I SA/Bd 443/12

Uzasadnienie

I SA/Bd 443/12

UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w B. Wydział II Cywilny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłym dnia [...] października 2006 r. K. K. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] maja 2007 r. Spadek, na podstawie testamentu z dnia [...] lutego 2000 r., nabyła żona L. K. w całości.

W dniu [...] czerwca 2007 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym podatniczka wykazała, że przedmiotem spadku był udział wynoszący ½ części własności lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w B. przy ul. P., wraz z udziałem w gruncie. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjęta została przez organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej ustawa p.s.d., w wysokości określonej przez nabywcę, tj. w kwocie [...] zł (w tym wartość udziału w lokalu mieszkalnym [...]zł), gdyż odpowiadała ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Długi i ciężary obciążające nabyty spadek określone zostały na kwotę [...] zł, w związku z tym czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych wyniosła [...] zł.

Do złożonego zeznania podatkowego (SD-3) dołączone zostało oświadczenie, że skarżąca spełnia warunki do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ustawy p.s.d. i będzie zamieszkiwać w nabytym budynku przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. umorzył prowadzone wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłym dnia [...] października 2006 r. K. K., gdyż - po zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 ustawy - wartość przypadającego na nią udziału w masie spadkowej nie przekroczyła kwoty wolnej od podatku określonej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy p.s.d. W decyzji zawarto również pouczenie, że w przypadku nie dopełnienia warunków przewidzianych w art. 16 ustawy p.s.d., organ podatkowy stwierdzi wygaśnięcie wymienionej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., a podatek zostanie obliczony jakby ulga nie przysługiwała.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. strona poinformowała organ I instancji o zbyciu przedmiotowego lokalu w dniu [...] września 2010 r., jednocześnie wniosła o wyliczenie wysokości podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oceni, że rzeczywiście powinna ten podatek uiścić. Ponadto podała, że kwotę pochodzącą ze sprzedaży mieszkania darowała córkom, przy czym u jednej z nich obecnie mieszka. W związku z tym skarżąca podniosła, że przeznaczyła pieniądze na cele mieszkaniowe i powinna zostać zwolniona od podatku.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie podzielił argumentacji strony i decyzją z dnia [...] maja 2011 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji umorzeniowej z dnia [...] lipca 2007 r.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, a przynajmniej jej uchylenie w celu dokonania przez organ I instancji starannej analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 16 ustawy p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. stwierdził wygaśnięcie w/w decyzji umorzeniowej z dnia [...] lipca 2007 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i zachowanie ulgi podatkowej. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 16 ustawy p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię oraz w efekcie błędne zastosowanie przepisu art. 16 ust. 5. Ponadto zarzuciła Naczelnikowi, że zbadał sprawę w sposób powierzchowny i niewystarczający, zaś uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i pozbawione głębszej analizy. Podatniczka stwierdziła, że nie nabyła w drodze spadku mieszkania, a jedynie udział w tym mieszkaniu, do którego wcześniej przez wiele lat przysługiwała jej niepodzielna współwłasność łączna. Jej zdaniem, wymóg określony w przepisie art. 16 ust. 5 ustawy p.s.d. nie dotyczy sytuacji dziedziczenia po sobie małżonków, gdy przedmiotem spadku jest ich wspólne mieszkanie. Strona podniosła, że celem przepisów o uldze jest uniknięcie sytuacji, gdy osoba nabywająca na podstawie spadku czy darowizny prawo do tak istotnego składnika majątku, jakim w warunkach polskich jest mieszkanie, wykorzystuje je na cele komercyjne, a nie mieszkaniowe. Wymóg pięcioletniego okresu zamieszkiwania, w ocenie odwołującej się, nie powinien mieć zastosowania do małżonków dziedziczących po sobie udział w mieszkaniu, które zajmowali od wielu lat. Strona podkreśliła, że przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania na własne potrzeby mieszkaniowe. Podała, że jest osobą w wieku emerytalnym, będzie mieszkała z córką w mieszkaniu stanowiącym jej własność (będąc tam zameldowaną), a które nabyła dzięki środkom pochodzącym ze sprzedaży mieszkania skarżącej. Zdaniem podatniczki, jeśli ustawodawca przyznał ulgę osobom, które środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania przeznaczyły na zakup innego mieszkania, to również ulga taka winna przysługiwać osobie, która postąpiła w wyżej opisany sposób. Ponadto zwróciła uwagę, że w chwili złożenia przez nią zeznania podatkowego obowiązywał znowelizowany przepis art. 16 ustawy p.s.d.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., która ma zastosowanie w niniejszej sprawie (nabycie nastąpiło w 2006r.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Organ podkreślił, że obowiązek stosowania do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, jakie miało miejsce w 2006 r., przepisów powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wynika z przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629).

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy p.s.d. w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej (m. in. małżonka), nie wlicza się do podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej tego budynku.

Organ odwoławczy powołując się na wykładnię art. 16 ust. 1 dokonaną w orzecznictwie sądowym stwierdził, że przewidziane w tym przepisie ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku względnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, względnie - w szczególnych przypadkach - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny.

Dyrektor zauważył, że przedmiotowa ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki przewidziane w art. 16 ust. 2 ustawy. Wyjaśnił, że służy ona bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób najbliższych spadkodawcy lub darczyńcy, nabywających lokal lub budynek mieszkalny. Jej celem jest nieobciążanie tych osób znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają w nim zamieszkiwać przez 5 lat. Ulga przysługuje z mocy prawa, tzn. organ podatkowy jej nie przyznaje, lecz prawo do niej powstaje, jeżeli spełnione są warunki określone w przepisach prawa. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych w art. 16 § 2 ustawy p.s.d. warunków uniemożliwia jej zastosowanie bądź powoduje utratę prawa do ulgi i konieczność zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 258 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Jednak, w myśl art. 16 ust. 7 ustawy p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo stwierdził w niniejszej sprawie wygaśnięcie decyzji umorzeniowej z dnia [...] lipca 2007 r. z uwagi na niespełnienie przez podatniczkę warunku wynikającego z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy p.s.d. Organ podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że warunek pięcioletniego zamieszkiwania należy liczyć od dnia złożenia zeznania podatkowego, jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wbrew twierdzeniom strony, fakt wcześniejszego zamieszkiwania w lokalu będącym przedmiotem spadku nie ma wpływu na tak liczony termin, co więcej ustawodawca w żaden sposób na taką możliwość nie wskazał. Organ zauważył, że przepis art. 16 nie zawiera wyjątków dotyczących dziedziczących po sobie małżonków, a zobligowanym do spełnienia warunków wynikających z art. 16 ust. 2 ustawy jest każdy nabywca korzystający z ulgi mieszkaniowej. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, podatniczka zobowiązana była do zamieszkiwania w lokalu położonym w B. przy ul. [...] przez okres 5 lat licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik nie traci prawa do ulgi jedynie w przypadku zbycia budynku lub lokalu w sytuacji określonej w art. 16 ust. 7 ustawy p.s.d. Podał, że zgodnie z tym przepisem, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono:

- uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a jednocześnie

- nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Dla utrzymania ulgi mieszkaniowej koniecznym jest zatem spełnienie łącznie obu warunków. Organ zaznaczył, że w strona nie nabyła w podanym wyżej terminie innego lokalu lub budynku, a obecnie zamieszkuje u córki. Pieniądze pochodzące ze sprzedaży darowała swoim córkom, które przeznaczyły je na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ustawy p.s.d. (zarówno w wersji, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie zawiera przywołanego przez stronę pojęcia "przeznaczenia środków na potrzeby mieszkaniowe". Ustawodawca wyraźnie wskazał, że niezbędnym warunkiem dla utrzymania ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn jest nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu.

W ocenie organu, darowanie środków - pochodzących ze sprzedaży - córkom, które następnie wykorzystują te środki na cele mieszkaniowe nie mieści się w katalogu przesłanek uprawniających do zachowania ulgi.

Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał ich oceny. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia innych przepisów postępowania.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 16 ustawy p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię oraz w efekcie błędne zastosowanie przepisu art. 16 ust. 5 tej ustawy. W związku z tymi zarzutami podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i zachowanie wobec strony ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła, że od ponad dwudziestu lat mieszkała w mieszkaniu stanowiącym jej własność (niepodzielną współwłasność łączną na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej). Tym samym, w jej ocenie, wymóg pięcioletniego okresu zamieszkiwania nie powinien mieć zastosowania do małżonków dziedziczących po sobie udział w mieszkaniu, które zajmowali od wielu lat i stanowiło niepodzielną własność.

Zdaniem strony, przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej cele wprowadzenia ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, potwierdzają konieczność odejścia od wykładni językowej przepisu i skupieniu się na innych metodach wykładni. Skarżąca stwierdziła, że spełniła wszystkie warunki z art. 16 ustawy p.s.d. uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej, gdyż przepis art. 16 ust. 5 nie odnosi się do stanu faktycznego tej sprawy, nie powinno się bowiem obejmować tym przepisem dziedziczących po sobie małżonków pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Podatniczka ponownie podkreśliła, że środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostały na własne potrzeby mieszkaniowe. Wyjaśniła, że jest osobą w wieku emerytalnym, zawsze będzie już mieszkała z córką, w mieszkaniu tym jest zameldowana. Córka nabyła mieszkanie dzięki środkom pochodzącym ze sprzedaży mieszkania matki. W ocenie strony skarżącej, jeśli ustawodawca przyznał ulgę osobom, które środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania przeznaczyły na zakup innego mieszkania, to również ulga taka powinna przysługiwać osobie, która postąpiła w sposób wyżej opisany. Sytuacja skarżącej, w jej opinii, nie różni się bowiem niczym od sytuacji innych osób najbliższych spadkodawcy, które to nabywając po nim lokal zaspokajają najbardziej podstawowe potrzeby, i których państwo nie chce obciążać tak istotnymi obowiązkami finansowymi.

Jako cel złożenia skargi strona wskazała na konieczność odwołania się do wymiaru sprawiedliwości po to, aby zadecydowano o sprawie w oderwaniu od wykładni literalnej spornych przepisów, gdyż w tym konkretnym przypadku prowadzą one do skutków sprzecznych z celem ulgi podatkowej, a także do skutków krzywdzących podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca nabyła na podstawie testamentu spadek po zmarłym - w dniu [...] października 2006 r. - mężu K. K. Postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne [...] maja 2007 r. Przedmiotem spadku był udział wynoszący 1/2 części własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych skarżąca złożyła [...] czerwca 2007 r., do którego załączyła oświadczenie, że spełni warunki do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym warunek o zamieszkiwaniu w nabytym lokalu co najmniej 5 lat.

W dniu [...] września 2010 r. skarżąca zbyła lokal mieszkalny, a środki uzyskane z tego tytułu darowała córkom, które przeznaczyły je na cele mieszkaniowe, a u jednej z nich obecnie zamieszkuje.

W ocenie organu zaszły podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji umarzającej postępowanie, bowiem nie został spełniony warunek - do uzyskania ulgi - w postaci 5-letniego okresu zamieszkiwania. Zdaniem natomiast strony, ma ona prawo do ulgi, ponieważ nabyła tylko udział w lokalu mieszkalnym, w którym wcześniej zamieszkiwała z mężem od ponad 20 lat. Wskazała, że mieszkanie stanowiło niepodzielną współwłasność łączną. Ponadto zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych może być dokonywane także w ten sposób, że środki finansowe daruje się dziecku, które kupi mieszkanie, a u którego rodzic także zamieszkuje.

II. W pierwszej kolejności należy podać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Decydujące znaczenie ma bowiem treść art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, na podstawie którego "podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku." Ponadto z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Podać również należy, że zgodnienie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3."

Na podstawie art. 924 kodeksu cywilnego "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy." Stosownie do art. 925 tego kodeksu "Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku." Dla oceny przedmiotowej sprawy znaczenie ma data nabycia spadku. Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że zasadnie przy rozstrzyganiu sprawy organy powołały się na przepisy prawa obowiązujące do końca 2006 r. (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 504/08).

III. W tym stanie sprawy ocenić należy, czy skarżącej przysługuje ulga z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie tego artykułu (ust. 1) w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do l grupy podatkowej,

w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy,

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Stosownie do art. 16 ust. 2 tej ustawy ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;

3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;

5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków określonych w ust. 2 pkt 2-5 może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia; w tym wypadku zawiesza się odpowiednio bieg terminu przedawnienia do dokonania wymiaru podatku (art. 16 ust. 3).

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Ponadto, warunek określony w ust. 2 pkt 5 uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia (art. 16 ust. 8).

Z powyższego wynika, że warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy. Dla skorzystania z tej ulgi konieczne jest spełnienie wszystkich warunków, w tym zamieszkiwanie w nabytym lokalu mieszkalnym przez 5 lat. Skoro skarżąca nabyła spadek w 2006 r., zeznanie podatkowe złożyła w czerwcu 2007 r. i w lokalu tym mieszkała w tej ostatniej dacie, to dla zachowania ulgi konieczne było zamieszkiwanie w nim przez 5 lat. Sprzedaż tego lokalu w dniu [...] września 2010 r. spowodowała, że warunek zamieszkiwania w lokalu przez 5 lat nie został zachowany.

Podnieść należy, że przepisy prawa nie przewidują odstępstwa od obowiązku zamieszkiwania w nabytym lokalu przez 5 lat w sytuacji, gdy jeden z małżonków dziedziczy udział w lokalu mieszkalnym po drugim małżonku, z którym zamieszkiwał uprzednio przez wiele lat w tym lokalu. Podobnie należy ocenić sytuację, w której spadkobierca przed upływem 5 lat sprzedaje lokal, a środki daruje dziecku, które przeznacza je na zakup lokalu, choćby darczyńca w tym lokalu także zamieszkiwał. Przepis art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje wprawdzie zachowanie ulgi pomimo sprzedaży lokalu przed upływem 5 lat, jednakże musi to wiązać się z nabyciem innego budynku, lokalu lub z uzyskaniem pozwolenia na budowę przez spadkobiercę, a nie przez osobę trzecią. Omawianego przepisu nie można interpretować w sposób rozszerzający, stałoby to bowiem w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący ulgę podatkową. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz w orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Dlatego też wskazać trzeba, iż stanowisko organu zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątkowym, nie należy interpretować rozszerzająco (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.255, także wyrok TK z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 268/11).

Zgodzić się należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Jednak należy zauważyć, że normy te stanowią jednocześnie ulgę podatkową, co wymaga bardzo ścisłego "odczytywania" ich treści oraz celu. Zasadniczym celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci powyższych nieruchomości, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ustawodawca nie odbiera prawa do tej ulgi również w przypadkach, jeżeli wyżej wymienione osoby - po zamieszkaniu w ten sposób w nabytym budynku lub lokalu - znajdą się w sytuacji życiowej powodującej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, skutkującą zbyciem tych składników masy spadkowej przed upływem okresu określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z wyjątkiem w ramach ulgi podatkowej, na który ustawodawca rozciągnął zasadę jej stosowania, co wymaga jego bardzo ścisłego interpretowania.

Reasumując należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła warunku do ulgi z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zgodna z prawem jest decyzja organu w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., na podstawie której organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg.

Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (art. 258 § 2 O.p.). Zastosowanie zatem instytucji wygaśnięcia decyzji umarzającej postępowanie było konsekwencją niedopełnienia jednego z warunków uzasadniających skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn. Zaznaczyć należy, że Sąd ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności jej z prawem, a nie z zasadami współżycia społecznego.

Z tych przyczyn tutejszy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

T. Liwacz H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka