III SA/Wa 3067/11

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmówił R. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") odroczenia terminu wydatkowania na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonanej dnia [...] lutego 2007 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący miał wystarczająco dużo czasu, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkować na zakup lokalu mieszkalnego przystosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Organ podatkowy zauważył przy tym, że po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości Strona dokonywała znaczących wydatków, jednak zdecydowana większość z nich nie miała żadnego związku z celami wymienionymi wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176, z późn. zm. – dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), uprawniającymi do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. Zgodnie z dokumentami dostarczonymi przez Skarżącego, jedyny wydatek na cel mieszkaniowy poniesiony w wyznaczonym terminie (uwzględniającym odroczenie) to kwota 26.676,00 zł zapłacona przelewem z dnia [...] września 2010 r. tytułem zaliczki na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nr [...] zawartej w dniu [...] września 2010 r. między Spółką T. Sp. z o.o. a Skarżącym i B. D.

Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, iż przedstawiona przez Stronę sytuacja życiowa i materialna nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała przyznanie kolejnej ulgi, odroczenia terminu wydatkowania środków stanowiących przychód ze sprzedaży nieruchomości i wskazał, że przybliżona kwota 300.990,00 zł będąca różnicą między przychodem uzyskanym ze sprzedaży (570.000,00 zł) i wartością lokalu, którego nabycie Strona planuje (269.010,00 zł) wystarczy do zapłacenia należnego podatku i pokrycia wydatków związanych z wykończeniem nabywanego lokalu mieszkalnego.

W złożonym odwołaniu Skarżący wystąpił o "odroczenie terminu rozliczenia się z US do 31 grudnia 2012 r. jedynie z kwoty przeznaczonej na zakup mieszkania i innych niezbędnych kosztów wynikających z ustawy, których dokładna wartość będzie znana dopiero po dokonaniu transakcji". Skarżący stwierdził przy tym, że do rozliczenia z Urzędem Skarbowym pozostaje kwota ok. 450.000,00 zł. Przy orientacyjnej wartości wszystkich wydatków, określonych przez Stronę na kwotę ok. 280.000,00 zł do zapłacenia pozostanie kwota 17.000,00 zł, stanowiąca 10% od kwoty 170.000,00 zł, którą Skarżący zobowiązał się wpłacić w terminie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej na wskazane konto. W przypadku, gdyby realizacja "zaproponowanego (...) rozwiązania" nie była możliwa, Strona wniosła "o odroczenie rozliczenia się z całej kwoty do 31.12.2012.". Ponadto, przedstawiając swoją sytuację materialną wyjaśnił, że z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości pozostało znacznie mniej, niż wyliczył organ podatkowy, podający kwotę ok. 300.990,00 zł.

Skarżący wskazał przy tym, że na jego sytuację materialną wpłynęły między innymi spłaty wcześniejszych zobowiązań, w tym: kredytu gotówkowego (ok. 25.000,00 zł) i kredytu samochodowego (ok. 15.000,00 zł) oraz wymuszone pogarszającym się stanem zdrowia wydatki związane z terapią medycyny niekonwencjonalnej (ok. 20.000,00 zł). Podkreślił również, że zakup samochodu był konieczny z uwagi na chorobę i coraz większe trudności z poruszaniem się, natomiast obrót papierami wartościowymi był próbą "dorobienia (...) do renty". Jednocześnie oświadczył, że dokonywał transakcji na małe kwoty i krótkie terminy, zaś dane wynikające z zeznań rocznych przedstawiają sumę wszystkich transakcji dokonanych w roku podatkowym. Skarżący zauważył także, iż po znalezieniu odpowiedniego mieszkania, przystosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej, podpisał umowę mieszcząc się w terminie odroczonego terminu, to jest do dnia [...] lutego 2011 r., i stwierdził, że wydatkowanie pozostałej do zapłaty części pieniędzy (przelanie ich na konto developera) nie zmieniłoby sytuacji prawnej Strony, gdyż "US przyjmuje za datę wydatkowania środków (nabycie nieruchomości) datę aktu notarialnego". Strona przypomniała także, że organ podatkowy nie odniósł się do propozycji, "aby US uczynił zastaw rejestrowy na (...) samochodzie jako gwarancję (...) rozliczenia się po upływie terminu odroczenia", ale zdając sobie sprawę z powszechności obowiązku podatkowego Skarżący podkreślił, że prowadził działalność gospodarczą przez wiele lat i zawsze terminowo wywiązywał się ze wszystkich zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej "Ordynacja podatkowa").

Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego uznał, że chociaż w ostatnich latach dochody Skarżącego nie były wysokie, to nadal sytuacja materialna Strony jest dobra, w żadnym bowiem wypadku nie można mówić, że zapłata należnego podatku mogłaby spowodować brak środków do życia i konieczność korzystania z pomocy społecznej. Podkreślił, że ulgi, o jakich mowa w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika, pozwalającego Stronie na uniknięcie zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. Z nadzwyczajnego charakteru ulg wynika, że stanowić one mogą jedynie incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika.

