I SA/Kr 629/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z 16 grudnia 2011r.(uzupełnionym 10 lutego 2012r.) T. M. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jest jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatnie lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych i innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1.otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2.otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego , przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3.otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4.przeznaczenie dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5.powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6.dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ( przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f.

Spółka będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1.dywiedendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2.wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3.majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? Innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych , nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SAK:

a. dywidendy ze spółek kapitałowych,

b. wynagrodzenia za umorzenia (przymusowe lub automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c. majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

A także czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu:

a. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

b. powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków , w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

c. dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2.Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych , przychód po jego stronie-niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA-powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3.Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

4.Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pyt. 1 i 2, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie –niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA –powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji:

a. dywidendy ze spółek kapitałowych

b. wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych

c. majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych ani też przychód nie powstanie po stronie wnioskodawcy w dniu:

- przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów,

- powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną),

- dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie-niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA- powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowe- akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowe- akcyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowe - akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej- K.s.h.). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126§1 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowe-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009r. (sygn. akt: I SA/Bd 849/09).

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca zaznaczał, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowe - akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo -akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007r. sygn. akt: K 8/07 oraz z 29 listopada 2006r. (sygn. akt: SK 51/06); wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007r. (sygn. akt: I SA/Kr 1181/07).

W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo - akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348§2 zd. 1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca podkreślał, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki WSA w Krakowie z 13 marca 2008r. (sygn. akt: I SA/Kr 1372/0) oraz z 2 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznaczał, iż regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał: uchwałę Siedmiu Sędziów NSA z 25 listopada 2002r. (sygn. akt: FPS 12/02); wyrok NSA z 2 grudnia 2008r. (sygn. akt: II FSK 1181/07); wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Gl 1126/08); wyrok WSA w Lublinie z 5 czerwca 2009r. (sygn. akt: I SA/Lu 209/09) wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09) i (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie m. in. dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyroki NSA z 30 marca 2001r. (sygn. akt: II FSK 1925/09), z 5 maja 2011r. (sygn. akt: II FSK 2148/09), (sygn. akt: II FSK 2126/09) i (sygn. akt: II FSK 2149/09), z 4 grudnia 2009r. (sygn. akt: II FSK 1097/08) oraz z 17 grudnia 2010r. (sygn. akt: II FSK 1459/09); postanowienie NSA z 7 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 2025/09); wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009r. (sygn. akt: I SA/Bd 849/09); wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. (sygn. akt: III SA/Wa 1626/09); wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09), (sygn. akt: I SA/Wr 1064/09) oraz (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09); wyroki WSA w Krakowie z 13 marca 2008r. (sygn. akt: I SA/Kr 1372/07), z 22 października 2010r. (sygn. akt: I SA/Kr 1321/10), z 2 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Kr 219/09), z 20 grudnia 2007r. (sygn. akt: I SA/Kr 1181/07); wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009r. (sygn. akt: I SA/Po 820/09) i (sygn. akt: I SA/Po 821/09) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1064/09 i I SA/Wr 1065/09).

Odnośnie pytania 3, wnioskodawca podkreślał, iż jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Odwołując się do swoich wcześniejszych twierdzeń Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż SKA otrzyma dywidendy z innych spółek komandytowo - akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo - akcyjnych. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki: NSA z 30 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 1925/09); WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09); WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. (sygn. akt: III SA/Wa 1626/09).

Co do pytania 4, Wnioskodawca podkreślał, iż w jego przekonaniu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

NSA z 4 grudnia 2009r. (sygn. akt: II FSK 1097/08) oraz z 30 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 1925/09); WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09).

W interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na wstępie, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania. Ocena stanowiska w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach. Uzasadniając wydaną interpretacje, organ przywołał treść art. 125 K.s.h. podkreślając, że SKA jest spółką osobową a w sytuacji gdy akcjonariusz jest osobą fizyczną, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu p.d.o.f.

Ponadto, mając na względzie zasadę powszechności opodatkowania oraz konstytucyjne zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz równości obywateli wobec prawa stwierdzić należy, iż wszelkie obowiązki o charakterze prawnopodatkowym, jak również odstępstwa od ustanowionych zasad, winny być wyraźnie określone w aktach prawnych rangi ustawowej. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, iż do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowe - akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Mając to na uwadze organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Organ zaznaczył również, że u.p.d.o.f. nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA w stosunku do tych samych dochodów ale uzyskiwanych przez komplementariusza czy też wspólników innych spółek. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie ma znaczenia, który ze wspólników SKA uzyskuje ww przychody. Bez znaczenia jest czy uzyskującym jest komplementariusz czy akcjonariusz SKA, natomiast badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu, w przedmiotowej sytuacji akcjonariusza SKA w oparciu o K.s.h. mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej a także do ich całkowitej modyfikacji. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dal akcjonariusza, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

W myśl art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

2) (uchylony);

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie zaś z dyspozycja art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. , od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ interpretacyjny, podsumowując dotychczasowe rozważania, zaznaczył, że

-dywidendy ze spółek kapitałowych,

-wynagrodzenia z tytułu umorzenia ale wyłącznie przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

-majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

-przeznaczenie dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

-powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

-dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ,

Wypłacone lub postawione do dyspozycji spółki osobowej powinny być traktowane podatkowo tak samo jako dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników bez względu na ich status- te zaś są opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Brak osobowości prawnej SKA, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych z ww tytułów dochodów (przychodów) jako dochodów (przychodów) SKA i opodatkowanych dopiero przez wspólników w momencie ich faktycznego otrzymania, a nie w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji SKA. Skoro SKA na gruncie u.p.d.o.f. nie jest podatnikiem tego podatku, to otrzymane dochody (przychody) uzyskiwane przez tę spółkę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy już w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji SKA. Organ nie zgodził się, że przychód po stronie wnioskodawcy powstanie (niezależnie od rodzaju dochodów otrzymanych przez Spółkę)- jedynie w momentach faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie już w momencie w którym SKA otrzyma lub postawione będą do jej dyspozycji przedmiotowe dochody z kapitałów pieniężnych wypłacone przez spółki kapitałowe. Wskazał także, że ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie traktuje odmiennie komplementariusza i akcjonariusza SKA. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowić będzie dla akcjonariusza SKA, dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w powyżej wymienionych tytułów, czyni to spółka kapitałowa , która pobiera 19 % podatek od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidulaną prawa podatkowego, Wnioskodawca wezwał organ do usunięci naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca, T. M. W. złożył skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3. art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

4. art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 w zw. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy,

5. art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,

6. art. 14b§1 w zw. z art. 14a§2 oraz art. 121§1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszających zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7. art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f. państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W konsekwencji wniesiono:

1. na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej -p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż:

- przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez spółkę – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie spółki kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez spółkę,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. przychód po jego stornie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy ze spółki, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji spółka osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda,

- w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

- przychód wnioskodawcy jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 5b ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. jak wskazuje treść tych przepisów jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, w momencie jego otrzymania,

- brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 zł. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy),

2. na podstawie art. 200 i art. 210§1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania,

3. oraz o rozpoznanie sprawy poza kolejnością.

Uzasadniając zarzuty względem wydanej interpretacji stwierdzono, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Organ podatkowy nie wziął jednakże pod uwagę znaczących różnic, występujących po stronie wspólników spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzając, że do akcjonariusza należy stosować zasady opodatkowania analogiczne jak do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zwrócono uwagę na uregulowania ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.), z których wynika, że komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, w przeciwieństwie do akcjonariuszy, których sytuacja jest z kolei podobna do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Zdaniem skarżącego, tak odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Ponadto w zaskarżonej interpretacji oparto się wyłącznie na wykładni językowej przepisów podatkowych (w szczególności przepisu art. 8 cyt. ustawy), podczas gdy nie jest możliwe prawidłowe sformułowanie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej bez uwzględnienia przepisów K.s.h, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do zagadnienia momentu powstania przychodu u akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzono, że przychód ten nie powstaje w momencie osiągnięcia przychodu przez spółkę lecz dopiero w dacie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Udział w zysku przysługiwać bowiem będzie akcjonariuszom jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348§2 zd.1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wskazano, że w taki właśnie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. akt: II FPS 1/11. Choć uchwała dotyczy sytuacji, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, to bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, co zostało potwierdzone w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zwrócono uwagę na to, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Zatem przyjęcie zaprezentowanego w interpretacji sposobu opodatkowania prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał i do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, skoro raz dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Koncepcja, zgodnie z którą akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, a podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie - odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego, gdyż nie ma żadnego związku z dochodem.

Zdaniem Skarżącego, za moment powstania po jego stronie przychodu powinna być uznana data wypłaty, o której mowa w art. 348§3 i §4 K.s.h., tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin wypłaty dywidendy. Wówczas bowiem kwota dywidendy jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma możliwość domagania się jej wypłaty. Dywidenda należna i wymagalna jest prawem majątkowym należnym tylko stronie i tylko po jej uzyskaniu strona może być opodatkowana. Przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe nie powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego, w szczególności w wysokości, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę na brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, co stanowi wyraz memoriałowej zasady określania przychodów. Wobec tego, że w przepisach brakuje definicji pojęcia "kwoty należne" konieczne, zdaniem skarżącego, jest odwołanie do słownikowego rozumienia tego pojęcia oraz do art. 353§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.), które prowadzi do wniosku, że kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek spełnienia świadczenia. Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, tj. wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia tego świadczenia. Pozycję prawną akcjonariuszy wyznaczać będzie w tym zakresie art. 347§1-3 i art. 348§2 zd. 1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h. Za moment powstania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu uznana powinna być zatem data wypłaty, o której mowa w art. 348§3 i §4 K.s.h., tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin wypłaty dywidendy.

Następnie podkreślono, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą mieć charakter akcji na okaziciela, będące przedmiotem publicznego obrotu, a zatem nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. Dodatkowo akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby ustalać obowiązek podatkowy zgodnie z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, należałoby określać czas przez jaki dana osoba była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy spółki. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne. Stwierdzono też, że prawidłowo prowadzone księgi nie dają możliwości wyliczania dochodu poszczególnych akcjonariuszy na każdy z dni roku podatkowego. Co więcej, skoro akcjonariusz sam byłby zobowiązany do wpłaty comiesięcznych zaliczek, to musiałby mieć wgląd do ksiąg spółki, podczas gdy nie ma takich uprawnień, a komplementariusz może skutecznie sprzeciwić się takiemu żądaniu. Wyliczając przykładowe trudności stwierdzono, że stworzenie systemu w celu obliczania dochodów akcjonariuszy na każdy dzień roku jest niemożliwe fizycznie i prawnie, gdyż brakuje przepisów, które określałyby zasady ustalania dziennego dochodu lub straty.

Zwracając uwagę na wynikającą z art. 121§1 O.p. zasadę in dubio pro tributario stwierdzono, że w przypadku złego ustawodawstwa należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika, odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji. W związku z tym niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki.

Podniesiono dalej, że nie jest dopuszczalna w państwie prawa sytuacja, w której strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od majątku i przychodu, którego w ogóle nigdy nie otrzyma, zaś obywatel, który jest wyłącznie uprawniony do otrzymania danego dochodu nie byłby opodatkowany. Taka wykładnia naruszałaby wszystkie konstytucyjne zasady ochrony własności oraz równości.

W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów Dyrektor wskazał, że należy je ustalać proporcjonalnie do przysługującego każdemu wspólnikowi prawa do udziału w zysku, na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę. Tymczasem zdaniem skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie wypłacona dywidenda. Nie ma bowiem możliwości określania wysokości dochodu akcjonariuszy poprzez różnicę między przychodami spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do udziału akcjonariuszy w zysku.

W związku z tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany wyłącznie w momencie otrzymania dywidendy, nie ma dla niego znaczenia fakt, czy przychody otrzymywane przez spółkę są kwalifikowane do kategorii rozliczanych memoriałowo (art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) czy też kasowo (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nawet bowiem w wypadku przychodów rozliczanych memoriałowo, faktyczne ich uzyskanie przez spółkę nie wpływa na powstanie przychodu u akcjonariusza.

Powołano szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącego i zarzucono organowi podatkowemu całkowite zignorowanie stanowiska judykatury. Tymczasem zgodnie z art. 14a i 14b O.p. organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji podatkowych ma znacznie szerszy charakter niż w przypadku wydawania decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie bez bliższej analizy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 O.p. i powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Poruszając na końcu kwestię proceduralną w przedmiocie dopuszczalności wniesienia skargi stwierdzono, że w świetle art. 52§3 i art. 53§2 p.p.s.a. zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę na interpretację podatkową. Zdaniem skarżącego można wnieść skargę w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ew. maksymalnym terminem jest 30 dni po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie, gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie. Żaden przepis p.p.s.a. nie wskazuje terminu początkowego na złożenie skargi, a art. 53§2 p.p.s.a. określa wyłącznie termin końcowy. Powszechnie uważa się, że minimalnym terminem początkowym, jaki należy zachować w wypadku wnoszenia skargi po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa jest 1 dzień.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego skarga zasługuje w świetle art. 58§1 pkt 6 p.p.s.a. na odrzucenie, albowiem jest przedwczesna. Została ona bowiem wniesiona przed doręczeniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co świadczy o tym, że skarżący nie miał zamiaru czekać na odpowiedź organu. Cytując art. 52§3 i art. 53§2 p.p.s.a. oraz orzeczenia sądów administracyjnych (sygn. akt: I SA/Łd 347/22 i I SA/Op 91/10) stwierdzono, że zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź Dyrektora bądź upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do sądu administracyjnego. W kwestiach merytorycznych podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi złożonej przez Skarżącego. Zasadniczy problem sprowadzał się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do treści art. 52§3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53§2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52§3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Niewątpliwie Skarżący przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest interpretacja indywidualna to organ ten powinien być wezwany do usunięcia naruszenia prawa i za jego pośrednictwem należy również skierować skargę do WSA (por. postanowienie NSA z 10 listopada 2011r. sygn. akt: II OSK 2340/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota problemu w tej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, określenie momentu otrzymania tego przychodu i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik- akcjonariusz S.K.A. - ma obowiązek odprowadzania zaliczek w czasie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, z którego następnie będzie wypłacona dywidenda. Kwestia ta budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie, zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym zakresie została podjęta 16 stycznia 2012r. uchwała siedmiu sędziów NSA sygn. akt: II FPS 1/11, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)" opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) jak i na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiadomo, regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniane są co najmniej cztery koncepcje opodatkowania osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo -akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce:

(1) opodatkowanie akcjonariusza zryczałtowanym podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.),

(2) opodatkowanie akcjonariusza na zasadach ogólnych, tj. z tytułu przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.),

(3) opodatkowanie akcjonariusza z tytułu przychodu/dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2, art. 27 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.),

(4) opodatkowanie akcjonariusza na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). (vide M. Zaremba, Problematyka opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, "Prawo i Podatki" 2012, nr 5, s. 21-26 i cyt. tam literatura i orzecznictwo).

Sąd w składzie orzekający w rozpatrywanej sprawie, uznające przychód akcjonariusza S.K.A. za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. W świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. S.K.A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001r. w przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa ta wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1498/08, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, pub.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku S.K.A. proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347§1 w zw z art. 126§1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348§2 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w S.K.A. jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.(vide wyroki NSA z 10 grudnia 2011r. sygn. akt: II FSK 902/10 i II FSK 901/10, z 5 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 2126/09, z 10 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 1326/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Interpolując te rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez S.K.A. nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą, a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Warto zwrócić uwagę, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy