynności oraz usług w nich wykazanych.

Odnosząc się do stwierdzeń skarżącej dotyczącej trudności związanych z przedstawieniem przez podatnika dowodów na potwierdzenie wykonania usług w roku 2005 r. należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie decyduje jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć. Natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Jednakże nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.(tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055).

Przechodząc do oceny podstawy merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zauważyć należy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby konkretny wydatek mógł zostać zarachowany wprost do kosztów podatkowych, musi być on po pierwsze rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie musi mieć związek z przychodem podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi należy jeszcze raz podkreślić, iż to nie na samym organie ale przede wszystkim na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem podmiotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się jednak powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (np. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, W: "Monitor Podatkowy" – R. 2004, Nr 4, s. 5). Nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.- powyższe przywołane w Komentarzu do art. 187 Ordynacji podatkowej: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2007, wyd. II).

Nie ulega też wątpliwości, że aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. W: "Przegląd Podatkowy", nr 9/2004 str. 126 - 128). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., (sygn. akt FSK 356/04), NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych.

Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Oczywiście organ ten może też działać z urzędu, np. przesłuchiwać świadków, strony, ale to nie organ jest zainteresowany, aby z danej okoliczności wyprowadzić korzystny dla siebie wniosek. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2002 r., III SA 926/2001, niepubl.). Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

W ocenie Sądu organy obu instancji w sposób zgodny z przepisami prawa zgromadziły materiał dowodowy, dokonując następnie jego oceny i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Z przeprowadzonego postępowania organy obu instancji prawidłowo wyprowadziły wniosek, że skarżąca spółka otrzymywała przedmiotowe faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i operacji gospodarczych, a wystawiane one były przez podmioty, które albo nic o tym nie wiedziały, były nienależycie reprezentowane lub ich dane były wpisywane przez osoby do tego nieupoważnione. Za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m. in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych.

Mając na względzie okoliczności sprawy warto w tym miejscu przytoczyć wyrok sądu administracyjnego z dnia z dnia 5 stycznia 2005 r., (sygn. akt SA/Sz 1757/03), w którym stwierdzono: "Samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty wymienionej w niej kwoty, nawet po uprzednim sprawdzeniu faktury, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi, a ponadto nawet w razie jej wykonania, nie oznacza to w każdym wypadku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów - niezbędną przesłanką takiego zaliczenia jest bowiem związek przyczynowy wydatku z osiągniętym przychodem. Dowody potwierdzające istnienie związku powinny istnieć w momencie zaksięgowania wydatku i w razie braku takich dowodów to przede wszystkim podatnik zobowiązany jest złożyć wyjaśnienia, a przesłuchanie kontrahenta w charakterze świadka na okoliczność wykonanych przez niego usług uzasadnione jest wtedy, gdy konieczne jest potwierdzenie lub wyjaśnienie stanu faktycznego, nie jest natomiast zasadne w sytuacji, gdy ma zastąpić wyjaśnienia strony".

Sąd podziela przy tym stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca spółka nie wykazała nawet celowości spornych wydatków, gdyż poza tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez takie podmioty jak: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o, P.H.U.P. D J. S., E Sp. z o.o., P.U.H. F Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. G Sp. z o.o. nie było w ocenie organu żadnych innych dowodów wskazujących na fakt poniesienia badanych kosztów. Sąd po analizie akt sprawy podziela także powyższy pogląd. Faktura, która nie obrazuje rzeczywistych transakcji nie może stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (zob. także: wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05). W ocenie Sądu zasadnie zatem odmówiono możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Wbrew twierdzeniom skargi, skoro sam podatnik nie potrafi wykazać co stało się z programami komputerowymi i sprzętem z 2005 roku, dowieść faktu reklamy na samochodzie, druku torebek, czy przedłożyć listów i planów szkoleń, które odbyły się w 2005 roku, to organ podatkowy nie może z takich okoliczności wyciągnąć innych niż negatywne dla podatnika wnioski. W okolicznościach sprawy takiej jak przedmiotowa ciężar dowodu w dużej części obciąża podatnika bowiem to on oczekuje korzystnych dla siebie rozstrzygnięć w przedmiocie zakwestionowanych przez organ kosztów podatkowych. Zatem w przypadku braku dowodów dokumentujących i potwierdzających to, że dana transakcja i czynność miały faktycznie miejsce trudno jest "obciążać" tym faktem organ podatkowy. Jak trafnie wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 989/07, "udokumentowany obrót towarem jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie, oferowanie i dostarczenie samych dokumentów faktur". Dalej zaś w powoływanym orzeczeniu Sąd wskazał, że "w orzecznictwie sądowym, w literaturze prawniczej i doktrynie podkreśla się, że charakterystyczną cechą dla prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakty wystawiania przez powyższe podmioty faktur, które pod względem formalnym są prawidłowe nie stanowią podstawy do zaewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów." Powyższe uwagi są również adekwatne w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także zasady doświadczenia życiowego. W sposób szczegółowy zostały one przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

W ocenie Sądu sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p. Wskazany przepis zobowiązuje bowiem organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów opisana w powołanym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzje. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniu zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiu dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji (usług) zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił. Należy przy tym podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej a to z tego powodu, że wskazany art. 190 § 1 zapewnia stronie prawo do informacji o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, a art. 190 § 1 jest gwarancją czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów.

Ponadto dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątp