I SA/Bd 472/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że spółka ujęła w ewidencjach zakupu 9 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P. M. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem, że wszelkie prace remontowo-budowlane budynku biurowca zostały wykonane w znacznie niższej cenie przez dwie firmy podwykonawcze, a zawarta pomiędzy stroną a P. M. umowa o generalne wykonawstwo, miała na celu zwiększenie kosztów spółki. Ponieważ wystawione przez P.W. "R." P. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz., 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta.

W wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem

z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt. I SA/Bd 281/13 uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W zakresie ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że skarżąca w latach 2007-2008, w związku z reaktywacją elektrowni wodnej na bazie dawnych M. L., prowadziła inwestycję polegającą na remontowaniu starego budynku biurowca oraz wieży, który miał stanowić podstawę powstania ośrodka badawczego i umieszczenia tam biur spółki. W ramach tej inwestycji dokonano m.in. rozbiórki starego dachu, założono nową więźbę dachową którą pokryto dachówką, rozebrano strop na pierwszym piętrze, wykuto otwory ścienne, skuto stary tynk zakładając nowy, wylano posadzkę itd. Z uwagi na stopień skomplikowania inwestycji, prace nadzorował konserwator zabytków, narzucając stosowne ograniczenia. Przedmiotowe prace remontowo-budowlane wykonane zostały w okresie od 27 sierpnia 2007 r. do 07 lutego 2008 r. przez Firmę Wielobranżową Usług Budowlanych "S." S. Ż. w S., następnie w jej zastępstwie w okresie od 11 lutego 2008 r. do 30 września 2008 r. przez firmę "S." Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K. S. w J. Ogniwem pośrednim pomiędzy faktycznymi wykonawcami usług a stroną było P.W. "R." P. M. z P., na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 2007 r. o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie, polegających na przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych w budynku administracyjno-biurowym wraz z jego wyposażeniem. Zgodnie z zapisami § 7 tej umowy, generalny wykonawca, tj. P. M., zobowiązany był m.in. do: zapewnienia właściwej organizacji i koordynacji robót poprzez zabezpieczenie nadzoru wykonawczego, utrzymania w należytym stanie terenu budowy, prowadzenia dokumentacji budowy, miał również ponosić pełną odpowiedzialność za jakość, terminowość oraz bezpieczeństwo robót wykonywanych przez podwykonawców. Wynagrodzenie generalnego wykonawcy ustalono ryczałtowo w kwocie nie większej niż [...] zł. Zarówno Firma Wielobranżowa Usług Budowlanych "S." S. Ż. jak i przejmująca po niej pracę na budowie firma "S." Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K. S. zawarły z P.W. "R." P. M. umowy podwykonawstwa.

W związku z tym, że realna wartość usług wykonanych faktycznie przez podwykonawców była niewspółmiernie niska w stosunku do wyceny usług "generalnego wykonawstwa" zaoferowanej spółce przez P. M., organ wskazał, że zbadał okoliczności współpracy obu podmiotów. Na tej podstawie ustalił, że P.W. "R." P. M. nie prowadziło we własnym imieniu działalności gospodarczej, stwarzało jedynie pozory jej istnienia, zajmując się wystawianiem "pustych" faktur. Dokonane ustalenia, pozwoliły organom podatkowym na przyjęcie tezy, że firma P. M. pomimo, iż oficjalnie zarejestrowana, była firmą fikcyjną, a P. M. figurował jako generalny wykonawca tylko "na papierze".

Odnosząc się do znajdujących się w aktach niniejszej sprawy 10 faktur VAT wystawionych przez różne firmy dla P.W. "R.", które zdaniem strony miały potwierdzać, że P. M. dokonywał w imieniu spółki zakupu materiałów budowlanych organ wskazał, że tylko jedna z ww. faktur, tj. faktura z dnia 04 kwietnia 2008 r. nr 5/08 o wartości brutto [...] zł za montaż i polakierowanie schodów w budynku administracyjnym, z racji dokonanego na niej zapisu "w budynku administracyjnym" mogłaby sugerować, że usługa ta wykonana została na terenie spółki skarżącej. Pozostałe faktury mogą świadczyć o nabywaniu materiałów dla zupełnie innych podmiotów.

Organ podniósł, że nie przeczy, iż P. M. mógł bywać na prowadzonej przez spółkę budowie, z pewnością jednak nie w roli osoby nadzorującej prace budowlane. Zeznania świadków potwierdzają fizyczne uczestnictwo w czynnościach nadzorowania inwestycji R. D. i A. Ł., tymczasem żadna z pytanych osób, pracujących na tych samych co firma "R." placach budowy, nigdy nie widziała P. M. bądź jego pracowników. P. M. znały zatem tylko te osoby, które tworzyły stosowną dokumentację, tj. prezes spółki R. D. i wspomagający go A. Ł. - jako osoby bezpośrednio nadzorujące budowę oraz zainteresowane pozyskaniem faktur kosztowych, a także S. M. jako "polecający" P. M. i nadzorujący kwestie prawno-finansowe spółki oraz podwykonawcy, których zobowiązano do podpisania umów.

Mając na uwadze całokształt okoliczności działania P.W. "R." organ stwierdził, że trudno oprzeć się wrażeniu, iż P. M. był tylko "figurantem", którego zadaniem było tworzenie dokumentacji (faktur VAT, protokołów odbioru robót) generującej skarżącej spółce dodatkowe koszty inwestycji.

Odnosząc się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt. I SA/Bd 281/13 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji pozyskał nowe dowody w sprawie, tj.: protokoły z przesłuchań A. Ł. - pracownika skarżącej spółki, P. M. - rzekomego generalnego wykonawcy prowadzonych inwestycji, a także jednego z podwykonawców robót budowlanych – K. S., przy czym przesłuchania te odbyły się z zachowaniem wszelkich norm wynikających z Ordynacji podatkowej, a strona brała czynny udział podczas ich prowadzenia. Nie udało się natomiast przesłuchać drugiego z podwykonawców – S. Ż., który pomimo dwukrotnego, skutecznie doręczonego wezwania nie stawił się na przesłuchania.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Samo posiadanie przez spółkę faktur wystawionych przez P. M. nie było wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w nich zawarty.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów, czym naruszono również przepis art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 2 pkt 1,

art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC);

- art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy Rady, które należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług;

- art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r.. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z pominięciem regulacji wspólnotowych;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego;

- art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ pierwszej instancji, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, albowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała spółka. Organy podatkowe nie dążyły zatem do ustalenia prawdy materialnej, a wartość dowodowa poszczególnych środków dowodowych, w szczególności zeznań włączonych z innych postępowań, jest wątpliwa. Dlatego zdaniem skarżącej, przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów, wiele stwierdzeń nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. W opinii spółki, organy podatkowe odgórnie przyjęły, że P. M. jest "oszustem podatkowym", który zajmował się wystawianiem "pustych" faktur. W tym zakresie skarżąca wskazała, że P. M. z wykształcenia jest fizykiem, zatem do wykonywania zafakturowanych robót wystarczyło mieć zmysł techniczny i umiejętności zarządcze. W ocenie strony, okoliczność, że kontrahentowi udowodniono oszustwa

w innych postępowaniach, nie oznacza jeszcze, że osoba ta nie współpracowała

ze skarżącą.

Powołując się na wykładnię TSUE, w szczególności na wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt C-438/09 w sprawie Dankowski, spółka stwierdziła, że kwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

W ocenie skarżącej, całe postępowanie podatkowe nie było prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynikało z faktu, że zaskarżona decyzja odzwierciedla ściśle fiskalne stanowisko organu podatkowego. Organ podatkowy działał wprawdzie na podstawie określonego przepisu prawa, jednak nie dostosował swojego rozstrzygnięcia do uregulowań unijnych, do czego zobowiązywała go zasada bezpośredniego ich obowiązywania.

Skarżąca podniosła także zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków S. Ż. oraz prezesa spółki R. D. W ocenie strony, wątpliwości budzi też treść zeznań złożonych przez P. M., którego koncentracja została zaburzona wskutek zastosowania przez świadka silnych środków przeciwbólowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdy nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy winien decyzję uchylić

i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy może bowiem stanowić tylko dopełnienie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2014 r. strona odniosła się do odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. organ odwoławczy ustosunkował się do powyższego pisma strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że w 2007 - 2008 r., w związku z reaktywacją elektrowni wodnej na bazie dawnych młynów lubickich, skarżąca prowadziła inwestycję polegającą na wyremontowaniu starego budynku biurowca, który miał stanowić podstawę powstania ośrodka badawczego i umieszczenia tam biur spółki. Skarżąca będąca inwestorem zawarła bowiem umowę z PW "R." P. M. o generalne wykonawstwo, na podstawie której ten ostatni zobowiązany był m.in. do: zapewnienia właściwej organizacji i koordynacji robót poprzez zabezpieczenie nadzoru wykonawczego, utrzymania w należytym stanie terenu budowy, prowadzenia dokumentacji budowy, miał również ponosić pełną odpowiedzialność za jakość, terminowość oraz bezpieczeństwo robót wykonywanych przez podwykonawców. Przedmiotowe prace remontowo-budowlane zostały wykonane przez firmę Wielobranżową Usług Budowlanych "S." S. Ż., a następnie przez firmę "S." Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K. S. Za świadczone usługi generalnego wykonawstwa firma "R." obciążyła stronę dziewięcioma fakturami o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organu podatkowego, P. M. wystawiał "puste" faktury. Był tylko figurantem, którego zadaniem było tworzenie dokumentacji generującej spółce dodatkowe koszty inwestycji. Według natomiast strony wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zatem spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez PW "R." P. M.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Bd 281/13 uchylona została poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. W wyroku tym Sąd wskazał na naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Stwierdził, że organ odwoławczy mając na względzie kwestionowanie rzetelności transakcji z firmą P. M. winien wnikliwie odnieść się do podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących nabywania przez firmę "R." do wykonania zakwestionowanych usług materiałów – faktu udokumentowanego fakturami, a także do dokumentów dowodzących kontaktów firmy P. M. z podwykonawcami w zakresie wykonania robót budowlanych. Ponadto w wyroku tym stwierdzono, że organ w powtórnym postępowaniu ze względu na obowiązek wszechstronnego wyjaśnienie sprawy winien ponownie rozważyć pozostałe wnioski dowodowe składane przez spółkę, w tym przesłuchanie w charakterze świadka S. Ż. Sąd zwrócił również uwagę na potrzebę przesłuchania P. M. Sąd stwierdził również, że mając na względzie występującą w stanie faktycznym sprawy decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć tę okoliczność w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Sąd nie może zatem formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu oraz reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi

i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Zmierzają one do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwość (por. wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2013 r., IV SA/Po 1152/12).

W tym kontekście należy jeszcze raz zauważyć, że we wskazanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że mając na względzie występującą w stanie faktycznym sprawy decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć tę okoliczność

w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Organ wskazał (powołując sie na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

15 stycznia 2013 r.), że ustalenia w tym zakresie sprowadzały się rozstrzygnięcia sporu o kwalifikację poniesionych kosztów (remont czy modernizacja). Nie badano natomiast sprawy pod kątem sprawdzenia rzetelności faktur, tj. czy faktury potwierdzające dokonane inwestycje odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dlatego fakt uznania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane

z pracami wykonanymi przez P. M., nie przesądza o rzetelności tych faktur, skoro przeczą temu inne dowody.

Zdaniem Sądu, wyjaśnienia te trudno uznać za wystarczające tym bardziej, że takie same stwierdzenia były zawarte w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (k. 581-582), uchylonej wyrokiem tut. Sądu z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Bd 281/13.

Podkreślenia wymaga, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce "H." (obecnie “E." spółka z o.o.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł (k. 504 – 515). Organ uznał, że faktury wystawione przez P. M. na rzecz spółki, te same, które są kwestionowane w zaskarżonej decyzji (nr 27/08, nr 93/08, nr 176/08, nr 199/08, nr 203/08, nr 212/08, 305/08, 308/08, 311/08) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są puste, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., [...] uchylił powyższą decyzję i umorzył postępowanie w sprawie (k. 155 akt sądowych

w sprawie I SA/Bd 316/13). Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., przy czy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, że spór pomiędzy podatnikiem i Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dotyczył jedynie kwalifikowania poniesionych przez spółkę wydatków związanych z remontem budynku administracyjno-biurowego na terenie dawnych młynów lubickich, jako wydatków remontowych lub adaptacyjnych. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., prowadząc postępowanie w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., nie stwierdził w tym przedmiocie żadnych uchybień. Według organu drugiej instancji przedmiotem tej oceny były również wydatki na remont nieruchomości (m.in. faktury wystawione przez P. M.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było wydać decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., bez wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w tym przedmiocie.

W konsekwencji mamy do czynienia z taką sytuacją, że najpierw Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2008 r. jest prawidłowe, a zatem, że wystawione przez P. M. faktury są rzetelne i wynikające z nich wydatki spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z kolei w rozpatrywanej sprawie ten sam organ uznaje, że te same faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykazany w nich podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu taka sytuacja, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, jest trudna do zaakceptowania. Zmienność poglądów organu podatkowego, w różnych co prawda sprawach, lecz odnoszących się do tych samych faktów prawotwórczych, uzasadnia rozważenie tej okoliczność w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Bd 281/13. W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań w tym zakresie. Organ nie wykonał więc wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w powyższym wyroku, co narusza art. 153 p.p.s.a. Tym samy na obecnym etapie nie można przesądzić, czy organ zasadnie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skarżącej, że organ odwoławczy ze względu na zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a nie zlecać jego przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle tego przepisu postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko postępowaniem "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Wymieniony organ nie może zatem przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Zdaniem Sądu, zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów w rozpoznawanej sprawie, nie uzasadniał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 229 O.p.

Nie można również uznać za zasadny zarzut nieprzesłuchania w sprawie S. Ż., skoro ten wzywany czterokrotnie do stawienia się w charakterze świadka, na wezwania nie stawiał się.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p., powtórzył stwierdzenia zawarte

w zaskarżonej decyzji co do tego, że ustalenia organu podatkowego sprowadzały się do rozstrzygnięcia sporu o kwalifikację poniesionych przez skarżącą kosztów (remont czy modernizacja) oraz dodał, że poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. w zakresie transakcji spółki z P. M., dały Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podstawę do wznowienia zakończonego decyzja ostateczną postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wyszły bowiem na jaw nowe, nieznane organowi podatkowemu okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji. Jednakże nie wyjaśniono jakich ustaleń dokonał organ podatkowy we wznowionym postępowaniu. Ponadto, w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie może uzupełniać braków decyzji w tym zakresie. Próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 O.p. Pismo procesowe nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń (por. wyrok WSA z dnia 5 kwietnia 2006 r., V SA/Wa 2905/05, wyrok WSA z dnia 19 maja 2008 r., V SA/Wa 156/08).

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych nieorzeczono, ponieważ na rozprawie pełnomocnik nie wniósł o ich zasądzenie.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska