I SA/Gd 367/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy "A" M. K.

z siedzibą w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r. W ramach tego postępowania została przeprowadzona kontrola podatkowa, której ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia 17 czerwca 2011 r.

W dniu 21 lipca 2011 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje korygujące VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli za grudzień 2009 r. oraz w części za okres

od stycznia do listopada 2009 r.

Strona w złożonych korektach nie uwzględniła ustaleń dotyczących:

– zaniżenia za okres od stycznia do listopada 2009 r. obrotu w łącznej kwocie 203 727,84 zł i podatku należnego w łącznej kwocie 44 820,12 zł

– zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 13 524,59 zł w związku z nieopodatkowaniem sprzedaży samochodu marki Alfa Romeo Brere 2,4 JTD 210 KM – na wartość netto 104 098,36 zł,

– zaniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2009 r. w kwocie 22 901,64 zł w związku z zakupem samochodu marki Alfa Romeo Brera 2,4 JTD 210 KM na wartość netto 104 098,36 zł podatek VAT 22 901,64 zł.

Decyzją z dnia 26 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia

do grudnia 2009 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika.

Organ I instancji w wydanej decyzji określił nadwyżkę podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2009 r.

– w kwocie 6150 zł; za kwiecień 2009 r. – w kwocie 17 341 zł; za maj 2009 r. –

w kwocie 7 421 zł; za czerwiec 2009 r. – w kwocie 9 057 zł oraz zobowiązanie podatkowe za styczeń 2009 r. – w kwocie 1 508 zł, luty 2009 r. – w kwocie 10 718 zł; lipiec 2009 r. – w kwocie 16 415 zł; sierpień 2009 r. – w kwocie 8 220 zł; wrzesień 2009 r. – w kwocie 2 802 zł; październik 2009 r. – w kwocie 19 36 zł; listopad 2009 r. –

w kwocie 9 088 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w badanym okresie przedmiotem działalności pana M. K., prowadzącego działalność pod firmą "A" była produkcja obuwia, świadczenie usług w zakresie opalania (solarium) oraz sprzedaż samochodów. W związku z zawartą w dniu 30 kwietnia 2008 r. pomiędzy panem M. K., a spółką jawną B M. K., K. K. - umową o stałe świadczenie usług w zakresie produkcji obuwia, od 1 maja 2008 r. działalność gospodarcza prowadzona przez stronę polegała na świadczeniu usług szycia obuwia na rzecz spółki B w pomieszczeniach dzierżawionych przez spółkę, na prowadzeniu solarium oraz sprzedaży samochodów. Usługi produkcyjne były świadczone przez podatnika zatrudniającego pracowników, przy wykorzystaniu należących do M. K. maszyn i urządzeń.

Z wyjaśnień pana M. K. z dnia 11 marca 2011 r., wynika, że wartość usług produkcyjnych nie była ustalana zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 30 kwietnia 2008 r., lecz jako iloczyn liczby zatrudnionych pracowników i ich wynagrodzenia brutto powiększonego o składki ZUS obciążające pracodawcę, miesięczny odpis amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy produkcji oraz 10% narzutu.

W wyniku porównania przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących ponoszonych przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników (listy płac) i wartości odpisów amortyzacyjnych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz osiąganych przychodów z tyt. świadczenia usług produkcyjnych (faktury VAT), organ stwierdził, że:

1. zaewidencjonowane w ewidencji podatkowej za 2009 r. koszty usług produkcyjnych w kwocie 575.440,37 zł są wyższe o 146.425,37 zł od wartości netto tych usług wykazanych na fakturach (w łącznej wysokości 429.015 zł),

2. w kalkulacjach dotyczących określenia wartości usług produkcyjnych, podatnik zaniżał ilość osób zatrudnionych przy usługach produkcyjnych świadczonych

na rzecz spółki, przez co zaniżył koszty wynagrodzeń pracowniczych przyjęte

do kalkulacji.

Z sporządzonego przez organ I instancji zestawienia wynikało, że w miesiącach: od stycznia do listopada 2009 r. wartość netto usług wskazanych w fakturach jest niższa od poniesionych kosztów. Jedynie za miesiąc grudzień podatnik wykazał zysk

ze świadczenia usług produkcyjnych.

Na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika ustalono liczby pracowników uwzględniając osoby uczestniczące w usługach produkcyjnych

i wyłączono osoby pracujące w solarium, przebywające na zasiłku macierzyńskim

i chorobowym. Po podpisaniu w dniu 30 kwietnia 2008 r. umowy o stałe świadczenie usług, działalność gospodarcza firmy "A" polegała wyłącznie na świadczeniu usług solarium oraz usług produkcyjnych na rzecz Spółki B, przy czym zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami "w zakres świadczenia usług produkcyjnych ograniczał się do: produkcji obuwia, akwizycji, utrzymania ruchu maszyn, sprzątania hal produkcyjnych". Oprócz pomieszczeń solarium pan M. K. w badanym okresie

nie dysponował innymi pomieszczeniami, w których byłaby prowadzona działalność gospodarcza. Świadczenie usług produkcyjnych odbywało się w pomieszczeniach dzierżawionych przez Spółkę.

Analiza załączonych do odwołania faktur VAT z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz 30 listopada 2009 r., zestawienia do nich oraz listy pracowników ze wskazaniem okresu zatrudnienia i stanowiska - nie potwierdzają zapisów zestawienia o ilości osób wskazywanych przez podatnika, które wykonywały prace produkcyjne. Argumentacja strony, że ilość osób zatrudnionych była zmienna zależnie od specyficznego rynku warunkującego wielkość produkcji nie została udowodniona. Zapisy umowy stanowiły

o wynagrodzeniu za roboczogodzinę (§ 2 Umowy), jednak podatnik stosował inny sposób rozliczenia, przyjęty następnie w kalkulacji organu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że niektórzy pracownicy pozostawali jedynie w gotowości do pracy.

W sytuacji gdy liczba osób przyjętych do wyliczenia wartości obciążenia nabywcy z tytułu usług produkcyjnych jest zaniżona, przez co wartość netto tych usług wykazana przez podatnika na fakturach jest niższa od poniesionych kosztów związanych z ich wykonaniem, stwarza podstawę do uznania faktur za nierzetelne.

W związku z powyższym uznano, że w wyliczeniu wartości usług produkcyjnych podatnik nie ujął: kosztów pracy od stycznia do grudnia 2009 r. dotyczących dziewięćdziesięciu czterech osób, a księgi podatkowe, jako stwierdzające obrót

w zaniżonej wartości, uznał za nierzetelne.

W ocenie organu przedstawione powyżej dowody i okoliczności uzasadniają uznanie ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.,

za nierzetelną w części dotyczącej obrotów.

W konsekwencji dokonano analizy metod określonych w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że metoda kosztowa pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób najbardziej zbliżony

do rzeczywistości. Wielkość miesięcznej niezaewidencjonowanęj sprzedaży usług produkcyjnych wyliczono na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez stronę dowodów, tj. list płac, odpisów amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych do wykonywania usług produkcyjnych oraz przy zastosowaniu metody kalkulacji stosowanej przez podatnika, tj.: obrót = (wynagrodzenie brutto osób zatrudnionych

do świadczenia usług produkcyjnych + składki ZUS zapłacone przez płatnika + amortyzacja ) + 10% zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując analizy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania nie dokonał szacowania, bowiem przyjął do wyliczeń dane przedłożone przez podatnika. Również liczba pracowników, która jest sporna, w istocie została przyjęta z dokumentów przedłożonych przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M.K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej

ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 w związku z art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz naruszenie: - zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności:

– art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem oraz przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej oceny materiału dowodowego i istotnie wpłynęło na wynika sprawy,

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno i być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego, a jedynie oparły się na dowodach przedłożonych przez Podatnika, które ponadto dowolnie zinterpretowały. Organy podatkowe dosłownie zinterpretowały słowa podatnika i błędnie przyjęły, że przy świadczeniu usług produkcyjnych brali udział wszyscy zatrudnieni w firmie "A" pracownicy produkcyjni. Tymczasem strona mówiąc o zatrudnionych pracownikach, miała na uwadze tylko pracowników faktycznie uczestniczących w usługach produkcyjnych. W kalkulacjach stanowiących załączniki

do faktur VAT wykazywana była faktyczna liczba pracowników biorących udział

przy świadczeniu usług produkcyjnych, zaś na listach płac byli wykazywani wszyscy zatrudnieni pracownicy. Organy podatkowe odrzucając sporządzone przez podatnika kalkulacje i opierając się na listach płac naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego.

Wskazano, że wynagrodzenie za świadczone usługi było ustalane zgodnie

z postanowieniami umowy - według stawki 100 zł za roboczo godzinę. Decydującym elementem kalkulacji roboczogodziny, był element ilości pracowników, którzy brali udział w produkcji do intensywności produkcji.

W ocenie strony błędne jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku dowodów na okoliczność pozostawania niektórych pracowników w gotowości

do pracy, w sprawie nie ma zastosowania art. 81 Kodeksu Pracy. Powołany przepis

nie nakłada na pracodawcę dokumentowania zaistniałej sytuacji, lecz zobowiązuje

do wypłaty wynagrodzenia za czas, w którym pracownik był gotowy do świadczenia pracy, lecz nie mógł jej wykonywać z przyczyn leżących po stronie pracodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie świadczenia przez podatnika usług produkcyjnych w zakresie produkcji obuwia i określił zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży tych usług.

Z § 2 i 3 zawartej w dniu 30 kwietnia 2008 r. przez skarżącego ze spółką jawną B M. K., K. K. z siedzibą w S. umowy wynika,

że wynagrodzenie zostało ustalone według stawki 100 złotych za roboczogodzinę,

po doliczeniu podatku VAT w wysokości 22%. Przyjęta faktycznie pomiędzy kontrahentami metoda rozliczeń została opisana w dołączonym również do skargi

i w skardze wskazanym piśmie z dnia 11 marca 2011 r. kierowanym przez B M. K., K. K. do Inspektora Kontroli Skarbowej. Z treści pisma wynika, że koszt rozliczenia produkcji to wynagrodzenie brutto zatrudnionych przy produkcji osób, składki ZUS płatne przez płatnika składek, miesięczny odpis amortyzacji maszyn używanych do produkcji oraz 10 % narzutu, przy czym wyliczana jest kwota netto, dzielona przez 100 = r/g mnożone przez 100 zł według umowy plus 22% VAT.

Istota sporu w niniejszej sprawie nie odnosi się, wbrew twierdzeniom skarżącej, do interpretacji metody wyliczenia wartości brutto za roboczogodzinę lecz ustalenia,

czy podatnik wyliczając czas pracy uwzględnił wszystkich pracowników uczestniczących w produkcji. W tym samym piśmie z dnia 11 marca 2011 r. wskazano, że B zawarło umowę z firmą A na wykonywanie usług produkcyjnych, w zakres których wchodziło: produkcja obuwia, akwizycja, utrzymanie ruchu maszyn, sprzątanie hal produkcyjnych. Tak określony zakres usług uzasadnia stwierdzenie, że wynagrodzenie ustalono niezależnie od sezonowości produkcji i intensywności produkcji, skoro w zakres usług produkcyjnych wchodziły również czynności inne niż produkcja obuwia.

Strony skorzystały z zasady swobody umów, a umowa zawarta przez stronę skarżącą została poddana ocenie w zakresie konsekwencji na gruncie podatku

od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że strona skarżąca i B działają "w tym samym miejscu i w tych samych pomieszczeniach, na tych samych maszynach, z tymi samymi pracownikami, bez zatrzymania produkcji, bez zmiany w procesie technologicznym", organy zasadnie w ocenie zebranego materiału dowodowego uwzględniły stan zatrudnienia w firmie A w spornym okresie.

Okolicznością bezsporną jest prowadzenie przez A działalności

w postaci usług solarium oraz usług produkcji obuwia. Strona skarżąca nie wskazuje innych obszarów swojej działalności gospodarczej. Organy prawidłowo uwzględniły dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą dotyczące liczny osób zatrudnionych, liczby osób korzystających w okresach rozliczeniowych z zasiłków chorobowych

lub macierzyńskich, brak dowodów nieobecności w pracy z innych przyczyn

oraz zatrudnienie dwóch osób w zakresie usług solarium.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie zostało wskazane przez organ,

że w firmie A wielkość produkcji w każdym miesiącu jest stała. Zgodnie z treścią umowy oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazanym przez skarżącą

na okoliczność zakresu zobowiązań wobec B organ nie przekroczył granic swobody prawem dozwolonej ustalił ilość osób zatrudnionych uczestniczących w usługach produkcyjnych w szerokim zakresie. Skoro strona skarżąca, co jest eksponowane

w skardze, wykazała jako koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia wszystkich pracowników, organy zasadnie ustaliły udział w świadczeniu usług pracowniczych

w proporcjach obejmujących zarówno działalność solarium, jak i usługi produkcyjne. Podkreślić należy, że skarżący nie wykazał przesłanek zastosowania art. 81 Kodeksu pracy. Organ prawidłowo wskazał, że ograniczenie produkcji wywołane sezonowością

nie stanowi "przestoju" uzasadniającego wypłatę wynagrodzenia za gotowość do pracy. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, aby część pracowników, w liczbie większej niż w sprawie ustalono, nie uczestniczyła w świadczeniu usług produkcyjnych.

Przyjęta metoda wyliczeń jest zgodna z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyliczenia dokonano na podstawie list płac, dokumentów dotyczących odpisów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz sposobu rachunkowego stosowanego przez stronę skarżącą w odniesieniu do wykazywanych przez nią "roboczogodzin". Różnice wielkości podatku należnego z tytułu usług produkcyjnych wynikają wyłącznie z przyjęcia innej

niż strona skarżąca ilości osób uczestniczących w świadczeniu tych usług. Organy dokonały analizy zgodnej z art. 233 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy art. 7 w zw. z art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odmienna od przedstawionej przez podatnika ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej trafność zarzutu w zakresie wadliwości ustalenia stanu faktycznego. Analogiczne zarzuty zostały zgłoszone w odwołaniu i poddane ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.