I SA/Kr 675/12

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia 9 marca 2012 r. o nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań "S" Sp. z o.o. S.K.A. (dawna nazwa "S" Sp. z o.o. S.K.A.) w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2011 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie odpowiednio: odmowy rozłożenia na raty zapłaty 20 % zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. wraz z odsetkami, odmowy umorzenia w części stanowiącej 80 % zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. wraz z odsetkami, odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. spółka zwróciła się do organu z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. wraz z odsetkami w ramach pomocy de minimis, a w sytuacji gdyby organ podatkowy nie przychylił się do żądania, strona wniosła o zastosowanie ulgi poprzez umorzenie 80 % zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz rozłożenie pozostałej części na dziewięć rat płatnych miesięcznie.

Wnioskująca spółka podała, że od chwili powstania, czyli od 2006 r. zajmowała się budową domów wielorodzinnych i sprzedażą mieszkań. W związku z tym nabyła nieruchomość przy ul. M. w K. w większości sfinansowaną kredytem bankowym. Poniosła znaczne wydatki związane z procesem inwestycyjnym (projekt budowlany, reklama), jednakże załamanie koniunktury na rynku deweloperskim spowodowało problemy z uzyskaniem kredytu bankowego na realizację inwestycji, a w konsekwencji podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości. W grudniu 2009 r. pozyskano nabywcę pierwszego etapu rozpoczętej inwestycji, zaś w październiku 2010 r. dokonano sprzedaży pozostałej części inwestycji. W konsekwencji tej transakcji powstał do zapłaty należny podatek od towarów i usług w kwocie 5.773.628 zł. Jednocześnie strona podniosła, że w dniu 8 listopada 2010 r. wniosła o odroczenie płatności tego podatku do dnia 31 stycznia 2011 r., gdyż w aktach notarialnych ta data została określona, jako definitywny termin uiszczenia zapłaty za zbywaną nieruchomość w łącznej wysokości odpowiadającej kwocie podatku. W pozostałym bowiem zakresie doszło do rozliczeń bezgotówkowych, albowiem nabywcy przejęli zadłużenie spółki. Spółka musiała zgodzić się na powyższe warunki kontrahentów, aby sprzedać nieruchomość i uniknąć w ten sposób znacznych strat, a przede wszystkim ogłoszenia upadłości. W dalszej części wniosku spółka podkreśliła, że organ zwlekał z wydaniem decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku i niemal natychmiast podjął postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania kwoty podatku. W opinii strony postępowanie to było bezzasadne i przedwczesne w kontekście ubiegania się o pomoc de minimis w postaci odroczenia terminu płatności podatku, poza tym w dniu 17 stycznia 2011 r., a więc jeszcze przed otrzymaniem przez wnioskodawcę tytułu wykonawczego, kontrahenci podatnika - spółki A. i B. I. dokonały wpłaty bezpośrednio na konto Urzędu Skarbowego kwot, które w całości wyczerpywały należny podatek z adnotacjami na przelewach, że zapłata dotyczy podatku VAT-7 za 10/2010. Ponieważ wnioskodawca otrzymał tytuł egzekucyjny po dokonaniu przez jego kontrahentów wpłat, był przekonany, że jego zobowiązanie podatkowe wygasło, zwłaszcza że zapłata nastąpiła dwa tygodnie przed deklarowanym terminem 31 stycznia 2011 r. oraz przed 25 stycznia 2011 r., czyli przed upływem terminu wskazanego w art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem organ pomimo dobrowolnej wpłaty przez wnioskodawcę całej kwoty podatku, nie dokonawszy żadnych czynności w sprawie, bezpodstawnie zaliczył dokonaną wpłatę w pierwszej kolejności na wysokie koszty egzekucyjne, przez co wciąż na koncie spółki figuruje niedopłata w podatku VAT za październik 2010 r.

Wnioskodawca wskazał również, że nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu Komunikatu Komisji – Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, jak również spełnia warunki udzielenia pomocy publicznej w myśl rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Okoliczność tę potwierdził Naczelnik US w decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r. o odmowie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Na dowód powyższych twierdzeń spółka przedłożyła wypełniony "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz sprawozdania finansowe za lata 2008-2010.

W uzasadnieniu wniosku podkreślono nadto, że w całej wcześniejszej działalności spółka nienagannie wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Przeprowadzona z dużym wysiłkiem restrukturyzacja, pozyskanie inwestorów, spłacenie długów miało pozwolić na dalsze funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, podatnik zabezpieczył też w aktach notarialnych środki pieniężne na pokrycie podatku, gdyż z jego inicjatywy kupujący poddali się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c., a tymczasem działania organu poprzez przedwczesne wszczęcie egzekucji i wyliczenie kosztów egzekucyjnych doprowadziły do sytuacji patowej. Ewentualna upadłość wnioskodawcy należącego do grupy kapitałowej pociągnie za sobą niekorzystne skutki dla całej grupy w postaci utraty reputacji marketingowej, na którą pracowała 10 lat.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w trakcie którego m. inn. przesłuchano prezesa zarządu spółki M.M., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, trzema decyzjami opisanymi na wstępie odmówił przyznania wnioskowanych ulg. W szczególności organ I instancji uznał, że niepowodzenia w działalności gospodarczej nie mogą skutkować umorzeniem zaległości podatkowej, a konsekwencji podejmowanych decyzji finansowych nie można przerzucać na organy podatkowe. Zdaniem organu I instancji strona winna tak układać bieg zdarzeń gospodarczych, by terminowo wywiązać się z zapłaty zobowiązania podatkowego. Organ dokonał też szczegółowej analizy dokumentów bilansowych spółki oraz deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. z uwagi na to, że za 2011 r. pomimo stosownego wezwania, spółka nie doręczyła żadnych danych obrazujących jej sytuację ekonomiczną. Na tej podstawie organ doszedł do przekonania, że wnioskodawca jest "przedsiębiorstwem zagrożonym" w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a zatem nie ma możliwości przyznania wnioskowanej ulgi.

Od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła:

1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

2. naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt h rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w rozumieniu ww. przepisu,

3. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu i nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę uznania ważnego interesu skarżącej i interesu publicznego w udzieleniu ulgi, a także ustalenie istotnych okoliczności sprawy z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

4. art. 124 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił dowodom wskazanym przez spółkę wiarygodności.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy I instancji nie dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego do czego był zobligowany, a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że zakreślone w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanki nie wystąpiły. Wnioski i stanowisko organu, zdaniem spółki, należy uznać za sprzeczne nie tylko z przepisami prawa, ale również z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Strona podkreśliła, powołując się na kryzys na rynku nieruchomości, że transakcja w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe decydowała o przetrwaniu spółki, nie była też typowym przejawem bieżącej działalności gospodarczej, której ryzyko istnienia wkalkulowane jest w jej charakter. Sytuacja, w której spółka została pozbawiona finansowania inwestycji ze strony banków, nie jest powszechna i typowa dla ogółu podatników. Strona zaznaczyła ponadto, że organ podatkowy pominął szczególną sytuację spółki, obiektywny i niezależny charakter czynników, które zdecydowały o zapaści gospodarczej oraz fakt zabezpieczenia wszystkich płatności publicznoprawnych w umowie sprzedaży inwestycji. Strona stanęła również na stanowisku, że zaległość podatkowa jest wyłącznie wynikiem podjętych przez organ podatkowy działań egzekucyjnych, które skutkowały bezpodstawnym naliczeniem kosztów egzekucyjnych zaspokojonych w pierwszej kolejności z dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła, że organ I instancji naruszył art. 67a poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Dokonując oceny interesu publicznego organ I instancji pominął konsekwencje nieudzielenia ulgi pod kątem realnych skutków ekonomicznych i społecznych, tj. wyeliminowanie z rynku, co doprowadzi do zmniejszenia jego konkurencyjności. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja narusza też art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt h rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, gdyż w decyzji organu z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] (dotycząca odmowy odroczenia terminu płatności podatku), w której zanalizowano sytuację gospodarczą spółki na podstawie tych samych danych i wskaźników finansowych, stwierdzono odmiennie niż obecnie, że strona nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym. Organ nie dokonał analizy zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w szczególności rynku na jakim działa, skali tej działalności, kręgu kontrahentów. Ponadto, w przypadku działalności podatnika, która ogranicza się do krajowego rynku lokalnego, pomoc udzielona przedsiębiorcy nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji i nie będzie oddziaływać na wymianę handlową w ramach UE. Tymczasem stosowanie ulgi w spłacie podatków może być pomocą publiczną tylko wówczas, gdy doprowadzić może do zakłócenia w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE.

Na koniec odwołująca się spółka zarzuciła uchybienie formalne w prowadzonym postępowaniu podnosząc, że organ I instancji rozstrzygał żądania zawarte we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. w drodze trzech odrębnych decyzji. Zdaniem strony niezasadnie organ ograniczył się tylko do prowadzenia jednego postępowania, na podstawie którego rozstrzygał trzy różne żądania wynikające z wniosku strony.

W decyzjach utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji opartych na ww. przepisach. Wskazał na wyjątkowy charakter ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, by następnie dokonać wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ II instancji zaznaczył, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, ale kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podnoszone przez spółkę przyczyny powstania zaległości podatkowej, w szczególności odmowa odroczenia przez organ I instancji terminu płatności podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za października 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. oraz konsekwencje postępowania egzekucyjnego, w toku którego była zaspakajana należność, nie przemawiają za udzieleniem ulgi podatkowej. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się spółki, że czynności egzekucyjne były bezzasadne i przedwczesne oraz że skutkowały bezpodstawnym naliczeniem gigantycznych kosztów egzekucyjnych. Zaznaczono, że wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wstrzymuje wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto czynności egzekucyjne zostały podjęte w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] (doręczony stronie w dniu 5 stycznia 2011 r.) wystawiony po doręczeniu w dniu 8 grudnia 2010 r. upomnienia z dnia 3 grudnia 2010 r. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności spółki w "A" Sp. z o.o. S.K.A. i "B" Sp. z o.o. S.K.A. na podstawie zawiadomień z dnia 7 stycznia 2011 r. (doręczonych w dniu 12 stycznia 2011 r.) wpłynęły należności od tych wierzycieli w dniach 17 i 18 stycznia 2011 r. Zatem wpłaty przez wierzycieli zostały dokonane po otrzymaniu przez stronę upomnienia, po doręczeniu tytułu wykonawczego, a także po otrzymaniu przez wierzycieli zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Dlatego błędne jest twierdzenie strony zawarte we wniosku, że była przekonana o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., zwłaszcza że wierzyciele zostali poinformowani o wysokości kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę.

Konsekwencje prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na które powołuje się strona, choć niewątpliwie dolegliwe, to jednak podejmowane są wskutek nieuregulowania w przewidzianych przepisami prawa terminach zobowiązań podatkowych. Na gruncie niniejszej sprawy termin zapłaty podatku mijał w dniu 25 listopada 2010 r., a nie jak wskazuje strona we wniosku w dniu 25 stycznia 2011 r. Okoliczności te zatem nie stanowią o ważnym interesie podatnika, tym samym nie uzasadniają udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ podniósł również, że z akt sprawy nie wynika, by spółka występowała o wstrzymanie egzekucji w związku ze złożonym w dniu 8 listopada 2011 r. wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku.

Nadto, zdaniem organu, faktyczną przyczyną problemów finansowych spółki było załamanie się koniunktury na rynku deweloperskim oraz odmowa finansowania planowanej inwestycji przez bank, a nie odmowa odroczenia terminu płatności podatku. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strona nie posiadała własnych środków finansowych. Organ przyznał, że niewątpliwie kryzys finansowy, jak i obniżenie popytu na zakup mieszkań oraz polityka finansowa banków kredytujących te przedsięwzięcia mogą negatywnie wpłynąć na działalność gospodarczą, niemniej jednak te okoliczności nie mogą skutkować automatycznie udzielaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ przyznał rację spółce, że kryzys ekonomiczny, na który się powołuje, jest zjawiskiem trudno przewidywalnym i w tym kontekście może stanowić okoliczność niezależną od przedsiębiorcy i pośrednią przyczynę zaistnienia problemów, niemniej jednak skutki tego kryzysu dotykają wszystkich uczestników rynku i całego społeczeństwa, przyczyniając się do pogorszenia ich sytuacji ekonomicznej. W tych okolicznościach automatyczne udzielenie ulg w spłacie prowadziłoby nie tylko do zachwiania dochodów budżetu państwa, ale także do uprzywilejowania pewnej grupy podatników. Każdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność na własny rachunek i własne ryzyko, a zatem ponosi również finansowe konsekwencje swoich działań. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to budżet państwa, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki podejmowanych przez podmioty gospodarcze decyzji ekonomicznych. Organ wskazał, że działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem wystąpienia czynników makro i mikroekonomicznych, a z drugiej strony z koniecznością wystąpienia należności publicznoprawnych. Zatem okoliczności, na które powołuje się strona nie mają przymiotu nadzwyczajnych, ale są typowymi zjawiskami gospodarczymi, konsekwencje których nie powinny być przenoszone na budżet państwa. Ogólna sytuacja ekonomiczna kraju oraz kryteria i warunki udzielania kredytów przez banki nie mogą stanowić o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Wszystkie podmioty gospodarcze działają w tej samej rzeczywistości ekonomicznej i chociaż w interesie publicznym jest zapobieganie bankructwu przedsiębiorców, to nie należy tego poglądu traktować jako dogmat, gdyż w gospodarce wolnorynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i naturalną rzeczą jest, że słabsze nie wytrzymują konkurencji.

Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że strona niefrasobliwie uzależniła też swój byt ekonomiczny od wydania przez organ podatkowy pozytywnej decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku, pomimo że nie mogła z góry zakładać, że organ przychyli się do jej wniosku. Dokonując zatem ustaleń z kontrahentami i godząc się na wydłużenie terminu zapłaty należności za sprzedany towar podjęła pewnego rodzaju ryzyko. Winna była natomiast tak ułożyć bieg zdarzeń gospodarczych, by wywiązać się terminowo z zapłaty podatku. Powinnością strony było tak ustalić warunki umowy z nabywcami inwestycji, by móc wypełnić ten obowiązek, godząc się zatem na taki zapis w zawartej umowie sprzedaży niejako wkalkulowała ewentualne konsekwencje płynące z tego tytułu. W tym stanie rzeczy, nieuregulowanie należności w podatku od towarów i usług nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, gdyż spółka z własnej woli, na skutek własnych, świadomych działań doprowadziła do powstania zaległości. Organ zaznaczył, że strona musiała być świadoma, że transakcja sprzedaży nieruchomości, objęta jest podatkiem od towarów i usług, który znajduje się w cenie towaru i obciąża odbiorcę. Powinna zatem uwzględnić obowiązek podatkowy w swoich ustaleniach z nabywcą, zwłaszcza że była to kolejna transakcja strony tego typu. Organ zwrócił też uwagę na konstrukcję podatku od towarów i usług, który będąc podatkiem pośrednim nie jest zależny od wyników działalności gospodarczej, nie stanowi kosztu, ani przychodu firmy. Jego istotną cechą jest potrącalność, a więc przerzucenie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym odbiorcą dóbr nie jest więc dotknięty żadnym obciążeniem z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obowiązany jest wyłącznie do naliczenia podatku i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego.

Organ nie podzielił nadto argumentacji strony, iż za przyznaniem ulgi podatkowej winna przemawiać okoliczność, że nie korzystała do tej pory z jakichkolwiek ulg w spłacie i wywiązywała się ze wszystkich zobowiązań podatkowych. Zaznaczono zwłaszcza, że spółka jest wyłącznie podatnikiem podatku od towarów i usług, a z zestawienia deklaracji podatkowych VAT-7 składanych w okresie 2006-2011 wynika, że jedynie w deklaracji za grudzień 2009 r. i za października 2010 r. wykazała zobowiązanie do wpłaty, w pozostałych okresach kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 1.215.505 zł. Nie uznano również za uzasadnione powoływanie się na zapis w umowie, że kontrahenci spółki poddają się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c., przez co podatnik zabezpieczył w akcie środki na zapłatę podatku.

Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego organ II instancji wskazał, że w sprawie nie występują podnoszone okoliczności dotyczące ewentualnego upadku podmiotu gospodarczego, a w konsekwencji utraty miejsc pracy zatrudnianych osób, co spowodowałoby obciążenie budżetu państwa kosztami ich utrzymania. Strona nie wykazała bowiem w jaki sposób nieudzielenie wnioskowanej pomocy wpłynie na zatrudnienie w firmach podwykonawców, czy wspólnika jej komplementariusza, czy też w jej własnej firmie, skoro w 2007 r. zatrudniała jedynie dwie osoby na umowę o dzieło, zaś w latach 2008-2010 nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym ze względu na to, że budżet państwa zostałby potraktowany jako źródło finansowania prowadzonej działalności gospodarczej środkami publicznymi, podatnik zostałby postawiony w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe, a będących w analogicznej sytuacji ekonomiczno – finansowej, co zachwiało by konkurencją na rynku deweloperskim. Zdaniem organu przyznaniu ulgi sprzeciwia się też to, że spółka dała pierwszeństwo w spłacie zobowiązaniom prywatnym nad publicznymi (nabywcy przejęli bowiem w umowie zobowiązania spółki wobec jej pożyczkodawców – "S" S.A. oraz "A" Sp. z o.o., a zapłatę równowartości należnego od transakcji podatku od towarów i usług przesunięto w czasie poza termin płatności tego podatku wynikający z przepisów prawa).

Wreszcie organ II instancji powołał się na treść rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 06.379.5) w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci m. inn. umorzenia zaległości lub rozłożenia jej na raty konieczne jest spełnienie łącznie przesłanek wynikających z prawa krajowego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej, jak i prawa wspólnotowego – czyli cytowanego rozporządzenia Komisji. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 1 pkt 1 lit. h tego rozporządzenia, z którego wynika, że pomoc taka nie może być przyznana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, tzw. przedsiębiorstwom zagrożonym. Takie podmioty mogą ubiegać się jedynie o pomoc restrukturyzacyjną. Wprawdzie w rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcie takiego podmiotu, ale pkt 7 preambuły rozporządzenia odsyła w tej materii do Komunikatu Komisji w sprawie wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C.04.244.2). Treść komunikatu stanowi zaś wskazówkę interpretacyjną pojęcia trudnej sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego, gdyż określone są w nim kryteria uznania przedsiębiorcy za pozostającego w takiej sytuacji. Komisja zatem uznała za przedsiębiorstwo zagrożone taki podmiot, który ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mógłby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, albo ze źródeł rynkowych nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych doprowadzą do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Tymczasem spółka w toku postępowania sama podnosiła, że z uwagi na brak możliwości samodzielnego finansowania oraz uzyskania kredytu bankowego zmuszona była podjąć decyzję o sprzedaży rozpoczętej inwestycji, gdyż nie miała w tej materii większego wyboru, nie przystąpienie do sprzedaży w październiku 2010 r. skutkowałoby natychmiastowym postawieniem w stan upadłości. Organ wskazał, że na koniec 2009 r. strona posiadała zadłużenie w wysokości 27.256.592,20 zł, a od czerwca 2011 r. nie wykazuje żadnej sprzedaży. Również wskaźniki finansowe spółki na koniec 2010 r. (płynności finansowej i rentowności) plasowały się na poziomie znacznie poniżej wartości optymalnych.

