III SA/Gl 1128/12

Uzasadnienie

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z obrotem wekslowym stanowisko M. Z. (zwana dalej Wnioskodawczynią lub Stroną) było:

1/ prawidłowe – w części stosowania zwolnienia od podatku oraz podstawy opodatkowania,

2/ nieprawidłowe – w części powstania obowiązku podatkowego.

2. W dniu [...] r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z obrotem wekslowym.

2.1. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny, a także zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT czynnym i zajmuje się między innymi obrotem wekslowym, w ramach którego nabywa głównie od osób fizycznych nieprowadzących działalności weksle wystawione przez te osoby. Z reguły kupuje od jednej osoby (wystawcy) kilka lub kilkanaście weksli za łączną cenę, która jest niższa od łącznej wartości nominalnej sprzedawanych weksli. W zawieranym porozumieniu wekslowym nie jest wyszczególniona w żaden sposób cena za poszczególne weksle. Weksle następnie są przedstawiane stopniowo wystawcy do wykupu za cenę nominalną zgodnie z porozumieniem wekslowym zawartym pomiędzy Wnioskodawczynią a wystawcą weksli. Porozumienie wekslowe może zawierać postanowienia, zgodnie z którymi przy spełnieniu określonych warunków jeden lub kilka weksli nie będzie podlegało przedstawieniu do wykupu. Często jednak zdarza się, że mimo przedstawienia weksli do wykupu, wystawcy weksla zaprzestają dokonywania jakichkolwiek płatności. Nabyte uprzednio weksle są przedstawiane do wykupu przez Wnioskodawczynię w imieniu i własny rachunek. Z racji posiadania weksli Wnioskodawczyni jest wyłącznym wierzycielem z weksli. Podała też, że dokonywała opisanych wyżej czynności zarówno przed końcem 2010 r. jak i po tej dacie oraz zamierza ich dokonywać w przyszłości.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 13 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego i wskazała, iż nie wykonuje na niczyją rzecz usług ściągania długów i nie świadczy też usług factoringowych. Zdaniem Strony w opisanych czynnościach trudno mówić o wynagrodzeniu. W szczególności wystawcy weksla nie płacą żadnego wynagrodzenia Wnioskodawczyni w momencie wystawienia weksla. Dłużnicy wekslowi (a jednocześnie wystawcy weksli) są zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni przyrzeczonej kwoty (kwot) pieniężnych w terminach wskazanych w porozumieniach wekslowych. W przypadku, gdy wszystkie weksle zostaną wykupione w terminie, wówczas Wnioskodawczyni osiągnie na całej operacji zysk stanowiący różnicę między kwotą wydatkowaną na zakup wszystkich weksli a sumą kwot wręczonych Wnioskodawczyni tytułem wykupu weksli. W zawieranym porozumieniu wekslowym zostają wskazane terminy wykupu poszczególnych weksli przez dłużników wekslowych. Pomiędzy datami wykupu kolejnych weksli z reguły jest różnica wynosząca około kilku tygodni.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ Czy czynności dokonywane przez Wnioskodawczynię stanowią usługi zwolnione

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2/ Co stanowi podstawę opodatkowania?

3/ Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę?

2.3. W tym stanie faktycznym Strona wyraziła swoje stanowisko w sposób następujący:

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został załącznik nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), natomiast dodany został art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zdaniem Strony dokonywane przez nią czynności objęte są zakresem zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji świadczone usługi podlegają w obecnym stanie prawnym zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Dalej wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podstawą opodatkowania jest obrót, i z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 – art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r., a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W związku z tym przyjęła, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży usług, tj. kwota wynagrodzenia za dokonywane usługi. Dalej zauważyła, że w przypadku wykonywanej działalności kwoty otrzymywane w wyniku wykupu weksli przez ich wystawców nie stanowią w całości wynagrodzenia, bowiem de facto stanowią do pewnego momentu niejako zwrot środków wydanych przez Wnioskodawczynię na nabycie weksli. Zdaniem Strony obrotem w przypadku świadczonych przez nią usług jest nadwyżka łącznie wpłaconych tytułem wykupu weksli kwot nad kwotą wydaną na nabycie weksli. Uważa, iż nie ma żadnych podstaw, aby w kwocie zapłaconej przy wykupie pojedynczego weksla wyodrębniać quasi zwrot kapitału oraz część odpowiadającą wynagrodzeniu (obrót). Wskazała też, że przemawia za tym dodatkowo okoliczność, że zapłata za wszystkie weksle jest wysoce niepewna, nie można zatem z góry obliczyć w jakich proporcjach zapłata za pojedynczy weksel pokrywa kwotę wydatkowaną uprzednio przez Wnioskodawczynię, a jaką wynagrodzenie Wnioskodawczyni. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną wyżej, w ocenie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez nią usług powstaje w miarę jak możliwe jest zidentyfikowanie i kwantyfikowanie obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., tj. z chwilą, gdy kwoty płacone w wyniku przedstawienia weksli do wykupu przekraczają łącznie kwotę wydatkowaną na nabycie weksli.

3. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał indywidualną interpretację uznając, iż w zakresie opodatkowania czynności związanych z obrotem wekslowym w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku oraz podstawy opodatkowania stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe natomiast w części powstania obowiązku podatkowego uznał, iż stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

3.1. Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdził, że opisane przez Wnioskodawczynię czynności skutkujące uzyskaniem wynagrodzenia w związku z nabyciem weksli wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i ze względu na odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto przedmiotowe usługi polegające na zakupie weksli własnych świadczone przez Wnioskodawczynię nie są usługami ściągania długów ani usługami faktoringu, w konsekwencji świadczenie usług (w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.), o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. z 2004 r.

3.2. Organ uznał, że jeśli Wnioskodawczyni kupuje od jednej osoby (wystawcy) kilka lub kilkanaście weksli za łączną cenę, która jest niższa od łącznej wartości nominalnej sprzedawanych weksli, to podstawą opodatkowania będzie różnica między wartością nominalną weksla a kwotą wydatkowaną (cena) na zakup weksla. Zdaniem Organu nie stanowią obrotu kwoty otrzymane w wyniku wykupu weksli przez wystawców, gdyż stanowią one poniekąd zwrot kwot wydatkowanych na zakup weksla.

3.3. Powołując się na art. 19 ust. 1, 4 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. wskazał, że Wnioskodawczyni z tytułu realizacji praw przysługujących na podstawie weksla powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w terminie wykupu weksli przez dłużników wekslowych, określonego w porozumieniu wekslowym przez strony. Zdaniem Organu zapłata dyskonta dokonana przed upływem terminu zapłaty lub upływ terminu ich zapłaty oznaczony w wekslu bądź w zawartym porozumieniu wekslowym (w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) będzie rodzić obowiązek podatkowy, a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi, tzn. otrzymania kwoty należnego dyskonta lub upływu terminu jego zapłaty. W tym zakresie za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawczyni.

3.4. Na koniec Organ podkreślił, że wskazane rozstrzygnięcie w zakresie podstawy opodatkowania oraz obowiązku podatkowego dotyczy również stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. Natomiast odnośnie oceny stanowiska dotyczącego uznania czy czynności dokonywane stanowią usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r., to zaznaczył, że będzie ona przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

4. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Strony w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego.

5. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lutego 2012r. w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego.

6. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zarzucił naruszenie:

1/ art. 14b § 1 O.p. przez wydanie interpretacji, która nie odnosi się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego,

2/ art. 19 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu realizacji praw przysługujących na podstawie weksla powstaje w terminie wykupu weksli przez dłużników wekslowych.

6.1. Odnośnie nie uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę wskazał na to, że w zakresie drugiego pytania w toku transakcji wekslowych, na żadnym z ich etapów, nie były wyróżnione przez Stronę, ani przez dłużników wekslowych ceny za poszczególne weksle. Zauważył, że Strona wydatkuje łączną kwotę pieniężną na zakup kilku lub kilkunastu weksli o określonej wartości nominalnej. W związku z tym stwierdził, że dokonana przez Organ w zakresie drugiego pytania ocena stanowiska Strony nie jest spójna z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

6.2. W zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie, w ramach którego Organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, powtórzył to, że także w tej części Organ nie uwzględnił powyższych okoliczności przedstawionych przez Stronę we wniosku. Uznał, że w takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie i przypisanie dyskonta każdemu z weksli osobna, czyli podstawy opodatkowania, a w następstwie tego powstania obowiązku podatkowego. Zauważył, że jeśli Organ przyznał rację Stronie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka łącznej kwoty uzyskanej z tytułu wykupu weksli nad kwotą wydaną na nabycie weksli, to w chwili, w której kwoty uzyskane z wykupu weksli przez dłużnika nie pokryją wydatkowanej na nabycie weksli od tego dłużnika, nie można zidentyfikować podstawy opodatkowania. Jego zdaniem w tej sytuacji nie można doszukiwać się momentu powstania obowiązku podatkowego przed ustaleniem podstawy opodatkowania. Według Pełnomocnika Organ dokonał analizy prawnej hipotetycznej czynności wykupu jednego weksla, za który wcześniej została przekazana określona kwota pieniężna.

6.3. Na koniec stwierdził, że z uwagi na niespójność interpretacji zarówno w zakresie oceny poszczególnych pytań, jak i w zakresie uzasadnienia prawnego Organu, zaskarżona interpretacja pozostaje nieczytelna co czyni zastosowanie się do niej niemożliwym.

7. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie.

7.1. Nie zgodził się z twierdzeniem Pełnomocnika Strony skarżącej, że w interpretacji nie uwzględnił wszystkich okoliczności przedstawionych przez Stronę, tj. tego, że w toku transakcji wekslowych, na żadnym z ich etapów nie są wyróżniane przez Skarżącą, ani przez dłużników wekslowych ceny za poszczególne weksle. Wskazał przy tym, że cechy składowe weksla są ściśle określone przez ustawę z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm., zwaną dalej Prawem wekslowym) w art. 1 i art. 2 dla weksli trasowanych, a w art. 101 i art. 102 dla weksli własnych i muszą być zachowane pod rygorem nieważności. Z cech tych najbardziej charakterystycznych dla weksla jest jego bezwarunkowość oraz charakter ściśle pieniężny zobowiązania. Wobec tego Organ stwierdził, że bez znaczenia pozostaje to, czy Skarżąca wyróżnia cenę poszczególnych weksli, bowiem dyskonto stanowi w tym przypadku istotę weksla i wynika wprost z Prawa wekslowego. Wobec tego twierdzenie Pełnomocnika Strony skarżącej, że ustalenie i przypisanie dyskonta każdemu z weksli z osobna jest niemożliwe, uznał za nieprawidłowe, gdyż na gruncie przepisów Prawa wekslowego stanowi ono jego część składową. Według Organu wówczas podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., będzie różnica między wartością nominalną weksla a kwotą wydatkowaną (ceną) na zakup weksla i że to Strona skarżąca jest obowiązana do ustalenia kwoty dyskonta w stosunku do nabywanych weksli. W związku z tym za bezzasadne uznał twierdzenie Pełnomocnika, że w związku nieprecyzyjnym określeniem podstawy opodatkowania, Strona skarżąca ma wątpliwości co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych czynności.

7.2. W ocenie Organu, mając na uwadze to, że Strona skarżąca dokonuje zakupu weksli poniżej ich ceny nominalnej (podstawą opodatkowania jest więc dyskonto) oraz warunki umowy zawartej przez Skarżącą, należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie usługi przez Stronę nastąpiło w momencie przeniesienia praw do weksli i ich objęcia poprzez wykup tych weksli za łączną określoną kwotę, pomniejszoną o wartość przysługującego dyskonta z tytułu przejęcia weksli. Zatem na tej podstawie kwota dyskonta stanowi dla Skarżącej wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi. Wobec tego za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że wykonanie usługi następuje dopiero w momencie wykupu weksli, bowiem zgodnie z zawartą umową wykonanie usługi po stronie Skarżącej wiąże się z przeniesieniem na jej rzecz praw do określonej ilości weksli. Natomiast wykup weksli pozostaje bez wpływu na wykonanie usługi po stronie Skarżącej. Skarżąca zawierając umowę i nabywając weksle przekazuje wystawcy weksli do jego dyspozycji swoje wolne środki pieniężne. W zamian za udostępnione środki nabywa prawa do określonej ilości weksli, które w zależności od ich typu oraz zawartej umowy może przedstawić wystawcy do wykupu lub odsprzedać innym podmiotom. To, zdaniem Organu, jest już kolejnym etapem obrotu wekslowego, od którego nie jest uzależniony moment powstania obowiązku podatkowego związanego z nabyciem weksli przy przez Skarżącą.

7.3. W efekcie tego za nieprawidłowe uznał stanowisko Pełnomocnika Strony skarżącej, że obowiązek podatkowy powstaje w miarę jak możliwe jest zidentyfikowanie i kwalifikowanie obrotu, tj. z chwilą, gdy kwoty płacone w wyniku przedstawienia weksli do wykupu przekraczają łącznie kwotę wydatkowaną na nabycie weksli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest zasadna.

9. Ustalając granice skargi w niniejszej sprawie należy zaznaczyć, że Strona zaskarżyła wydaną indywidualną interpretację w części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, czyli ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Wynika to z faktu, że tylko w tej części Pełnomocnik wnosił o jej uchylenie.

10. Stan prawny sprawy.

10.1. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.:

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

10.2. Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to wynika on generalnie z art. 19 u.p.t.u. z 2004 r. w tym z ust. 1, 4, i 11, które stanowią:

1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

4. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

10.3. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku zostały między innymi "usługi w zakresie (...) weksli".

10.4. W prawie wspólnotowym obowiązek podatkowy był określony między innymi w art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwaną dalej VI Dyrektywą), a w chwili obecnej wynika z art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE).

10.4.1. Przepis art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy miał następującą treść:

2. Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych.

Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

– nie później niż z datą wystawienia faktury, lub

- nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

– w przypadku, kiedy faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

10.4.2. Natomiast przepis art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

10.5. Według art. 1 Prawa wekslowego:

Weksel trasowany zawiera:

1) nazwę "weksel" w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;

2) polecenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;

3) nazwisko osoby, która ma zapłacić (trasata);

4) oznaczenie terminu płatności;

5) oznaczenie miejsca płatności;

6) nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;

7) oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu;

8) podpis wystawcy wekslu.

10.6. Jak stanowi art. 2 Prawa wekslowego:

Nie będzie uważany za weksel trasowany dokument, któremu brak jednej z cech, wskazanych w artykule poprzedzającym, wyjąwszy przypadki, określone w ustępach następujących.

Weksel bez oznaczenia terminu płatności uważa się za płatny za okazaniem.

W braku osobnego oznaczenia, miejsce, wymienione obok nazwiska trasata, uważa się za miejsce płatności, a także za miejsce zamieszkania trasata.

Weksel, w którym nie oznaczono miejsca wystawienia, uważa się za wystawiony w miejscu, podanem obok nazwiska wystawcy.

10.7. Jeśli chodzi o płatność weksla to w art. 33 Prawa czekowego wskazano, że:

Weksel może być płatny:

za okazaniem;

w pewien czas po okazaniu;

w pewien czas po dacie;

w oznaczonym dniu.

Weksle z innemi terminami płatności lub z kilku następującemi po sobie terminami są nieważne.

10.8. Podobnie w przypadku weksli własnych w przepisie art. 101 Prawa wekslowego postanowiono, że:

Weksel własny zawiera:

1) nazwę "weksel" w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;

2) przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;

3) oznaczenie terminu płatności;

4) oznaczenie miejsca płatności;

5) nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;

6) oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu;

7) podpis wystawcy wekslu.

10.9. Również w art. 102 Prawa wekslowego postanowiono, że:

Nie będzie uważany za weksel własny dokument, któremu brak jednej z cech, wskazanych w artykule poprzedzającym, wyjąwszy przypadki, określone w ustępach następujących.

Weksel własny bez oznaczenia terminu płatności uważa się za płatny za okazaniem.

W braku osobnego oznaczenia, miejsce wystawienia wekslu uważa się za miejsce płatności, a także za miejsce zamieszkania wystawcy.

Weksel własny, w którym nie oznaczono miejsca wystawienia, uważa się za wystawiony w miejscu, podanem obok nazwiska wystawcy.

10.10. Do weksla własnego ma również zastosowanie regulacja z art. 33 Prawa wekslowego stosownie do przepisu art. 103 Prawa wekslowego.

11. Mając na uwadze przepisy Prawa wekslowego - w szczególności podane wyżej – należy zauważyć, że weksel jest to papier wartościowy o określonej dokładnie przez prawo formie. Przy tym są dwa rodzaje weksli: weksel własny i weksel trasowany. Weksel własny, zwany również sola, jest to dokument, który zawiera bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej w określonym miejscu i czasie. Podobnie weksel trasowany, zwany inaczej ciągnionym, przekazanym lub tratą, jest to dokument, który zawiera skierowane do oznaczonej osoby bezwarunkowe polecenie zapłacenia określonej sumy pieniężnej w określonym miejscu i czasie. Dodatkowo w literaturze przedmiotu wyróżnia się pięć funkcji weksla (zob. I. Heropolitańska pkt 3.4. Części wstępnej komentarza do ustawy - Prawo wekslowe, [w:] I. Heropolitańska, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, LEX, 2011):

1/ płatniczą, bowiem wręczany jest zamiast zapłaty przy zakupie towarów bądź usług; weksel nie jest jednak surogatem pieniądza i wręczenie go nie jest równoznaczne z zapłatą,

2/ kredytową, która wyraża się w odroczonym terminie płatności należności za zakupione towary lub usługi do daty oznaczonej na wekslu; tym samym dłużnikowi zostaje udzielony przez wierzyciela "kredyt kupiecki"; funkcja ta odróżnia weksel od czeku; zaznacza się przy tym, że gdy ktoś potrzebuje nabyć towar lub usługę a ma pieniądze, powinien wystawić czek, a gdy nie ma pieniędzy lub chce uzyskać kredyt kupiecki – weksel;

3/ obiegową, ponieważ do terminu płatności ten sam weksel może być wręczony jako zapłata w wielu transakcjach handlowych, a także może być puszczany w obieg poprzez przeniesienie praw z weksla na podstawie indosu,

4/ gwarancyjną polegającą na zabezpieczeniu zapłaty weksla przez wszystkie osoby na nim podpisane; drugim przejawem tej funkcji jest możliwość złożenia na zabezpieczenie weksla in blanco gwarancyjnego lub kaucyjnego,

5/ refinansową wyrażającą się w możliwości złożenia weksla w banku do dyskonta, czyli do wykupienia go przez bank przed terminem płatności z potrąceniem od sumy wekslowej odsetek dyskontowych.

12. Natomiast, jeśli chodzi o podane przepisy podatkowe, to wynika z nich, że czynności w zakresie weksli na gruncie podatku od towarów i usług zostały uznane za usługi, które od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, co zostało stwierdzone w interpretacji. Przy tym ustalenie samego momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu jest niezbędne celem ustalenia w jakim okresie rozliczeniowym zwolnienie w podatku ma być zastosowane. W polskich przepisach brak jest regulacji szczególnych, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w obrocie wekslowym, dlatego będą miały zastosowanie te ogólne przepisy, które wskazują na moment wykonania tej usługi (art. 19 ust. 1), wystawienia faktury (art. 19 ust. 4), otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi (art. 19 ust. 11).

12.1. Jeśli chodzi o pojęcie "wykonanie usługi", to brak jest jej ustawowej definicji. Słusznie zauważa się, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1038/09, M. Pod. 2010/3/37 i A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2012, pkt 10 komentarza do art. 19). Przykładowo w przypadku udzielenia pożyczki w orzecznictwie przyjmuje się, że zastrzeżenie w umowie uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (w formie odsetek) stanowi odpłatę za użycie cudzego dobra, nie stanowi natomiast świadczenia wzajemnego za przeniesienie jego własności, skoro pożyczka ma być następnie zwrócona. Stosując prowspólnotową wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzono, że jeżeli wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału płatne jest w ratach, to wykonanie usługi następuje w momencie otrzymania przez usługodawcę należnych odsetek lub w momencie upływu terminu ich zapłaty (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 398/08, dostępny na stronie http://orzeczenia.gov.pl). Przy dokonywaniu prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego zauważono, że z przepisów wspólnotowych wynika, iż w każdym przypadku, gdy należność za usługę płatna jest w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania w tej części tej usługi uważa się upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana. Podobne stanowisko odnośnie kredytu kupieckiego zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 25 września 2008 r., I FSK 1284/07 (dostępny jak wyżej).

12.2. Biorąc pod uwagę to, jakie funkcje pełni weksel, w szczególności jego funkcję kredytową, wymogi formalne, tj. między innymi wskazanie na bezwarunkowość zapłaty w danym terminie określonej sumy wekslowej, których brak powoduje nieważność weksla oraz prowspólnotową wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy), gdzie wskazano na przypadki, kiedy następuje "wykonanie usług", należy stwierdzić, że:

1/ usługa w tym zakresie wiąże się z wystawieniem i zapłatą za poszczególny papier wartościowy jakim jest weksel, a nie szeregiem weksli wystawionych przez danego usługobiorcę (dłużnika wekslowego),

2/ wykonanie usługi w stosunku do konkretnego weksla będzie następowało w momencie otrzymania przez usługodawcę należnego dyskonta lub w momencie upływu terminu jego zapłaty.

13. W związku z tym prawidłowe okazało się stanowisko Organu zaprezentowane w wydanej w indywidualnej interpretacji w części zaskarżonej, tj. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usługi w zakresie weksla, a określonej przez Stronę mianem obrotu wekslowego. Organ dokonał właściwej wykładni art. 19 ust. 1, 4 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. uznając, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie zapłaty dyskonta przed upływem terminu zapłaty lub w momencie upływu terminu jego zapłaty oznaczonym w wekslu bądź w zawartym porozumieniu wekslowym (w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze), a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi, tzn. otrzymania kwoty należnego dyskonta lub upływu terminu jego zapłaty.

14. Zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

14.1. Wydana interpretacja w swojej ocenie uwzględniała przedstawioną we wniosku okoliczność faktyczną, tj. że w zawieranym porozumieniu wekslowym nie jest wyszczególniona w żaden sposób cena za poszczególne weksle. Jednak przeszkody faktyczne, na które zwróciła uwagę Strona:

- we wniosku zauważając, że nie ma żadnych podstaw, aby w kwocie zapłaconej przy wykupie pojedynczego weksla wyodrębniać quasi zwrot kapitału oraz część odpowiadającą wynagrodzeniu (obrót) i

- w skardze, gdzie wskazała, że w takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie i przypisanie dyskonta każdemu z weksli osobna, czyli podstawy opodatkowania, a w następstwie tego powstania obowiązku podatkowego,

nie mogły stanowić bariery przy ocenie dokonywanej przez Organ w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa w danym czasie, np. w chwili wykonania analizowanej usługi (art. 19 ust. 1). Organ dokonał analizy prawnej usługi, która w swoich elementach obejmuje wystawienie weksla, zapłatę przez Stronę z tego tytułu określonej ceny poniżej ceny nominalnej, przeniesienie prawa do weksla, jego wykup przez wystawcę ewentualnie upływ terminu zapłaty ceny nominalnej weksla. Wszystko to odnosi się do jednego weksla. Słusznie Organ zaznaczył, że bez znaczenia dla tej kwestii pozostaje to, czy Skarżąca w opisie wniosku wskazała na okoliczność świadczącą o tym, że wyróżniono cenę poszczególnych weksli, ponieważ rzeczywiście, aby wystąpiło dyskonto, które stanowi w tym przypadku istotę weksla i wynika wprost z Prawa wekslowego, cena zapłaty za weksel musi być ustalona. Dyskonto stanowi wynagrodzenie za usługę i obrót stanowiąc podstawę opodatkowania. Wobec tego ustalenie i przypisanie wielkości dyskonta należy do obowiązków podatnika. Nie podanie we wniosku o interpretację informacji, że istnieje możliwość wyliczenia dyskonta względem poszczególnego weksla, czyli w ramach określonej usługi, nie oznacza, że faktycznie takie dyskonto nie występuje w stosunku do tego weksla i że przy ustalania momentu obowiązku podatkowego należy to dyskonto liczyć - jak przyjmuje Pełnomocnik Strony skarżącej w skardze - jako różnicę łącznej kwoty uzyskanej z tytułu wykupu wszystkich weksli danego dłużnika nad kwotą wydaną na ich nabycie weksli. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony skarżącej, że w ten sposób następuje przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Poprzez tak opisane okoliczności faktyczne we wniosku nie może dokonywać się zmiana skutków wynikających z przepisów podatkowych w szczególności w zakresie obowiązku podatkowego.

14.2. Na ocenę prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Organ, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, nie miało wpływu stanowisko zaprezentowane w zakresie podstawy opodatkowania. Te dwa stanowiska wzajemnie się uzupełniają i nie są sprzeczne między sobą. Na str. 8 interpretacji Organ wyraźnie stwierdził, że (podkreślenia Sądu) "podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będzie różnica między wartością nominalną weksla a kwotą wydatkowaną (ceną) na zakup weksla". Odniósł to do poszczególnego weksla. Jednocześnie w ten sposób zgodził się ze Stroną, że zyskiem z takiej transakcji jest dyskonto, a obrotu nie stanowią kwoty otrzymywane w wyniku wykupu, które stanowią zwrot kwoty wydatkowanej na zakup. Natomiast Strona, wskazując na niemożliwość ustalenia i przypisania dyskonta każdemu z weksli z osobna, powiązała kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego z podstawą opodatkowania i stwierdziła, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero wówczas, gdy wystąpi nadwyżka weksli. W ten sposób problem ustalenia łącznej kwoty uzyskanej z tytułu wykupu weksli nad kwotą wydaną na nabycie ceny danego weksla skupił się na kwestii obowiązku podatkowego, w ramach której Organ słusznie wskazał, że "za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, że obowiązek podatkowy powstaje w miarę jak możliwe jest zidentyfikowanie i kwantyfikowanie obrotu, tj. z chwilą, gdy kwoty płacone w wyniku przedstawienia weksli do wykupu przekraczają łącznie kwotę wydatkowaną na nabycie weksli".

15. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uznał, że skarga jest niezasadna, dlatego ją oddalił.