II FSK 2558/10

Uzasadnienie

II FSK 2558/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1678/10, uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. R. sp. z o.o. w W., wnioskiem z dnia 23 listopada 2007 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu firmy o wartość udzielanych rabatów. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest podmiotem zajmującym się dystrybucją leków na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków kierowana jest do hurtowni, które następnie kierują ten lek do aptek. Z uwagi na wysoką cenę leku i brak jego refundacji jest on niedostępny dla wielu pacjentów. W związku z powyższym, spółka chcąc zwiększyć sprzedaż leku powinna obniżyć jego cenę. Obniżenie ceny sprzedaży jest możliwe przez obniżenie marży, a także obniżenie kosztu zakupu leku od producenta. Warunkiem obniżenia ceny leku przez producenta jest znaczne zwiększenie zakupów tego leku, pod warunkiem zapewnienia przez skarżącą, że lek ten nie będzie redystrybuowany, po uzyskanej, obniżonej cenie, poza Polskę. Zdaniem spółki udzielenie rabatu hurtowniom wiąże się z ryzykiem, że sprzedadzą one lek za granicę już po obniżonej cenie, w ramach tzw. importu równoległego. W praktyce więc spółka utraciłaby prawo do zniżki od producenta leku nie osiągając zamierzonego celu zwiększenia sprzedaży. Jedyną możliwą do zastosowania formą obniżenia ceny leku jest bezpośrednie przekazanie rabatu aptece dokonującej sprzedaży. Spółka stworzyła program rabatowy polegający na udzieleniu aptece rabatu kwotowego, dotyczącego każdej, nabytej przez aptekę jednostki leku w danym okresie (miesiącu). Spółka dokonywała wypłat na podstawie not rabatowych, tj. dokumentów sporządzonych na podstawie wykazów ilości zakupionych przez aptekę leków w danym okresie. Spółka zapytała czy wartość netto wystawionych not rabatowych, potwierdzających wartość kwot przekazanych dystrybutorom (aptekom) stanowi koszt uzyskania przychodów, czy też wartość korygującą przychody ze sprzedaży? Jej zdaniem wartość netto wystawionych not rabatowych, dokumentujących kwoty przekazane aptekom, powinna obniżać przychody spółki stanowiące element kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 lutego 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister wskazał, że pojęcia "bonifikaty" i "skonta" nie zostały zdefiniowane na potrzeby ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p. Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1 str.303) "bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży. Minister argumentował, że w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie. Natomiast "rabat" to "obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Minister uznał również, że spółka prowadzi sprzedaż leku jedynie w relacji z placówkami lecznictwa zamkniętego lub hurtowniami. Dokonując sprzedaży leku żąda ona od tych podmiotów określonej kwoty do zapłaty, co oznacza że w momencie zawierania umowy sprzedaży, cena sprzedaży danego leku jest stronom znana. Cena ta znajduje odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. W interpretacji podniesiono, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, że spółka kiedykolwiek koryguje tę cenę w odniesieniu do nabywców leków. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w opisanym przypadku moa jest o pomniejszeniu czy odstąpieniu od ustalonej uprzednio przez sprzedającego ceny leków. Zdaniem organu, aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży leku do placówek lecznictwa zamkniętego lub hurtowni. Udzielenie bonifikat lub rabatów musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem. Sporządzone dla poszczególnych aptek, prowadzących sprzedaż przedmiotowego produktu "noty rabatowe" nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody z działalności operacyjnej. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie "not rabatowych" skierowanych bezpośrednio do aptek, ponieważ nie są one nabywcą przedmiotowego leku od Spółki lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę zapadłego wyroku stanowiło uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania interpretacji określonemu w art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.). Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. w związku z art. 14 o § 1 i 14 d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d O.p., w tym zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 694/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 4 lutego 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Uznał, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, to jest art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Sądu, ustawodawca w ustawie tej nie zdefiniował pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1–9 u.p.d.o.p. wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). Sąd argumentował, że w przypadku rozpatrywanej sprawy, ustawa zdecydowała o wartości przychodu, w przypadku udzielenia przez sprzedawcę bonifikat i skont, wyjaśniając w art.12 ust.1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. Zdaniem Sądu bonifikaty i skonta nie są więc kosztami podatkowymi, a pomniejszają one przychód. Sąd wskazał też na przepis art.29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, który zezwala na zmniejszenie obrotu, a więc podstawy opodatkowania tym podatkiem, o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów. Wedle oceny Sądu, udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób, więc również poprzez wystawienie noty księgowej. Wobec tego, w świetle art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w przypadku udzielonych bonifikat zezwala na wykazanie przez podatnika przychodu rzeczywistego, brak jest podstaw do sformułowania wniosku o zakazie przyjmowania noty rabatowej w celu zmniejszenia przychodu. Zdaniem Sądu treść przepisu art.12 ust 3 u.p.d.o.p. nie stoi również na przeszkodzie wyłączeniu z przychodu podatnika udzielonych bonifikat i skont (również rabatów) osobie trzeciej, to jest osobie związanej z podatnikiem w łańcuchu obrotu towarowego jedynie pośrednio. Przeszkoda ta nie wynika również z art. 12 ust.1, ani z art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Wskazane w przepisach art. 12 u.p.d.o.p., zdarzenia podatkowe, nie wyłączają zatem możliwości uznania za przychód przysporzeń pochodzących od osoby trzeciej, niezwiązanej bezpośrednią umową cywilno – prawną. Skoro więc zdaniem Sądu, z literalnego brzmienia przepisu art.12 ust 3 u.p.d.o.p. nie wynika zakaz pomniejszenia przychodu o udzielane bonifikaty lub skonta osobom nie związanym z podatnikiem bezpośrednią umową handlową, a przepis w tym przypadku przyjmuje przychód do opodatkowania w wartościach rzeczywistych, brak jest przeszkód prawnych do uznania, że noty rabatowe pomniejszają przychód podatnika. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd miał błędnie przyjąć, iż w wyniku uznania, że nie stoi na przeszkodzie wyłączenie z przychodu podatnika udzielonych bonifikat i skont, w tym rabatów, osobie trzeciej, to jest osobie związanej z podatnikiem w obrocie towarowym pośrednio. Wskazując na powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy wobec czego podlega uwzględnieniu. W ocenie sądu kasacyjnego wyrok kontrolujący pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, jest niezgodny z prawem. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż skarga kasacyjna Ministra Finansów związana została z podstawą wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Mając na uwadze tego rodzaju zarzut trzeba stwierdzić, iż podczas kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego ujętego w art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jego wyniku dokonano bowiem błędnej wykładni prawa materialnego. W konsekwencji Sąd ten dopuścił się błędu orzeczniczego dokonując niewłaściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację. Błąd orzeczniczy spowodowany został bezzasadnym przyjęciem w rozstrzyganej sprawie, że treść przepisu art. 12 ust 3 ustawy podatkowej pozwala na obniżenie przychodu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o udzielone rabaty nie tylko podmiotom powiązanym bezpośrednim węzłem prawnym, lecz, jak ujął to Sąd, również związanych z nim w sposób pośredni łańcuchem obrotu towarowego. Błąd orzeczniczy dotyczy zatem oceny elementu prawnego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polegający na uznaniu przez Sąd, iż osoby trzecie, a więc apteki niepowiązane jakąkolwiek umową cywilnoprawną z podatnikiem, uzyskując od niego rabaty kwotowe w formie przelewów pieniężnych, skutkowały zmniejszeniem przychodu podatkowego spółki "R". Sposób interpretacji, jakim posłużył się Sąd odczytując znaczenie oraz konsekwencje zastosowania przepisu art. 12 ust 3 ustawy podatkowej do przedstawionego stanu faktycznego, sprowadzający się do konstatacji, iż skoro z przepisu tego nie wynika zakaz pomniejszania przychodu o rabaty udzielone osobom nie związanym z podatnikiem stosunkiem prawnym, wobec tego rabat taki może obniżać przychody podatnika, właściwy prawu prywatnemu, nie może być zastosowany na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, mogą działać bowiem wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w prawie publicznym nie ma zastosowania reguła interpretacyjna pozwalająca przyjąć, że zdarzenia nieobjęte normami prawa wywoływać mogą oczekiwane przez podatnika skutki. Zwrócić należy uwagę, iż brzmienie przepisu art. 12 ust 3 ustawy podatkowej wskazuje na możliwość obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonego przez podatnika rabatu, a więc obniżki ceny towaru dla kupującego. Rabat stanowi formę rezygnacji od ustalonej między sprzedającym i kupującym ceny. Udziela się go, co podkreśla w swej argumentacji organ skarżący, nabywcy towaru. W świetle badanego stanu faktycznego nabywcą towaru, a więc leków od spółki "R" były hurtownie i jednostki lecznictwa zamkniętego, a nie apteki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, interpretując wskazany przepis, doszedł więc do błędnego wniosku, że podmiot zajmujący się dystrybucją leków, to jest spółka "R" może obniżyć przychód podatkowy ze sprzedaży leków dokonując przelewu środków pieniężnych w odpowiedniej kwocie rabatowej podmiotowi, z którym nie zawarł umowy sprzedaży, a więc nie ustalał także warunków sprzedaży, ceny leków, warunków obniżenia ceny, zdarzeń gospodarczych mających wpływ na obniżkę ceny leków itp. Sąd popełnił zatem błąd orzeczniczy interpretując stan faktyczny sprawy w ten sposób, że przekazywanie środków pieniężnych aptekom jest równoznaczne z udzielaniem rabatu nabywcom leków. Natomiast rabat pieniężny polega na zmniejszeniu ceny towaru lub usługi ustalonej pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Tymczasem w sytuacji, w której sprzedawcę nie łączą żadne stosunki prawne z beneficjentem środków przyznawanych mu pod warunkiem ich nabywania w hurtowniach, do których towar dostarcza podatnik, przekazywane w tej sposób środki pieniężne nie są rabatami obniżającymi cenę sprzedawanych przez niego leków. Nie obniżają zatem przychodu ze sprzedaży leków hurtowniom ponieważ nie są rabatem udzielonym przez sprzedawcę kupującemu. Przelewy kwot rabatowych aptekom przypominają formę dopłat do cen nabywanych przez apteki leków w hurtowniach, których dystrybucją i sprzedażą zajmuje się spółka "R" zwiększające przychód beneficjenta. Reasumując, z przestawionego organowi interpretacyjnemu stanu faktycznego wynika więc, że dystrybutor leków kwotami rabatowymi miał dofinansować apteki a nie nabywców leków czyli hurtowni, z którymi zawarł umowy sprzedaży. Odbiorcą tych kwot nie były zatem hurtownie, z którymi ustalono w umowie ceny sprzedaży leków, lecz inne podmioty, a więc apteki nabywające leki z hurtowni. Cen jakie płacone miały być podatnikowi nie ustalano zatem z aptekami. Aptekom dystrybutor leków nie mógł więc udzielać rabatów. W analizowanym stanie faktycznym mógł je udzielić jedynie hurtowniom lub placówkom lecznictwa zamkniętego. Nabywcami leków, o czym wielokrotnie była mowa, były bowiem hurtownie oraz placówki lecznictwa zamkniętego a nie apteki. Te bowiem nabywać miały leki z hurtowni. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł również, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 12 ust 3 analizowanej ustawy musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Dochód będący podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust 2, stanowi różnicę przychodu, o którym mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy oraz kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami rozdziału 3 analizowanej ustawy podatkowej. Wobec tego zmniejszenie ceny przez sprzedawcę w drodze rabatu zmniejsza po jego stronie, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychód podatkowy. Z powodu zmniejszenia ceny zakupu o tę samą wielkość zmniejszają się również koszty uzyskania przychodów po stronie nabywcy towaru z bonifikatą. W ten sposób zachodzi podatkowa symetria pomiędzy zmniejszeniem przychodu podatkowego sprzedawcy oraz kosztami uzyskania przychodu nabywcy. Relacje te ograniczają się jednak bezpośrednio do tych podmiotów, to jest udzielającego rabatu i korzystającego z rabatu pieniężnego. Na wielkość przychodu podatnika sprzedającego towary nie może mieć natomiast wpływu cena, według jakiej hurtownia sprzedaje nabyty od niego towar innym odbiorcom np. aptekom. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia odwoływania się Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, do przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania w tym zakresie. Ponadto konstrukcja tych podatków, zwłaszcza gdy idzie o podstawę opodatkowania oraz mechanizm rozliczania obu podatków, jest diametralnie różna. Bez znaczenia dla obliczania wielkości przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ma więc przyznanie kwoty rabatowej przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy. Bez znaczenia dla sprawy jest również wystawianie na podstawie art. 29 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz sposoby dokumentowania rabatu. Wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, a więc ustalania wielkości przychodu spółki sprzedającej leki hurtowniom, według zasad określonych w art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kwestia zakwalifikowania wydatków dokonywanych na rzecz aptek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie była przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało uwzględnić oraz na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalić skargę spółki. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).