I SA/Ol 297/12

Uzasadnienie

W dniu "[...]" r. S. w O. (dalej powoływana jako uczelnia, wnioskodawca, skarżąca, strona) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie zawartej ugody sądowej.

Opisując stan faktyczny strona zaznaczyła, że kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie zawartej ugody sądowej w sprawie z powództwa byłej pracownicy należącej do władz uczelni, o zapłatę odszkodowania, reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.d.o.p. Podkreśliła, że spełnia wszystkie warunki określone w ww. przepisie.

Po pierwsze wydatek został przez nią poniesiony – pokryła ze swoich zasobów majątkowych koszt odszkodowania i zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie ugody sądowej.

Po drugie wydatek jest definitywny.

Po trzecie pozostaje on w związku z prowadzoną działalności gospodarczą – prowadzone spory prawne są konsekwencją prowadzonej działalności. Wskazała przy tym, że jest zawodową uczelnią niepubliczną utworzoną na podstawie decyzji Ministra Edukacji Narodowej, która działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i jej celem statutowym jest działalność oświatowa. Uczelnia broni prawnie swojego dobrego imienia, aby nie utracić przychodów z działalności gospodarczej. Ataki kierowane na uczelnię mają na celu jej dyskredytację na rynku oświatowym, co może znacznie obniżyć osiągane przez nią przychody. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę na wypłatę odszkodowania istnieje związek spełniający warunek celowości, ponieważ chcąc uniknąć większych kosztów z ewentualnego zasądzenia wyższego odszkodowania jakiego domagał się w pozwie były pracownik, wyższych kosztów procesu w wyniku długo toczących się postępowań sądowych oraz broniąc swojego dobrego imienia prawnie, jest w stanie zabezpieczyć i zachować swoje źródła przychodów podpisując ugodę sądową na kwotę znacznie niższą niż domagał się pracownik oraz uchronić się od niepotrzebnego rozgłosu, który mógłby negatywnie wpłynąć na dochody uczelni.

Po czwarte poniesiony koszt został właściwie udokumentowany - uczelnia zawarła ugodę sądową z powódką przed Sądem Okręgowym w formie pisemnej. Płatności dokonywane są na podstawie prawomocnej ugody sądowej, a powódka oświadczyła, że wypłata kwot z ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia wynikające z łączącego strony stosunku pracy.

Skarżąca podniosła, że na podstawie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów z działalności statutowej. Ponadto od początku roku ponosi stratę podatkową ze swojej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy odszkodowanie oraz zwrot połowy opłaty od pozwu, zapłacone na podstawie ugody sądowej byłej pracownicy, wypłacone w celu zabezpieczenia źródła przychodów będą kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia ?

Zdaniem strony istnieje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływu ich poniesienia na wielkość osiągniętego przychodu.

Wnioskodawca podkreślił, że art. 16 u.p.d.o.p. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych byłym pracownikom na podstawie wyroku lub ugody sądowej zawartej przed Sądem Pracy. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez uczelnię na wypłatę odszkodowania istnieje związek spełniający warunek celowości, a więc dążenia do zabezpieczenia źródła przychodu. W momencie zawierania ugody podatnik miał podstawy przypuszczać, że spór sądowy może toczyć się latami, co może znacznie podwyższyć koszty obsługi prawnej, jak również istniało zagrożenie, uszczuplenia majątku strony w momencie wydania niekorzystnego wyroku sądu lub narazić się na rozgłos, który mógłby zaszkodzić interesom uczelni. Poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zwolnienie pracownika zostało podyktowane racjonalizacją zatrudnienia przez pracodawcę (było to bardziej opłacalne niż jego dalsze zatrudnianie). Wypłacone pracownikowi na mocy ugody zawartej przed sądem odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę wykazuje związek z prowadzoną działalnością, a tym samym z przychodami pracodawcy, w efekcie stanowi koszt uzyskania przychodu.

W dniu "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 12 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 i art. 6 u.p.d.o.p. Wskazując natomiast na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Organ zaznaczył również, że ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organu przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów dotyczących odszkodowania z tytułu zawartej ugody sądowej oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu, zapłaconych na podstawie ugody sądowej byłej pracownicy. W przypadku odszkodowania wypłaconego przez podatnika na mocy zawartej ugody sądowej, np. z tytułu uznania wypowiedzenia umowy o pracę za bezskuteczne, nie można mówić o ponoszeniu takiego wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, chociaż wynika on z zobowiązania wobec byłego pracownika. Do kosztów podatkowych mogą zostać zliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przychodem i to niezależnie od tego, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychody pracownika ze stosunku pracy.

Ponadto podkreślono, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. W odniesieniu do jednorazowych odszkodowań wypłata taka, aczkolwiek związana z prowadzoną działalnością, nie ma na celu osiągania przychodów. Celem zapłaty jest zwolnienie z zobowiązania. Odszkodowanie nie przynosi żadnego przychodu - strona w obawie przed niekorzystnym wyrokiem sądu, chcąc uniknąć większych kosztów z ewentualnego zasądzenia wyższego odszkodowania jakiego domagał się w pozwie były pracownik, zdecydowała zawrzeć ugodę.

Organ zwrócił uwagę, że sam fakt, iż strona broni prawnie swojego dobrego imienia przed atakami kierowanymi na uczelnię, które jak twierdzi, mają na celu dyskredytację na rynku oświatowym, nie przesądza, o ponoszeniu takiego wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów.

Podkreślono, że wydatki dotyczące byłego pracownika nie wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i oceniając charakter omawianego wydatku nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskanym przez stronę przychodem. Argument, że wydatki na rzecz byłego pracownika odgrywają rolę w zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów jakim jest działalność oświatowa jest, zdaniem organu, gołosłowny. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w odróżnieniu od pracowników, byli pracownicy strony nie są związani w jakimkolwiek stopniu, w tym pośrednim, z osiąganymi przez stronę przychodami.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawca pismem z dnia "[...]" wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

W udzielonej w dniu "[...]"r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa: art. 15 ust. 1 w związku z art.16 ust.1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła, że koszty poniesione z tytułu i w związku z zawartą ugodą oraz wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Zdaniem strony organ wydający zaskarżoną interpretację bardzo pobieżnie ocenił sprawę, bez właściwej analizy stosunków rynkowych związanych z działalnością uczelni oraz pominął całkowicie ocenę celu, racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia podejmowanych przez nią działań prowadzących do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz.270), określanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty zasługują na aprobatę.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) wydatków związanych z wypłatą odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu, wypłaconych na podstawie zawartej ugody sądowej.

Strona skarżąca wywodzi, iż wypłacone byłej pracownicy odszkodowanie stanowi koszt podatkowy, gdyż spełnia wszystkie warunki określone w przepisie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Wypłacone odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę wykazuje związek z prowadzoną działalnością, a tym samym z przychodami pracodawcy, w efekcie stanowi koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., a jego poniesienie pozwoliło stronie uzyskać oszczędności i uniknąć większych ciężarów. Poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Natomiast organ stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o poniesieniu wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, gdyż celem wypłaty odszkodowania przez uczelnię było zwolnienie się z ciążącego zobowiązania, a nie uzyskanie przychodów.

W ocenie Sądu, w tym zakresie, nie jest prawidłowa prezentowana w zaskarżonym akcie interpretacja art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z uwagi na zawężające rozumienie związku kosztów uzyskania przychodów z przychodem, o którym mowa w tym przepisie oraz pominięcie przy jej dokonywaniu treści przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Zdaniem Sądu przytoczona regulacja jednoznacznie przesądza, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie określa on zasadę ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Oczywistym również jest, iż nie wypłacenie lub nie pozostawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika.

Wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników nie da się bezpośrednio przyporządkować do faktycznie uzyskiwanych przychodów, należą one do kategorii kosztów pośrednich.

Zauważyć przy tym należy, że z wykładni zewnętrznej systemowej wynika, iż przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym m.in. wypłatę odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę. Odszkodowanie było zatem w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od skarżącej z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę.

Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że uczelnia dokonywała wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stroną a byłym pracownikiem doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę. Wypłata należności wynikających z umowy o pracę winna być traktowana jak wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest dokonywana na rzecz aktualnego, czy byłego pracownika skarżącej.

Wydatek z tytułu odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o pracę nie został też wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z faktem zawarcia ugody sądowej, kwota odszkodowania wypłaconego na rzecz byłego pracownika, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty (por. wyroki: z dnia 17 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 882/10, z dnia 30 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr1425/11, z dnia 24 maja 2012r. sygn. akt I SA/Rz 321/12, publ. CBOIS).

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu podatkowego, że sporne należności nie były związane z uzyskaniem przychodu, ale poniesiono je w celu zwolnienia się ze zobowiązań ciążących na skarżącej stwierdzić należy, iż każdy z wydatków w konsekwencji ponoszony jest w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Dla oceny czy zwolnienie się ze zobowiązań może być uznane za koszt uzyskania przychodów istotne jest czy te zobowiązania mają, czy też nie mają, związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. W ocenie Sądu, wypłacone przez skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe wywiązanie się przez uczelnię z umowy o pracę nie może być traktowane jako wydatek nie będący kosztem podatkowym, tylko z tego powodu, że w dacie wypłaty osoba uprawniona nie była już zatrudniona.

W odniesieniu do kwestii zwrotu połowy opłaty od pozwu w związku z zawarciem ugody sądowej z byłym pracownikiem wskazać należy, że poniesione przez skarżącą uczelnię koszty procesu, w którym wystąpiła ona w charakterze strony pozwanej o zapłatę odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był ukierunkowany na osiągnięcie przez nią przychodów. Udział w procesie sądowym, który zakończył się ugodą sądową, miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na stronie skarżącej należności (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 589/10, publ. CBOIS). W niniejszej sprawie skarżąca poniosła koszty połowy opłaty od pozwu w procesie wszczętym na skutek nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Wskazać należy, iż w zaskarżonym akcie organ podatkowy nie stwierdził, by uczelnia nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów z działalności statutowej określonego w w/w przepisie u.p.d.o.p. Zaznaczył jedynie, że uczelnie, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w u.p.d.o.p., czyli ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146§1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi, orzekł jak w sentencji.