III SA/Wa 2797/11

Uzasadnienie

C.– dalej "Skarżąca" "Z." lub "Strona", złożyła dniu [...] marca 2011 r. oraz uzupełniła w dniu 30 marca 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Z. jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Majątek Z. , służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków, dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze. Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania, a także kwestie udzielania ulg zwolnień określane są przez Radę Naczelną Z.. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali Z. oraz chorągwi i hufców (w tym C.). C. posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT.

Z. świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., Z. świadczyło następujące usługi, które korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1. Obozy i zimowiska harcerskie dla członków Z., (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego).

2. Obozy i zimowiska dla dzieci i młodzieży niezrzeszonych, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego).

3. Obozy i zimowiska na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, wykorzystywane są ośrodki Z. i inne. Z. zapewnia nocleg, wyżywienie i program artystyczny:

- zadanie w całości finansowane z pozyskanych dotacji,

- zadanie w całości finansowane ze środków zlecającego,

4. Szkolenia żeglarskie dla młodzieży i dorosłych (członków Z.).

5. Pozostałe formy szkoleń, w tym:

- szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków Z.,

- szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążany jest Zlecający),

- szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy i kierownicy wypoczynku) - obciążany jest zlecający np. pracodawca uczestników szkolenia a także indywidualny uczestnik,

6. Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz nieczłonków Z..

7. Organizacja imprez dla członków i osób niebędącymi członkami Z., np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp. (Uczestnicy uiszczają wpisowe. Czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego).

8. Warsztaty (plastyczne) itp. Przewidziana jest częściowa lub całkowita odpłatność uczestników. Występują również dotacje częściowo lub całkowicie finansujące koszt danej akcji.

9. Koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, itp. Występują dwa rodzaje akcji:

- zespół Z. jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostka samorządu terytorialnego),

- przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników. Występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego.

10. Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp. Dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy np. piknik miejski, w ramach którego Z. zapewnia np. grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.

11. Imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp. Występują 3 rodzaje sytuacji:

- w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,

- w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników,

- w ramach organizowanej przez Z. imprezy otwartej wszyscy uczestnicy uiszczają wpisowe, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego.

12. Wycieczki (rejsy) jachtem morskim. Z. wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków Z.) rejsu np. rejs Z..

13. Prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych.

14. Prowadzenie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. Z. korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność.

W uzupełnieniu wniosku Strona doprecyzowała, iż:

- Szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków Z., szkolenia z ratownictwa medycznego organizowane są w formach i na zasadach przewidzianych w wewnętrznych przepisach Z. (instrukcjach i regulaminach standardach kursów). Natomiast szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (kurs wychowawców i kierowników wypoczynku) prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (§ 14 Kursy o których mowa w § 11 ust. 2 oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 mogą być organizowane przez kuratoria oświaty i placówki doskonalenia nauczycieli a także osoby prawne i fizyczne za zgodą i pod nadzorem kuratora oświaty). C. posiada zgodę Kuratorium w W. na organizowanie ww. kursów. Zdaniem Skarżącej ww. szkolenia można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zależności od rodzaju szkolenia i kwalifikacji uczestników szkolenia np. dla nauczycieli biorących udział w kursie wychowawców i kierowników wypoczynku szkolenie to będzie usługa kształcenia zawodowego. Z. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zdarzają się sytuacje iż Skarżąca otrzymuje środki publiczne na organizowanie szkoleń w postaci dotacji w co najmniej 70%. Jednakże prowadzi również szkolenia, które są finansowane wyłącznie z odpłatności uczestników;

- W świetle przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 131 poz. 1091 z późn. zm.) – dalej "ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej". Z. świadcząc usługi o charakterze kulturalnym w formach i na zasadach określonych w tej ustawie, może być uznana za instytucję o charakterze kulturalnym;

- C. jest stowarzyszeniem mającym osobowość prawną, którego jednym z celów statutowych jest stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka. Dla osiągnięcia swoich celów Z. organizuje przedsięwzięcia związane z rozwojem zainteresowań i specjalności, działalnością w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa (Statut Z.). W związku z tym, uznać należy, że celem stowarzyszenia jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W związku z organizacją ww. przedsięwzięć C. nie osiąga w sposób systematyczny zysków;

- Zgodnie ze Statutem Z. - § 78:

1. Składka członkowska Z. jest obowiązkowa dla wszystkich członków Z..

2. Rada Naczelna Z. określa wysokość składek członkowskich, zasady ich zbierania i podziału pomiędzy jednostki harcerskie oraz tryb rozliczania a także zasady i tryb udzielania ulg i zwolnień.

Zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Naczelnej Z. z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich - pkt [...], składki przeznacza się z części należnej dla hufców i chorągwi na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie kosztów funkcjonowania władz hufców i chorągwi

Usługi udostępniania terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207 poz. 1293, z późn. zm.) mieszczą się w PKWiU 55.30.11 Usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy ww. usługi świadczone przez Z. — dotychczas korzystające ze zwolnienia — od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal będą podlegać zwolnieniu i według jakich zasad, ewentualnie według jakiej stawki winny być opodatkowane te usługi?

Zdaniem Strony, przechodząc do analizy prawnej stanu faktycznego należy poddać gruntownej analizie przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa VAT" - konkretnie art. 43 dotyczący zwolnień przedmiotowych. Jednym z głównych celów ustawodawcy w noweli ustawy VAT było odstąpienie, w szeregu przypadków, od identyfikowania usług przy pomocy klasyfikacji statystycznej. Zmiana ta miała pozwolić m.in. na wyeliminowanie przypadków, gdy usługa identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych nie jest tożsama przedmiotowo z usługą, o której mowa w dyrektywie 2006/112/WE, z uwzględnieniem orzecznictwa europejskiego. Ta zmiana wraz z szeregiem zmian technicznych (jak np. uchylenie załącznika nr 4) wywołała uzasadnione wątpliwości dotyczące kwalifikacji określonych usług.

W ocenie Skarżącej, należałoby przeanalizować następujące zwolnienia wymienione w ustawie VAT:

a) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT. Powyższy artykuł odwołuje się w sposób jednoznaczny do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz 2572, z późn. zm.) - dalej "ustawa o systemie oświaty". W art. 2 określono podmioty objęte systemem oświaty, natomiast w art. 2a ust. 1 ustawy o systemie oświaty wskazano, iż system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Zdaniem Strony, Z. wykonując zadania określone przepisami ustawy o systemie oświaty, będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT.

b) art. 43 ust.1 pkt 24 lit. a ustawy VAT. Skarżąca wskazała, iż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, niezależnie od podmiotu świadczącego usługę, w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT, które ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, a więc wskazującego podmioty, które byłyby uprawnione do świadczenia usług zwolnionych. Formy i zasady świadczenia tego rodzaju usług zostały określone w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - dalej "ustawa o pomocy społecznej", oraz Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 października 2007 r. w sprawie placówek opiekuńczo-wychowawczych, jak również w ustawie o systemie oświaty. Zgodnie z przepisami ustawy o pomocy społecznej, opieka nad dziećmi i młodzieżą może być wykonywana w formie placówki opiekuńczo-wychowawczej. W statucie Z. istnieje możliwość powołania takich placówek i Z. prowadzi w formie świetlicy środowiskowej i klubu profilaktyki środowiskowej.

c) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Strona podniosła, że analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez Z. dotyczą głównie swoich członków, tak więc w tym zakresie mogłyby zostać zwolnione. Idąc dalej, Z. świadcząc usługi faktycznie ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich. Zdaniem Skarżącej konieczne jest jednak zdefiniowanie całego przepisu dotyczącego zwolnienia. Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2005/112/WE. Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

- Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy VAT pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku;

- Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy VAT (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT;

- Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Na podstawie powyższych wyjaśnień, w ocenie Skarżącej można uznać, iż w zakresie w jakim Z. świadczy usługi na rzecz swoich członków, którzy nie są uznawani za podatników i nie prowadzą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie przez Z. od swoich członków zwrotu kosztów ogranicza się do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich na danej akcji, która jest organizowana we wspólnym interesie Z., to Z. korzystałoby z ww. zwolnienia od podatku. Spełniony byłby również warunek braku naruszenia warunków konkurencji, bowiem usługa świadczona przez Z. ograniczałaby się do swoich członków i świadczenie usługi związane byłoby ściśle z realizacją celów statutowych Z.. Zdaniem Strony konieczne jest jednakże podkreślenie, iż zwolnienie to dotyczyłoby tylko usług świadczonych na rzecz członków Z.. Zwolnienie to dotyczyłoby zatem następujących usług:

- szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków Z.,

- szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków Z.,

- szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków Z.,

- organizacja imprez dla członków np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp.,

- mikołajki, kominki, wieczornice dla członków Z.,

- odpłatność za udostępnienie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych) dla członków Z.,

- odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków Z..

d) art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy VAT. Skarżąca wskazała, że badając powyższy przepis, nie sposób nie zauważyć, iż ustawodawca postawił szereg warunków, które należy spełnić łącznie by móc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Po pierwsze zainteresowany podmiot musi być organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. O charakterze danej instytucji może świadczyć m.in. statut — jeśli wyszczególnione w nim założenia są faktycznie realizowane. § 1 ust. 1 Statutu Z. wskazuje, iż Z. jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniami prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje Z. dla realizacji swoich celów. I tak, m.in. kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa on na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Ponadto o patriotyczno-obywatelskim charakterze może świadczyć przedmiot działalności wyszczególniony w Krajowym Rejestrze Sądowym — m.in. upowszechnianie tradycji i dziedzictwa narodowego, kształtowanie postaw patriotycznych czy działalność na rzecz obrony narodowej i bezpieczeństwa powszechnego. Wobec powyższego, mając świadomość, że wymienione cele są rzeczywiście realizowane, niewątpliwe można uznać w ocenie Strony, iż Z. posiada cechy organizacji wymienione w analizowanym przepisie ustawy VAT. Kolejnym warunkiem jest wykonywanie usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Pojęcie interesu zbiorowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też posłużyć się trzeba wykładnią językową. Słowo interes oznacza: pożytek, korzyść lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną, słowo zbiorowy natomiast oznacza: odnoszący się do pewnej grupy ludzi lub zbioru rzeczy (Słownik PWN, http://sjp.pwn.pl). Zdaniem Strony analizując stan faktyczny, z pewnością można stwierdzić, iż realizowane usługi statutowe przynoszą korzyści członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka. Z. działa w formie stowarzyszenia, które z definicji spełnia kolejny warunek - działanie nienastawione na osiąganie zysków. Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Co więcej stwierdzić należy, iż świadczenie przedmiotowych usług nie naruszy warunków konkurencji w przypadku, gdy usługi podlegające zwolnieniu nie będą wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie zgodnie z ust. [...] pkt [...] uchwały nr [...] Rady Naczelnej Z. z [...] listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla hufców i chorągwi: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz hufców i chorągwi;

e) art. 43 ust 1 pkt 33 lit a) ustawy VAT, art. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Skarżąca podniosła, że z uwagi na fakt, iż Z. świadczy usługi o charakterze kulturalnym, z tego tytułu przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyłaby:

- warsztatów (np. plastycznych), oraz inne akcji o charakterze kulturalnym,

- koncertów orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatrzyków itp.

Zwolnienie tego rodzaju usług, wymaga spełnienia dodatkowych warunków:

- zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, (art. 43 ust. 17 ustawy VAT).- zwolnienie stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, (art. 43 ust. 18 ustawy VAT). Jednakże z charakteru tych warunków oraz specyfiki prowadzonej przez Z. działalności, można dojść do wniosku, iż Z. zachowałoby prawo do zwolnienia przy świadczeniu ww. usług o charakterze kulturalnym;

f) art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT. Analizując powyższy przepis Skarżąca doszła do wniosku, iż usługi świadczone przez Z. w zakresie imprez sportowych np. spartakiad drużyn wodnych i żeglarskich, halowych turniejów piłki nożnej, regat żeglarskich, korzystałyby z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, iż usługi te będą konieczne do organizowania uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W przypadku pozostałych warunków z tego przepisu można uznać, iż są one spełnione. Również z charakteru warunków określonych w art. 43 ust. 17 i 18 ustawy VAT oraz specyfiki prowadzonej przez ZHP działalności, można dojść do wniosku, iż Z. zachowałoby prawo do zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym;

g) § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – dalej "Rozporządzenie" zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Zdaniem Strony powyższym zwolnieniem objęte są następujące usługi świadczone przez Z.:

- obozy harcerskie dla dzieci i młodzieży członków Z. bądź uczniów (studentów itp. ) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty,

- obozy na zlecenie obce (szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty) w tym tzw. "zielone szkoły",

- rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków Z. bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty,

- półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży członków Z., bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty),

- stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym, łodziami po zatoce - rejsy wypoczynkowe - dla dzieci i młodzieży członków Z. bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, iż przepis rozporządzenia odwołuje się do podmiotu organizowanego obozu bądź kolonii, a więc szkoły bądź innej jednostki objętej ustawą o systemie oświaty (a nie systemem oświaty) i wiąże zwolnienie ze spełnieniem warunku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz młodzieży i dzieci z tych szkól i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, to można wnosić, iż w przypadku świadczenia przez Z. ww. usług na rzecz dzieci i młodzieży nie będących członkami Z., ale będących uczniami (studentami itp.) tych szkół i jednostek, to warunek zwolnienia jest zachowany. Przepis rozporządzenia posługuje się pojęciem organizowania obozu, nie zaś świadczenia usługi, zatem w przypadku zawarcia ze szkołą jako organizatorem obozu/kolonii, umowy na świadczenie usług w tym zakresie, to Z. korzystałoby z tego zwolnienia;

h) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. W zakresie tego przepisu Z. korzystałoby ze zwolnienia przy świadczeniu usług szkoleniowych, jeżeli:

- dane szkolenie dla osób nie będących członkami Z. finansowane byłoby w całości ze środków publicznych,

- Z. na daną usługę szkoleniową uzyskało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

- szkolenia prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jednocześnie ustalono warunek, iż zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1) są ona niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub

2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem Strony szkolenie kadry wychowawczej i kierowniczej wypoczynku na które Z. otrzymało zgodę Kuratorium Oświaty korzysta ze zwolnienia jako usługa ściśle związana z wykonaniem usługi podstawowej jakim jest obóz (zimowisko).

Usługi, w zakresie których Z. od 1 stycznia 2011 r. nie korzysta już ze zwolnienia od podatku:

- pozostałe formy szkoleń, w tym:

- szkolenia z ratownictwa medycznego dla osób nie będących członkami ZHP (jeżeli niezwiązane jest z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego),

- szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) dla nieczłonków Z.,

- organizacja imprez dla osób niebędących członkami Z., np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, złazy seniorów itp.,

- festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, dla osób niebędących członkami ZHP,

- wycieczki (rejsy) jachtem bądź statkiem dla osób niebędących członkami Z..

W tym zakresie Z. zobligowane byłoby do opodatkowania świadczenia tych usług, według stawki podstawowej. W przypadku usługi udostępnienia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) dla osób niebędących członkami Z., zastosowanie znalazłaby stawka 8%, zgodnie z art. 146a oraz 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. jako usługa zakwaterowania (PKWiU 55). Usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe mieszczą się w PKWiU 55.30.11.

Odnośnie usług wycieczek jachtem bądź statkiem, Skarżąca podniosła, że przepisy ustawy przewidują stawkę preferencyjną (8%) na następujące usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT:

- Poz. PKWiU Usługa 158 50.10.1 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu;

- 159 50.30.1 Transport wodny śródlądowy pasażerski;

- 160 50.30.20.0 Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą

Jeżeli, zatem zakres usługi świadczonej przez Z. odnośnie wycieczek jachtami bądź statkami odpowiadałby usługom wymienionym w załączniku do ustawy, to Z. uprawnione byłoby do zastosowania stawki 8%.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., Z. przy świadczeniu niżej wymienionych usług, opodatkowane byłoby według następujących zasad zgodnie z ustawą o VAT:

1. Obozy harcerskie dla dzieci i młodzieży członków Z. bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą o systemie oświaty - zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia;

2. Obozy na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży w tym tzw. "zielone szkoły" - zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia;

3. Rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków Z. bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą o systemie oświaty - zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia;

4. Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży członków Z. bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą o systemie oświaty - zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia;

5. Stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym, łodziami po zatoce — rejsy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży członków Z. bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą o systemie oświaty - zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia;

6. Szkolenia żeglarskie dla dorosłych (członków Z.) - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 21;

7. Szkolenie wewnątrzorganizacyjne dla członków Z. - zwolnienie art. 43 ust 1 pkt 21;

8. Szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków Z. - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 21;

9. Szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków Z. - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 21;

10. Organizacja Imprez dla członków np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn itp. — dla członków Z. - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 21;

11. Mikołajki, kominki, wieczornice dla członków Z. - zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21;

12. Odpłatność za udostępnianie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych dla członków Z. - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 21;

13. Odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków Z. - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 21;

14. Wszelkie usługi wykonywane przez Z. dla członków finansowane ze składek - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b;

15. Warsztaty (np. plastyczne) oraz inne akcje o charakterze kulturalnym - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a;

16. Koncerty orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądy teatrzyków itp. - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a;

17. Imprezy sportowe, np. spartakiady drużyn wodnych i żeglarskich, halowe turnieje piłki nożnej, regaty żeglarskie itp. - zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 32;

18. Szkolenia dla osób niebędących członkami Z. 23% bądź zwolnienie art. 146a oraz 41 ust. 2;

19. Organizacja imprez dla osób niebędących członkami Z. 23% art. 146a oraz 41 ust. 2;

20. Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice dla osób niebędących członkami Z. 23% art. 146a oraz 41 ust. 2;

21. Udostępnienie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) dla osób niebędących członkami Z. 8% - art. 146a oraz 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 ustawy VAT;

22. Wycieczki (rejsy) jachtem bądź statkiem dla osób niebędących członkami Z. 8% bądź 23% -art. 146a oraz 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 bądź art. 146a oraz 41 ust. 2;

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał stawisko Strony za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych w zamian za składki, zwolnienia dla usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla osób niebędących członkami Z., opodatkowania usług organizacji imprez i festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych dla osób niebędących członkami Z., opodatkowania usług w zakresie kształcenia dla osób niebędących członkami Z., opodatkowania usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla osób niebędących członkami Z..

Minister Finansów jednocześnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe:

1. W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów i zimowisk, dla dzieci i młodzieży szkolnej, organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał, iż usługi świadczone w tym zakresie przez Stronę są usługami turystyki, zatem zastosowanie znajdzie procedura szczególna opodatkowania wynikająca z art. 119 ustawy VAT, co spowoduje konieczność zastosowania stawki podstawowej w wysokości 23%.

2. W odniesieniu do usług organizacji półkolonii i półzimowisk w miejscu zamieszkania organizacji imprez dla członków i osób nie będących członkami Z. np. imprezy tematyczne, dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów itp. oraz festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice itp. a także wycieczki (rejsy) jachtem morskim; uznano z kolei, iż ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani też preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług, zatem opodatkowane są stawką podstawową 23%.

3. W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla członków Z., zdaniem organu podatkowego przedmiotowe usługi prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 55.30.11 jako usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych i powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8%.

4. W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczenia usług kulturalnych zdaniem organu podatkowego, Z. nie można uznać za instytucję o charakterze kulturalnym w świetle ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Zdaniem organu podatkowego Z. nie prowadzi działalności w ww. formach a zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT nie może znaleźć tu zastosowania i konieczne jest opodatkowanie przedmiotowych usług stawką podstawową 23%.

5. W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług kształcenia członków Z. organ podatkowy zanegował możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do organizowania kursów w zakresie kadry wypoczynku dla osób niebędących nauczycielami, szkoleń wewnątrzorganizacyjnych dla członków Z. oraz szkoleń z ratownictwa medycznego i szkoleń żeglarskich bez względu na uczestników takiego szkolenia (członków Z. i osób trzecich).

6. W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług w zakresie sportu, zdaniem organu podatkowego Z. nie spełnia wymogów aby uznać go za klub sportowy, związek sportowy, federację czy fundację — wskutek czego nie spełnia on kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2011 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucam naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż członkowie na rzecz których Skarżąca wykonuje określone czynności nie są podmiotami prowadzącymi działalność określoną w tym przepisie (zwolnioną bądź wyłączoną od podatku), tym samym Z. nie będzie korzystał z tego zwolnienia w odniesieniu do usług wskazanych we wniosku;

2) art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT - poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną pominięciem przepisów art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112AA/E, co w efekcie skutkuje nałożeniem na podatnika dodatkowego kryterium podmiotowego w stosunku do kryteriów zwolnienia wskazanych w Dyrektywie, co należy uznać za niedozwolone ograniczenie skorzystania ze zwolnienia;

3) § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przywołany przepis odwołuje się do podmiotu objętego systemem oświaty, mimo jasnego brzmienia tego przepisu wskazującego jednoznacznie na podmiot objęty ustawą o systemie oświaty, na podstawie czego zanegowano prawo podatnika do zastosowania stawki zwolnionej;

4) art. 119 ustawy VAT - poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem art. 306 - 310 Dyrektywy, jednoznacznie wskazujących, iż szczególne zasady opodatkowania v. przypadku świadczenia usług turystyki mogą znaleźć zastosowanie tylko w odniesieniu do ściśle określonych podmiotów (przepisy dyrektywy ograniczają podmiotowo stosowanie szczególnych zasad opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystyki włącznie dla biur podróży), do których Skarżący nie należy - w efekcie stwierdzenie, iż procedura szczególna opodatkowania świadczonych usług znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że Z. niewątpliwie nie spełnia przesłanek podmiotowych i powinno zastosować się tu ogólne procedury opodatkowania;

5) art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na uznaniu, że tylko prowadzenie działalności kulturalnej w formach ściśle wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy (kluby, świetlice, domy kultury i biblioteki) uprawnia do zwolnienia od podatku od towarów i usług i uznaniu, że usługi świadczone przez podatnika powinny zostać opodatkowane, podczas gdy ustawodawca w przywołanym przepisie używa sformułowania: "w szczególności", co oznacza, iż dopuszcza się także inne formy prowadzenia takiej działalności, które również uprawniają do zastosowania zwolnienia;

6) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT - poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na uznaniu, że tylko w przypadku kursów dla kierowników placówek wypoczynku dzieci i młodzieży organizowanych dla nauczycieli, szkolenie to jest bezpośrednio związane z wykonywanym zawodem i tylko w tym zakresie kursy te mogą korzystać ze zwolnienia, podczas gdy wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje na zwolnienie obejmujące szkolenia pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przez co zwolnienie powinno obejmować także kursy dla innych niż nauczyciele osób spełniających kryteria zawarte w odrębnych przepisach;

7) art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska Strony przepisów prawa wspólnotowego, co miało wpływ na nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego;

8) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pominięcie w wydanej interpretacji całokształtu działalności Strony, jego celów, prowadzonych działań oraz dorobku i historii Z.- na które wskazywano we wniosku o interpretację - oraz poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w identycznym stanie faktycznym i prawnym, dla identycznego podmiotu (Z. C.), tj. organizacji świadczącej takie same usługi, co miało wpływ na nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego;

9) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, podczas gdy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mieszczą się również przepisy Dyrektyw Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwzględnieniem stanowisk Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dokonującego wykładni tych przepisów - co miało wpływ na błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty znalazły aprobatę Sądu.

Pierwszym z powodów uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie przez Ministra Finansów art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. g oraz art. 133 Dyrektywy.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy krajowej zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż Skarżąca nie zalicza się kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia określonego w cytowanym wyżej przepisie.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy będący źródłem implementacji prawa wspólnotowego w powyższym zakresie stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przy czym art. 133 Dyrektywy stanowi, iż Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowane wyżej przepisy Dyrektywy nie zawężają zatem kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia transakcji dotyczących usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym do podmiotów wymienionych w odpowiadającym im przepisie prawa krajowego. Przy czym okolicznością bezsporną jest, iż Skarżąca jako stowarzyszenie prowadzące działalność pożytku publicznego i spełnia co najmniej warunek określony pod lit. a) cytowanego wyżej przepisu Dyrektywy. Ze stanu faktycznego wynika jednocześnie, iż Skarżąca organizuje imprezy sportowe, takie jak: spartakiady drużyn wodnych i żeglarskich, halowe turnieje piłki nożnej, regaty żeglarskie. Zatem dokonując wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT, w ocenie Sądu, Skarżąca winna na jego podstawie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

Drugim z powodów uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie przez Ministra Finansów art. 14 c § § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym braku ustosunkowania się do stanowiska Skarżącej w zakresie świadczenia usług transportu. Mianowicie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że odnośnie usług wycieczek jachtem bądź statkiem, które odpowiadałby usługom wymienionym w załączniku do nr 3 do ustawy VAT (poz. 158 - PKWiU 50.10.1-Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu ; poz. 159 - PKWiU 50.30.1-Transport wodny śródlądowy pasażerski; poz. 160- PKWiU 50.30.20.0-Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą), to jej zdaniem jest uprawniona do zastosowania stawki 8%. Minister Finansów podjął polemikę w tym zakresie już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, skutkiem czego jego stanowisko nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zaskarżona interpretacja nie zawiera odniesienia do wskazanego stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, wyłącznie gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednak w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Zatem Minister Finansów winien ocenić stanowisko Skarżącej w tym zakresie w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Nie znalazł natomiast uznania Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy VAT. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przepis ten dotyczy usług świadczonych na rzecz członków prowadzących działalność zwolnioną od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. W ocenie Sądu działalność, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje czynności wymienione w przepisach od art. 15 do art. 18 ustawy VAT, które dokonywane są przez świadczeniodawców na rzecz konsumentów. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że świadczy ona usługi na rzecz członków, którzy nie prowadzą działalności w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy VAT, albowiem nie są oni świadczeniodawcami lecz konsumentami świadczonych przez Skarżącą usług. Tym samym Skarżąca nie może skorzystać z określonego w tym przepisie zwolnienia.

Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. W myśl art. 2 wskazanej wyżej ustawy system oświaty obejmuje: przedszkola, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego; szkoły; placówki oświatowo-wychowawcze; placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego; placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych; poradnie psychologiczno-pedagogiczne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania; placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli; biblioteki pedagogiczne oraz kolegia pracowników służb społecznych. Natomiast organizacje harcerskie, do których zalicza się Skarżąca, wskazane zostały w art. 2a ustawy o systemie oświaty jako podmioty wspierające system oświaty organizacje pozarządowe w katalogu otwartym obok innych osób prawnych prowadzących statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Należy zwrócić uwagę, iż ustawa o systemie oświaty nie reguluje żadnych istotnych kwestii odnośnie podmiotów wymienionych a jej art. 2a, tym samym nie można uznać, iż podmioty te zostały przez nią objęte. W ocenie Sądu ustawa ta jedynie przykładowo wskazuje otwarty katalog organizacji pozarządowych wspierających system oświaty. Tym samym Skarżąca jako podmiot nie objęty wskazaną powyżej ustawą nie korzysta ze zwolnienia określonego w cytowanym przepisie rozporządzenia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 119 ustawy VAT - poprzez pominięcie art. 306 - 310 Dyrektywy i uznanie Skarżącej wbrew wymienionym przepisom prawa wspólnotowego za biuro podróży. Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c). Przepis ust. 2 powołanego wyżej artykułu stanowi natomiast, że do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Jak wskazano w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini "...należy zauważyć, że przepisy nie definiują pojęcia "biur podróży" (ang. travel agents), jak również pojęcia "organizatorów wycieczek turystycznych" (ang. tour operators), których dla celów stosowania omawianych przepisów traktuje się tak, jak biura podróży (zgodnie z art. 306 ust. 2 Dyrektywy). Określenie zakresu tych dwóch pojęć jest natomiast kluczowe, gdyż procedura szczególna ma zastosowanie wyłącznie do transakcji dokonywanych przez biura podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych. Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy dla celów stosowania omawianej procedury pojęcia te należy rozumieć od strony podmiotowej (według potocznego znaczenia tych pojęć, np. podmiot prowadzący sformalizowaną działalność jako biuro podróży), czy też funkcjonalnie, przez pryzmat charakteru czynności wykonywanych przez podatnika (czy świadczone przez niego usługi są analogicznymi usługami do tych świadczonych zwyczajowo przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych. Wątpliwość powyższa została rozstrzygnięta przez ETS w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 The Howden Court Hotel. Trybunał opowiedział się, zdaniem autorów słusznie, za prawidłowością drugiej ze wskazanych wyżej opcji interpretacji omawianych pojęć. ETS zauważył, że procedura szczególna ma zastosowanie do przedsiębiorców, którzy nie są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w potocznym znaczeniu tych pojęć, lecz którzy dokonują identycznych transakcji w kontekście innej działalności, np. hotelarskiej. Stosowanie tej procedury wyłącznie do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych w potocznym znaczeniu oznaczałoby, że identyczne usługi byłyby opodatkowane według innych zasad (przepisów) w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego. Taka interpretacja byłaby niezgodna z celem omawianej regulacji oraz zniekształcała warunki konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi..." – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010, str. 1004.

Sąd podziela prezentowane wyżej stanowisko i odnosząc je do rozpatrywanej sprawy stwierdza po pierwsze, iż polski ustawodawca posługując się w art. 119 ust. 1 ustawy VAT pojęciem "usług turystyki" zastosował funkcjonalną implementację wskazanych w art. 306 ust. 1 i 2 Dyrektywy terminów "biuro podróży" i "organizatorzy wycieczek turystycznych" z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, po drugie zaś, że ze wskazanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez nią usługi są analogiczne do świadczonych zwyczajowo przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych. Jednakże, w ocenie Sądu, Minister Finansów w ponownie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego winien ustosunkować czy i na ile w sprawie zastosowanie miał będzie ust. 5 art. 119 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Nie zyskał aprobaty Sądu zawarty w skardze zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy podatkowej zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Nie można bowiem w ocenie Sądu podzielić stanowiska Skarżącej, że treść art. 4 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowiącego, iż osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek, dopuszcza twierdzenie jakoby Skarżąca była instytucją o charakterze kulturalnym, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy VAT. Okoliczność, iż określony podmiot może prowadzić działalność kulturalną nie przesądza sama w sobie, że podmiot ten jest instytucją o charakterze kulturalnym. Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie uczyniła ze Skarżącej instytucji o charakterze kulturalnym, co najwyżej umożliwiła na podstawie cytowanego przepisu prowadzenie takiej działalności. Tym samym Skarżąca nie jest innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, o którym mowa w cytowanym przepisie ustawy podatkowej.

Niezasadny jest również kolejny wskazany w skardze zarzut, a dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy VAT poprzez uchybienie przez Ministra Finansów wykładni językowej przywołanego przepisu wskazującej na zwolnienie obejmujące szkolenia pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie Sądu organ udzielający interpretacji wbrew stanowisku Skarżącej prawidłowo zdefiniował pojęcia usług "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego" wymienione w powołanym przepisie i zasadnie odnosząc to do stanu faktycznego i stanowiska zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdził, że kursy w zakresie kadry wypoczynku dla osób niebędących nauczycielami, szkoleń żeglarskich, szkoleń wewnątrzorganizacyjnych dla członków Skarżącej oraz szkoleń z ratownictwa medycznego, niezwiązanych z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego, nie można uznać za szkolenia zawodowe. Te kursy i szkolenia nie pozostają bowiem zdaniem Sądu w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Zasadny jest zdaniem Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącej przepisów prawa wspólnotowego. Uchybienie to związane jest w ocenie Sądu jednak jedynie z naruszeniem omówionych na wstępie niniejszych rozważań przepisów art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. g oraz art. 133 Dyrektywy.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie w wydanej interpretacji całokształtu działalności Wnioskodawcy, jego celów, prowadzonych działań oraz dorobku i historii Z.- na które wskazywano we wniosku o interpretację -oraz poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w identycznym stanie faktycznym i prawnym, dla identycznego podmiotu. W ocenie Sądu Minister Finansów wydając w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną prawa podatkowego wziął pod uwagę charakter i działalność Skarżącej , które wskazała we wniosku o jej udzielenie. Natomiast okoliczność, że w stosunku do podobnego podmiotu wydano interpretację o odmiennej treści nie przesądza o naruszeniu powołanych wyżej przepisów. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w art. 14 e § 1 możliwość zmiany przez Ministra Finansów wydanej interpretacji w przypadku jej nieprawidłowości ze względu w szczególności na orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem różnorodność stanowisk zawartych w interpretacjach indywidualnych została uwzględniona w Ordynacji podatkowej, jak również został tam określony sposób zmiany stanowiska organów w tym zakresie.

Ostatni z wymienionych w skardze zarzutów, a dotyczący naruszenia art 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest w istocie powtórzeniem omówionego wyżej zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i z tego powodu Sąd odsyła w tym zakresie do swych wcześniejszych rozważań.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu w części niekwestionowanej przez Skarżącą. Ponieważ było to stanowisko korzystne dla Skarżącej Sąd miał również na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.