Ważnym jest również, aby trudności podatnika z wywiązaniem się z ciążących na nim obowiązków były spowodowane okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, i które były niezależne od sposobu postępowania podatnika. Jednak w przedmiotowej sprawie Skarżący dysponując przychodem w kwocie 570.000,00 zł swobodnie decydował o kolejności ponoszonych wydatków i celach, na które posiadane środki przeznaczał. Dyrektor Izby Skarbowej nie zaakceptował stanowiska Strony, z którego wynika, że cele prywatne mają pierwszeństwo przed należnościami publicznymi. Ewentualne odroczenie terminu byłoby kolejnym (drugim) odroczeniem terminu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, co istotne z terminem wyznaczonym na granicy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości miała miejsce dnia [...] lutego 2007 r., zaś termin płatności wynoszący, stosownie do art. 28 ust. 2 Ordynacji podatkowej, 14 dni od dokonania zbycia, upływał z dniem 12 marca 2007 r. Uwzględniając zapis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia organom podatkowym prowadzenie ewentualnego postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia lub wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie przyznania ulgi z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem wymiarowym, a zatem wszelkie wyliczenia poniesionych wydatków, czy środków nadal pozostających w dyspozycji podatnika pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie.

Dopiero w odrębnym postępowaniu (wymiarowym) organ podatkowy może sprawdzić, dokonując analizy wszystkich okazanych przez Stronę dokumentów, kiedy i na jaki cel wydatkowany został przychód ze sprzedaży nieruchomości, stąd wyliczenia znajdujące się w decyzji organu pierwszej instancji są przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie ustosunkował się do złożonej przez Stronę propozycji dotyczącej ustanowienia zastawu rejestrowego na samochodzie, ale w jego ocenie fakt ten nie miał żadnego wpływu na wydane w sprawie orzeczenie. Propozycja Strony dotycząca zabezpieczenia spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego nie mieści się w zakresie postępowania prowadzonego z wniosku Strony z dnia [...] lutego 2011 r., natomiast podlega rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji w odrębnym postępowaniu. Ponadto, ustosunkowując się do wątpliwości Strony wyrażonych w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż dla skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest zachowanie dwuletniego terminu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, lub innego terminu wyznaczonego decyzją organu podatkowego na cele wymienione w ustawie. Momentem wydatkowania przychodu jest data faktycznego poniesienia wydatku, np. data zaliczkowej wpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej, pod warunkiem sfinalizowania transakcji zakupu nieruchomości oraz właściwego jej udokumentowania, to jest zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W chwili prowadzenia postępowania wymiarowego, zmierzającego do rozliczenia dokonanej transakcji pod względem podatkowym, którego skutkiem może być określenie należnego zobowiązania, konieczne jest okazanie przez podatnika umowy (sporządzonej w formie aktu notarialnego) potwierdzającej, stosownie do art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym, posiadanie prawa własności do rozliczanej nieruchomości.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący zarzucił, że wydana decyzja jest krzywdząca i wniósł o "przychylenie się do (...) prośby o odroczenie terminu rozliczenia się z Urzędem Skarbowym do momentu podpisania aktu notarialnego".

Zdaniem Skarżącego, w decyzji nie wzięto pod uwagę żadnych wyjaśnień oraz faktów wynikających z umowy z developerem. Wskazał przy tym, iż to choroba i zły stan zdrowie spowodowały, że na znalezienie odpowiedniego lokalu mieszkalnego potrzebował więcej czasu. Zwrócił też uwagę, iż za jedyny wydatek mieszkaniowy przyjęto kwotę 26.676,00 zł, stanowiącą zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego i zarzucił, że decyzję odmowną wydano "na niewiele ponad miesiąc przed wydatkowaniem (...) pełnej kwoty za mieszkanie", tj. kwoty 242.334,72 zł, na dowód czego dołączono do skargi polecenie przelewu z dnia [...] października 2011 r.

Za całkowicie błędną Skarżący uznał dokonaną przez Urząd Skarbowy ocenę swojej sytuacji materialnej i zarzucił organowi odwoławczemu pominięcie wyliczeń przedstawionych w odwołaniu, wraz z wyjaśnieniem, że postępowanie o odroczenie terminu nie jest postępowaniem wymiarowym.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że swobodnie dysponował środkami pozyskanymi ze sprzedaży mieszkania podkreślając, iż koniecznym była spłata kredytów, zakup samochodu oraz zabiegi medycyny niekonwencjonalnej. Stwierdził także, iż "Organy Skarbowe szafują niczym nie uzasadnionymi cyframi, aby tylko uzasadnić z góry ustalony cel jakim była odmowa odroczenia terminu (...) rozliczenia się z Urzędem Skarbowym".

W ocenie Skarżącego wszystkie problemy, w tym między innymi: utrata pracy, konieczność sprzedaży mieszkania i spłaty długów, zakup dużego samochodu, poszukiwanie i kupno mieszkania "oraz wynikające z powyższego problemy z Urzędem Skarbowym są następstwem ataku choroby nowotworowej", na co Strona nie miała żadnego wpływu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodnej z prawem.

Na wstępie podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzeka o istocie sprawy administracyjnej, czyli nie przyznaje określonych uprawnień, jak i nie odmawia ich przyznania, lecz rozstrzyga o legalności decyzji (postanowień), to jest o ich zgodności z prawem na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Co istotne, zwłaszcza na tle rozpoznawanej sprawy i podkreślanej przez Skarżącego trudnej sytuacji życiowej, spowodowanej chorobą nowotworową, sądy administracyjne nie orzekają też na zasadzie słuszności czy też kierując się zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.").

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest niezgodne z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem Skarżącemu odmówiono odroczenia terminu wydatkowania na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonanej dnia [...] lutego 2007 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...].

Zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Odraczane mogą być tylko terminy materialnoprawne, wynikające z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest ustaw podatkowych i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności, ale może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują przede wszystkim okoliczności, które powodują obiektywny brak możliwości wywiązania się podatnika z określonych obowiązków. Okoliczności te muszą zatem mieć charakter wyjątkowy i nosić cechy zdarzeń losowych, na które strona nie miała żadnego wpływu.

Jednocześnie, z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w sprawie zastosowania ulgi jest decyzją opartą na uznaniu administracyjnym.

Uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie powoływanego przepisu oznacza, że sposób rozstrzygnięcia zależy jedynie od organu podatkowego. A zatem nawet trudna sytuacja życiowa strony, czy wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obligują organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. W przypadku decyzji uznaniowej, dotyczącej przyznania jakiejkolwiek ulgi, obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania, w wyniku którego ustalona zostanie aktualna sytuacja materialna strony oraz przyczyny uniemożliwiające podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 239/09, że decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, o ile przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", do której odwołuje się wskazany wyżej przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca pozostawiając uznaniu organów administracyjnych, przy rozstrzyganiu spraw na tle przepisu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenę zaistnienia bądź nie, szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu, nie zwolnił ich od poprzedzenia wydanych decyzji wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności występujących w sprawie, przy zachowaniu przepisów postępowania administracyjnego, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach wydana decyzja uznaniowa mieści się w granicach uznania administracyjnego, pozostając poza zasięgiem zarzutu dowolności.

W ocenie Sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odmawiająca odroczenia terminu wydatkowania na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja, mieszczą się w granicach uznania administracyjnego, tym bardziej, że zostały oparte na rzetelnie przeprowadzonej analizie sytuacji materialnej Strony.

Brak jest więc podstaw do uznania, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2011 r. nastąpiło wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub procedury, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i postępowanie odwoławcze, przeprowadzone zostały prawidłowo, a organy skarbowe wystarczająco dokładnie ustaliły faktyczne okoliczności sprawy, stanowiące podstawę do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. W wydanych decyzjach wyjaśniono przyczyny odmowy zaspokojenia żądania Strony i wskazano fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Uzasadniając odmowę odroczenia terminu w zaskarżonej decyzji podkreślono, że ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] marca 2007 r. Skarżący osiągnął przychód w wysokości 570.000,00 zł oraz, że z tej kwoty w terminie wyznaczonym wcześniejszą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. Skarżący wydatkował jedynie kwotę 26.676 zł tytułem zaliczki na nabycie lokalu mieszkalnego (przelew bankowy z dnia [...] września 2010 r.). Bez znaczenia jest przy tym wskazywany w skardze fakt dokonania wpłaty kwoty 242.334,79 zł, gdyż czynność ta miała miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a ponadto przelewu wymienionej kwoty nie dokonał Skarżący, lecz B. D., co potwierdza załączone do skargi polecenie przelewu z dnia [...] października 2011 r. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że wydając decyzję w sprawie, organ ma obowiązek uwzględnienia jedynie zdarzeń faktycznych, które miały już miejsce, a zdarzenia, które mają nastąpić w przyszłości (nawet bardzo bliskiej) pozostają bez wpływu na rzeczywisty stan sprawy.

Sąd także podkreśla, że w przypadku postępowań dotyczących przyznania ulg, w tym także odroczenia terminu wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy może mieć sytuacja materialna podatnika oraz okoliczności (niezależne od podatnika), które spowodowały, iż dokonanie określonej czynności będzie lub było niemożliwe. Nie podlegają więc weryfikacji ani cele, na które Skarżący poniósł wydatki, ani terminy ich poniesienia. Powyższe okoliczności znaczenie mają bowiem dopiero w postępowaniu wymiarowym, kiedy to kontroli i ocenie podlegają cele na jakie wydatki poniesiono, wielkość wydatkowanych kwot oraz terminy poniesienia wydatków, a więc dane uzasadniające prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdza, że żadna z ulg, o jakich mowa w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może mieć charakteru powtarzającego się czynnika, pozwalającego Skarżącemu na uniknięcie zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. Nadzwyczajny charakter ulg powoduje bowiem, iż mogą one stanowić jedynie incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika. Odmawiając odroczenia terminu wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w W. wziął pod uwagę, iż byłoby to kolejne (drugie już) odroczenie terminu i to z terminem wyznaczonym na granicy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego uniemożliwia organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia lub wyegzekwowania należnego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.