I SA/Sz 1471/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] rozkładającą S.B. na 10 rat zaległość podatkową wynikającą

z orzeczenia o solidarnej (z M. B.) odpowiedzialności ww. jako członka zarządu S. Spółki Akcyjnej "[...]" za zaległości tej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za maj 2002 r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i ustalającą opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. B. (z synem M. B.) za zaległości podatkowe S. Spółki Akcyjnej "[...]" z tytułu rozliczanego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązań za grudzień 2001 r., luty, marzec, kwiecień, maj 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi [...] zł. Na wniosek podatnika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] rozłożył pozostałą do zapłaty kwotę ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę na 20 rat i ustalił należną opłatę prolongacyjną. Termin ostatniej raty ustalonej ww. decyzją przypadał na 20 grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. S. B. wystąpił do organu podatkowego o umorzenie pozostającej do zapłaty zaległości, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej oraz odroczenie terminu płatności ostatniej raty z układu ratalnego udzielonego ww. decyzją. Następnie wniosek ten zmodyfikował pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. wnosząc o rozłożenie należności głównej na 9 rat, umorzenie odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, a pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. wniósł o rozłożenie na raty pozostałej do zapłaty należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za maj 2002 r. na 10 rat i umorzenie odsetek za zwłokę. Prośbę o zastosowanie ulg w spłacie ww. należności strona uzasadniła jej ważnym interesem i interesem publicznym, w szczególności podkreślając, iż uregulowane zostało zobowiązanie w wysokości prawie [...] zł bez konieczności angażowania organu egzekucyjnego. Zauważył, że 19 rat uregulował terminowo i w ustalonych wysokościach. Ostatnia rata jest bardzo wysoka i nie dysponuje środkami pozwalającymi na jej jednorazowe uiszczenie, bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej. Strona podkreśliła fakt, iż przedmiotowe zaległości są skutkiem przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. Spółki Akcyjnej "[...]", której była członkiem zarządu, a powstały w okresie gdy spółka miała zablokowaną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i regulowania zobowiązań. Nadto kolejne zarządy spółki uzyskiwały układy restrukturyzacyjne, z których jednak nie wywiązały się, co powinno zostać wzięte pod uwagę.

Pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. strona poinformowała, iż jej sytuacja finansowa i rodzinna nie zmieniła się od wydania przez organ decyzji z dnia 10 maja 2011 r. rozkładającej na 20 rat zaległości podatkowe i wniosła o włączenie oświadczenia dołączonego w tym postępowaniu do akt niniejszej sprawy, co organ podatkowy I instancji uczynił postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r.

Z dokumentów tych wynikało, że podatnik nie posiada nieruchomości, jest natomiast właścicielem samochodu osobowego M. [...] o wartości około [...] zł, jest udziałowcem w Spółkach z o. o.: [...] w upadłości likwidacyjnej o wartości udziału w wysokości [...] zł, [...] o wartości udziału w wysokości [...] zł, [...] o wartości udziału w wysokości [...] zł, [...] o wartości udziału w wysokości [...] zł, [...] o wartości udziału w wysokości [...] zł, [...] o wartości udziału w wysokości [...] zł. Z tytułu pełnienia w Spółkach z o. o. [...] funkcji prezesa zarządu, otrzymuje dochód w wysokości łącznie [...] zł miesięcznie, a w [...] otrzymuje dochód w wysokości łącznie [...] zł miesięcznie. Zobowiązania strony stanowią: kredyt hipoteczny zawarty umową z dnia 17 września 2009 r. na okres 30 lat w [...] Bank SA na kwotę [...] zł z miesięczną ratą [...] zł, pożyczka od Spółki z o.o. [...] w kwocie [...] zł termin spłaty czerwiec 2014 r., od Spółki z o. o [...] w kwocie [...] zł termin spłaty grudzień 2014 r. Dłużnikami strony są natomiast: Spółka z o.o. [...] w upadłości likwidacyjnej - dług w kwocie [...] zł, Spółka z o.o. [...] - dług w kwocie [...] USD (pożyczka wymagalna w okresie od 2012 r. do 2018 r.). Ponadto w dniu 7 stycznia 2012 r. i 2 czerwca 2012 r. podatnik udzielił pożyczek Spółce z o.o. [...] na łączną kwotę [...] zł. Środki uzyskane ze zwrotu tych pożyczek mają być, według jego oświadczenia, źródłem spłaty wnioskowanego układu ratalnego.

Organ podatkowy ustalił, iż w dacie złożenia wniosków, o których mowa wyżej, podatnik zobowiązany był uiścić tytułem przedmiotowej zaległości podatkowej kwotę [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie istnienia ważnego interesu podatnika oraz uwzględniając argumenty z wniosku strony o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], rozłożył stronie na 10 rat zaległość podatkową wynikającą z orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości S. Spółki Akcyjnej "[...]" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za maj 2002r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczące "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego po wcześniejszym wyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Decyzja ta w ocenie organu nie narusza też zasad postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie zbierał materiał w oparciu o dokumenty i dowody znane organowi z urzędu, jak i przy ścisłej współpracy ze stroną która miała wpływ na przebieg i kształt postępowania, w tym składania wniosków, dokumentów, uzupełniania materiałów dowodowych. Na wniosek strony z dnia 20 grudnia 2012r., w którym również poinformowała, iż jej sytuacja finansowa i rodzinna nie zmieniła się od wydania przez organ ratalnej decyzji pozytywnej z dnia 10 maja 2011 r., włączone zostały do niniejszego postępowania dokumenty z poprzedniego postępowania z zakresu podatkowych ulg uznaniowych.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w S., w tej sytuacji słusznie organ I instancji przyjął, że skoro poprzednia decyzja obejmowała układem ratalnym spłatę zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę, a także ustaloną opłatę prolongacyjną, a obecnie sytuacja strony nie pogorszyła się, to nie sposób dostrzec przesłanek uzasadniających obecnie rozłożenie na raty wyłącznie zaległości głównej. Stałe dochody oraz posiadane udziały w spółkach pozwalają na stwierdzenie, że zapłata należnych odsetek za zwłokę nie zagraża egzystencji strony. Skoro analogiczna sytuacja finansowa pozwalała na regulowanie poprzedniego układu ratalnego - obejmującego zaległość oraz odsetki za zwłokę, brak jest podstaw do odstąpienia od dochodzenia obecnie należnych odsetek za zwłokę z uwagi na ważny interes podatnika. Tym bardziej, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w okresie spłaty układu ratalnego objętego decyzją z dnia 10 maja 2011 r. strona posiadała środki umożliwiające udzielenie w 2012 r. dwóch pożyczek Spółce z o.o. [...] na łączną kwotę [...] zł. W tych okolicznościach nie sposób interpretować inaczej poczynań strony udzielającej pożyczek w sytuacji, gdy sama jest w stanie zadłużenia, niż tego jak dokonał organ podatkowy I instancji. Podkreślić przy tym należy, że środki przeznaczone na pożyczkę niemal w połowie spowodowałyby spłatę zadłużenia podatkowego. Skoro, zatem strona dokonała wyboru w kwestii kierunków wydatkowania posiadanych środków to nie może oczekiwać od organów podatkowych uwzględnienia jej argumentów w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę. Nie bez znaczenia dla oceny możliwości płatniczych strony pozostaje ponadto fakt, iż zobowiązana jest ona (jako osoba trzecia) do zapłaty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę solidarnie z pozostałym, byłym członkiem zarządu.

Odnosząc się do argumentacji odwołania organ wskazał, że okoliczność orzeczenia o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki akcyjnej była przedmiotem odrębnego postępowania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], a w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania była kwestia dotycząca podatkowej ulgi uznaniowej w spłacie zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy nie kwestionował również dokonania wpłat na poczet przedmiotowych zaległości, jednak zwrócił uwagę, że stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, a osoba trzecia ponosi za nie odpowiedzialność na podstawie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ, wpływ na łączną wysokość tych odsetek miała również strona, która rozpoczęła spłatę zadłużenia od dnia 21 kwietnia 2011 r. pomimo, iż decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania dłużnika wydana została w dniu 26 października 2007 r. Ponadto posiadając w 2012 r. środki na spłatę zadłużenia podatnik udzielił dwóch pożyczek na łączna kwotę [...] zł. Wskazano także, iż organ podatkowy uwzględnił sytuację strony i dwukrotnie przychylił się do zgłoszonego wniosku, bowiem decyzjami z dnia 10 maja 2011 r. i 27 czerwca 2013 r. uzyskała ona ulgi w płatności ww. zobowiązań w postaci rozłożenia ich na raty.

Natomiast fakt niezrealizowania przez kolejne zarządy S. Spółki Akcyjnej "[...]" układu restrukturyzacyjnego, w ocenie organu, nie uzasadnia obecnie zmiany decyzji, ponieważ restrukturyzacja była konsekwencją istniejących już zaległości, które powstały w okresie, kiedy podatnik był członkiem jej zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że należności z tytułu wierzytelności przysługujące S. Spółce Akcyjnej "[...]" od P. Z. P. N. zostały zarachowane na najstarsze zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi na spółkę.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji zarówno ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, jak również Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej polegające na rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi -ważnego interesu strony i interesu publicznego - skutkującą pominięciem istotnych okoliczności przemawiających za umorzeniem odsetek za zwłokę, zgodnie z wnioskiem skarżącego.

- rażące naruszenie zasady prawidłowej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego w wyniku utrzymania błędnych ustaleń organu I instancji w zakresie pożyczek udzielanych przez Skarżącego oraz sposobu spłat obciążających go zaległości jako okoliczności mających mieć negatywny wpływ dla strony.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych Skarżący ponownie wskazał na okoliczności mające, w jego ocenie, istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi tj.:

- źródłem zobowiązania są zaległości spółki akcyjnej, w której był członkiem zarządu i w okresie pełnienia tej funkcji spółka była pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej,

- zaległości były przedmiotem układu restrukturyzacyjnego, który nie został wykonany przez kolejne zarządy spółki, natomiast wpłaty dokonane przez Skarżącego w kwocie kilkuset tysięcy złotych i tak przekraczają przychody Skarbu Państwa, które otrzymałby w przypadku realizacji tego układu,

- ww. wpłaty w znacznym stopniu przekraczają kwotę należności głównej będącej przedmiotem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, co -zdaniem strony - spowodowało zaspokojenie Skarbu Państwa, w rzeczywistości miałby ponosić koszty odsetek za zwłokę, którymi został obciążony w sposób krzywdzący,

- w okresie wykonywania poprzedniego układu ratalnego doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w kwocie kilkuset tysięcy złotych z wierzytelności przysługujących od P. Z. P. N. wskazywanych przez stronę w toku postępowania w zakresie jej odpowiedzialności podatkowej. Wcześniejsze działania egzekucyjne w tym zakresie pozwoliłyby uniknąć powstania odsetek za zwłokę i umożliwiłyby zaspokojenie zaległości spółki.

W ocenie strony, z punktu widzenia interesu publicznego zaległości podatkowe spółki zostały już zaspokojone, a wręcz nadpłacone (biorąc pod uwagę całkowitą kwotę wpłat), natomiast obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę traktować należy jako dodatkową nieuzasadnioną sankcję z oczywistych względów naruszającą ważny interes strony. Okoliczności udzielania pożyczek przez skarżącego nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla strony, ponieważ miały miejsce w trakcie trwania okresu spłaty rat, z których skarżący sumiennie się wywiązywał, ponadto miały stanowić zabezpieczenie wykonania układu ratalnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, rozłożyć na raty zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, w przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który następnie ocenił i na tej podstawie rozłożył Skarżącemu zapłatę zaległości na 10 rat.

Zauważyć należy, iż rozpatrując wniosek skarżącego organy nie podzieliły argumentów dotyczących nadzwyczajnego charakteru trudnej sytuacji życiowej Skarżącego, a tym samym nie uznały, iż okoliczności podnoszone przez niego wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej Skarżącego wskazały, że sytuacja życiowa Skarżącego jest stabilna, osiąga on stałe dochody z tytułu sprawowania w różnych spółkach funkcji prezesa (łącznie [...] zł miesięcznie), przy miesięcznych wydatkach w kwocie [...] zł., posiada także udziały w spółkach o łącznej wartości [....] zł. Ponadto, jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, Skarżący posiadał wystarczające środki finansowe na udzielenie w

2012 r. dwóch pożyczek spółce [...] na łączną kwotę [...] zł.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organy przy ocenie czy owa przesłanka wystąpiła nie ograniczyły się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym sytuację ekonomiczną strony co wynika z rozważań zawartych w decyzji organu odwoławczego. Wyprowadzone z tej analizy wnioski, są zdaniem Sądu jak najbardziej uprawnione.

Jak słusznie wywiódł organ interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Jak już bowiem powyżej zaznaczono, zasadą jest terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołuje się Skarżący, tj. fakt pozbawienia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, której był członkiem zarządu oraz to, ze zaległości były przedmiotem układu restrukturyzacyjnego, które nie został wykonany, nie mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy powstałe zaległości są wynikiem określonych decyzji gospodarczych podejmowanych przez stronę w ramach zarządu spółką.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, dla prawidłowej oceny sytuacji Skarżącego w kontekście art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 30 października 2009r., II FSK 805/08). Ww. stwierdzenie jest uprawnione choćby z tego względu, co nie może budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak więc, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że organy trafnie w swojej ocenie odniosły się do genezy zadłużenia stwierdzając, że sytuacja w jakiej znajduje się Skarżący jest wynikiem obciążeń finansowych, na których powstanie strona bez wątpienia miała wpływ. Przypomnieć należy, że niezapłacenie w terminie podatku dochodowego za maj 2002 r., przynajmniej na etapie złożonego wniosku, Skarżący usprawiedliwiał pozbawieniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę a także niewykonaniem układu restrukturyzacyjnego przez kolejne zarządy spółki. Taka argumentacja zdaniem organów, którą zresztą Sąd podziela, nie przemawiała za wystąpieniem ważnego interesu podatnika. W istocie bowiem Skarżący stara się usprawiedliwić swoje postępowanie w zakresie nieterminowego płacenia zobowiązań podatkowych działaniami osób trzecich. Tymczasem m.in. niepowodzenie finansowe działalności gospodarczej, nie może skutkować obowiązkiem rozłożenia zaległości podatkowej na raty (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2003 r., III SA 2040/01). Natomiast to, że w czasie prowadzenia działalności Skarżący zaniedbał terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2000 r. I SA/Wr 1540/99). W stanie faktycznym sprawy zaległość podatkowa powstała z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym (płatnika) spółki Akcyjnej "[...]" w okresie, w którym Skarżący był członkiem zarządu. Zaskarżona decyzja jak również wcześniejsza decyzja z dnia 10 maja 2011 r. dotyczyła rozłożenia na raty nie zapłaty podatku w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz zapłaty zaległości podatkowej w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa dotyczyła zaś zobowiązań, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Restytucja terminu płatności rat wynikających z tej decyzji nie dotyczyła zobowiązania podatkowego lecz zaległości podatkowej. Te zasadnicze kwestie wynikające z rozróżnienia instytucji zaległości podatkowej i zobowiązania podatkowego umknęły autorowi skargi. Przypomnieć należy, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wiąże odpowiedzialność osób trzecich oczywiście z zaległością podatkową, ale z tytułu zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, czyli chodzi w tym przepisie o termin wymagalności zobowiązań, a nie zaległości podatkowej. Wskazać także należy, że stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, a osoba trzecia ponosi za nie odpowiedzialność na podstawie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż wpływ na łączną wysokość tych odsetek miała również strona, która rozpoczęła spłatę zadłużenia od dnia 21 kwietnia 2011 r., pomimo iż decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania dłużnika wydana została w dniu 26 października 2007 r. Zauważyć także należy, iż organ podatkowy uwzględnił sytuację Skarżącego i dwukrotnie przychylił się do zgłoszonego wniosku, bowiem decyzjami z dnia 10 maja 2011 r. i 27 czerwca 2013 r. uzyskał on ulgi w płatności ww. zobowiązań w postaci rozłożenia ich na raty.

Końcowo zważyć należy, iż Sąd administracyjny sprawuje wyłącznie kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonując koniecznych ustaleń w sprawie nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, a poczynione ustalenia są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz jeżeli dokonanej ocenie stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to sposób rozpoznania takiego wniosku jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego, który sprawuje wyłącznie kontrolę legalności, tj. zgodności z prawem decyzji organów administracyjnych. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565). Sąd nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r. I SA/Gd 538/07 Lex nr 297127).

Mając na uwadze powyższe względy Sąd uznał, iż organy podejmując zaskarżone decyzje nie wykroczyły poza granice przyznanego im uznania administracyjnego a zaskarżone decyzje nie naruszają powoływanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego (art. 67a Ordynacji podatkowej). Podnoszone przez Skarżącego zarzuty nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do podważenia rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych ani nie podnosił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizował z oceną faktów dokonaną przez organy podatkowe obu instancji. Ocena ta jednakże została dokonana po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy i nie sposób jej zarzucić dowolności. Podkreślenia wymaga, iż wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami i to nawet gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna. Takich względów Skarżący - w ocenie Sądu - nie wskazał.

Reasumując, w ocenie Sądu, wydając zaskarżone decyzje organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób, skutkujący koniecznością ich uchylenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czego wyraz dały w uzasadnieniu decyzji.

Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw skarga, jako bezzasadna, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) podlega oddaleniu.