Dodatkowo organ powołał się na kryteria określone w pkt 10 wytycznych należące do tzw. kryteriów sztywnych (bezwzględnych), z których wynika, że przedsiębiorstwem zagrożonym, pozostającym w trudnej sytuacji ekonomicznej jest takie, w którym wysokość strat jest większa niż 50% wysokości zarejestrowanego kapitału, przy czym wysokość strat z ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% tego kapitału oraz wnioskodawca spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem upadłościowym lub naprawczym. Dokonując szczegółowej analizy sytuacji ekonomicznej spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2008-2010, formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, a także posiłkując się składanymi przez spółkę deklaracjami podatkowymi VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r., organ doszedł do przekonania, że wnioskująca o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spółka spełnia kryteria przedsiębiorstwa zagrożonego, gdyż połowa jej kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Organ wskazał także, że pomimo wezwania spółka nie przedłożyła danych o sytuacji finansowej za 2011 r. (sprawozdań finansowych), dlatego organ zmuszony był dokonywać analizy w oparciu o udostępnione wcześniej dane za lata 2008-2010 oraz będące w posiadaniu organu deklaracje podatkowe.

Organ odwoławczy podniósł również, że ugruntowana w wyrokach TSUE jest teza, iż przy pomocy de minimis nie ma znaczenia zasięg terytorialny prowadzonej działalności, ani jej rodzaj.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego;

2. art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt h rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, ze skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w rozumieniu ww. przepisów rozporządzenia;

3. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę uznania ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego w udzieleniu ulgi, a także przyjęcie przez organ niejasnych i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wniosków;

4. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie wobec organów podatkowych;

5. art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy oraz niewskazanie przyczyn, dla których odmówił dowodom wskazanym przez skarżącą wiarygodności;

6. art. 125 tej ustawy poprzez naruszenie obowiązku wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg spółka wskazała, że w jej opinii z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że posiada w sensie obiektywnym ważny interes w udzieleniu ulgi, ponieważ decyzje w tym zakresie mają decydujące znaczenie dla dalszej egzystencji skarżącej jako podmiotu gospodarczego. Organy pominęły fakt, że brak udzielenia wnioskowanej ulgi może doprowadzić do upadku gospodarczego strony skarżącej, co nie leży w interesie publicznym. Organ pominął bowiem globalne skutki społeczne i ekonomiczne, uzyskanie pomocy, o którą wnioskowała skarżąca spółka pozwoli utrzymać jej przedsiębiorstwo na rynku co niewątpliwie nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku deweloperskim, a wręcz przyczyni się do jej zwiększenia. Utrzymanie skarżącej na rynku oznacza także generowanie dodatkowych przychodów dla budżetu państwa oraz miejsc pracy na rynku lokalnym.

Sytuacja skarżącej, która nagle została pozbawiona finansowania inwestycji ze strony banków oraz kryzys gospodarczy, jako niezależne od spółki okoliczności, nie miały przymiotu powszechnych i typowych, jak twierdzi organ. Natomiast powstała zaległość podatkowa za październik 2010 r. wynika wyłącznie z zaspokojenia przez organ gigantycznych kosztów egzekucyjnych z wierzytelności kontrahentów spółki przeznaczonych na zapłatę podatku od towarów i usług. Przy czym strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pominął fakt, że spółka zabezpieczyła wszystkie płatności publicznoprawne w umowach sprzedaży inwestycji, zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że faworyzowała należności cywilnoprawne wobec należności skarbu państwa. Ponadto zobowiązania te zostały uiszczone jeszcze przed terminem, w którym skarżąca deklarowała ich zapłatę. Żadne okoliczności nie wskazywały na ryzyko nieuiszczenia zobowiązań podatkowych, a zatem wszczęcie egzekucji było nieuzasadnione i de facto prowadziło do zignorowania wniosku skarżącej o odroczenie terminu płatności podatku.

Zdaniem strony skarżącej, organ zignorował również fakt, że dotychczas regulowała ona wszystkie zobowiązania publicznoprawne w sposób rzetelny i terminowy.

Strona skarżąca podniosła także w skargach, że badając wskaźniki i dane finansowe przedsiębiorstwa organy podatkowe uwzględniły nieaktualne wartości i zobowiązania podatkowe, kwestionowane przez spółkę. Tymczasem, zdaniem skarżącej, przedsiębiorstwo nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Ponadto oparto się o wytyczne wspólnotowe, które nie stanowią aktu prawnie wiążącego i mogą mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykładni rozporządzenia. Organ nie dokonał prawidłowej analizy stanu i kondycji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej, przede wszystkim nie dokonano analizy zakresu terytorialnego działalności prowadzonej przez spółkę i nie ustalono czy działa ona na rynku lokalnym, czy też międzynarodowym. Tymczasem udzielenie pomocy spółce działającej wyłącznie na rynku lokalnym nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji nie będzie negatywnie oddziaływać na wymianę handlową w ramach UE. Ponadto organ II instancji ograniczył się jedynie do przyjęcia stanowiska organu I instancji i zanegowania odmiennego stanowiska zawartego w decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r. znak PU/4404-29/10. Sprzeczne i rozbieżne stanowiska organów podatkowych w tym samym zakresie wskazują na brak jednolitych i obiektywnych reguł kwalifikowania przesłanek niezbędnych dla przyznania pomocy dla podatników. Taki sposób prowadzenia postępowania podważa zaufanie do organów podatkowych.

Wreszcie wskazano, że rozpoznanie odwołania trwało cztery miesiące, czym naruszono obowiązek sprawnego działania i szybkiego załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji prawidłowo wydane zostały w oparciu o przepis art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Zgodnie z brzmieniem art. 67b § 1 pkt 2 cytowanej ustawy organy podatkowe mogą udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w formie określonej w art. 67a § 1 wówczas, gdy spełniają one wymogi pomocy de minimis. Oznacza to, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą m. inn. ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, czy rozłożenia jej na raty konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z przepisów prawa krajowego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej jak i z przepisów prawa wspólnotowego - rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 06.379.5).

Z kolei z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika prawo ubiegania się przez podatnika o umorzenie zaległości podatkowej lub jej rozłożenie na raty jedynie w przypadku, gdy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych i rozkładania ich na raty podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o przyznanie ww. ulg podatkowych jest niedopuszczalna.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonych decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a oraz art. 67b pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany zarówno od strony postępowania , jak i z urzędu.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. od chwili wejścia w życie cytowanego wyżej rozporządzenia Komisji, wykluczona została możliwość przyznania pomocy podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, czyli tzw. "przedsiębiorstwom zagrożonym" (art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia). W rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcie takiego podmiotu, ale w tej materii w pkt 7 preambuły rozporządzenia znajduje się odesłanie do Komunikatu Komisji w sprawie wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C.04.244.2). Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi oparły się o przepisy cytowanego rozporządzenia, natomiast wytyczne posłużyły im wyłącznie jako wskazówka interpretacyjna pojęcia trudnej sytuacji podmiotu gospodarczego. Zatem to nie wytyczne stanowiły podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć, niemniej jednak nie można odmówić im znaczenia prawnego, jak chce tego spółka, gdyż zawierają one kryteria pozwalające na sprecyzowanie i zinterpretowanie pojęcia przedsiębiorstwa zagrożonego użytego w cytowanym rozporządzeniu Komisji.

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skarżącej spółki, że organy podatkowe badając kondycję finansową przedsiębiorstwa uwzględniały nieaktualne wartości i zobowiązania podatkowe, kwestionowane przez skarżącą. Po pierwsze spółka nie wskazuje o jakie to konkretnie wartości i zobowiązania podatkowe chodzi. Po drugie zaś z pola widzenia nie może umknąć fakt, że organy dokonując – w opinii Sądu – niezwykle rzetelnej i drobiazgowej analizy zarówno wskaźników finansowych spółki, jak i innych danych odnośnie do uzyskiwanych na przestrzeni lat 2008-2011 zysków, strat, kształtowania się wysokości kapitału, aktywów i pasywów, posiłkowały się danymi przedłożonymi przez samego podatnika. Oczywiście udostępnione przez stronę skarżącą sprawozdania finansowe dotyczyły faktycznie lat od 2008 do 2010, ale organy wzywały spółkę o przedłożenie danych o aktualnej sytuacji finansowej za 2011 r. Pomimo tego, spółka zignorowała wezwanie, dlatego organy zmuszone były dokonywać analizy w oparciu o będące w ich posiadaniu deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

Tymczasem, aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie strona powinna ujawniać fakty, czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Potrzeba taka aktualizuje się zwłaszcza w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starć się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Ciężar dowodzenia w tej materii obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem przesłanek uprawniających do przyznania ulgi.

Ponadto strona skarżąca nie wskazała z którymi danymi, wskaźnikami czy ustaleniami organów w zakresie sytuacji ekonomicznej spółka się nie zgadza. Nie przedstawiła własnej analizy, nie odniosła się merytorycznie do analizy dokonanej przez organ, nie podała żadnej argumentacji ani żadnych dowodów wskazujących na możliwość odmiennej oceny jej sytuacji ekonomicznej, a tym samym nie zdołała podważyć oceny organu zaprezentowanej w kwestionowanych decyzjach. Nie wystarczy w tej materii gołosłowne twierdzenie spółki, że nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, gdy obiektywne dane i wskaźniki wskazują na tezę przeciwną, bowiem na przestrzeni lat wyniki finansowe nie uległy poprawie, a spółka obecnie nie wykonuje przedmiotu działalności do jakiego została utworzona. Zresztą skarżąca strona wykazuje się w tej materii pewną niekonsekwencją raz podnosząc, że kwalifikuje się do udzielenia pomocy de minimis, gdyż nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym, by następnie twierdzić, że odmowa przyznania wnioskowanej ulgi spowoduje jej upadek i wyeliminowanie z rynku, a wydanie w tej materii decyzji pozytywnych decyduje o bycie spółki i jej przetrwaniu.

Oczywiście, zgodzić się należy ze skarżącą, że dokonanie w decyzji o odmowie odroczenia terminu płatności podatku z dnia 20 czerwca 2011 r., znak [...] innej oceny sytuacji ekonomicznej spółki w oparciu o te same dane i na podstawie tych samych kryteriów stanowi naruszenie zasady zaufania, jednak samo w sobie nie może powodować wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Analiza poszczególnych wskaźników i danych dokonana zwłaszcza przez organ II instancji, który nie ograniczył się, jak twierdzi spółka jedynie do przyjęcia stanowiska organu I instancji, jest niezwykle pogłębiona, rzetelna i szczegółowa, a wysnute wnioski – zdaniem Sądu – prawidłowe.

Należy także zgodzić się z argumentacją organu, że rozporządzenie Komisji z dnia 15 grudnia 2006 r., w oparciu o które rozpatrywana była kwestia udzielenia wnioskowanej ulgi, pomija znaczenie zasięgu terytorialnego prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku wpływ na wymianę handlową nie zależy od lokalnego lub regionalnego charakteru dostarczanych usług ani skali działalności przedsiębiorstwa, jak argumentuje skarżąca spółka.

Stwierdzenie zatem, że strona skarżąca jest przedsiębiorstwem zagrożonym w świetle przepisów unijnych powoduje, że choćby już tylko z tego powodu, bez dalszej analizy przesłanek wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej, należało odmówić przyznania podatnikowi ulgi podatkowej w postaci umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Mimo tego organy dokonały bardzo wnikliwego i szczegółowego badania przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji. W tej materii należy podzielić ich stanowisko, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa wyłącznie na przedsiębiorcy i nie można go przerzucać na skarb państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Dodatkowo podatnik prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku, co miało miejsce w niniejszej sprawie (kryzys w branży deweloperskiej spowodowany obniżeniem popytu na zakup mieszkań, zmiana polityki finansowej banków kredytujących tego typu inwestycje). Okoliczności te, a więc ogólna sytuacja ekonomiczna kraju oraz kryteria i warunki udzielania kredytów przez banki, nie mają – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - przymiotu nadzwyczajnych, ale są typowymi zjawiskami gospodarczymi, konsekwencje których nie powinny być przenoszone na budżet państwa. Przedsiębiorca odpowiedzialny jest również za podejmowane przez siebie decyzje ekonomiczne dotyczące swojej firmy. W przypadku skarżącej spółki taką niekorzystną decyzją gospodarczą było realizowanie inwestycji wyłącznie w oparciu o kredyty bankowe, bez udziału środków własnych. Jednakże skarb państwa nie może ponosić odpowiedzialności i finansowych konsekwencji nietrafnych działań podatników, a zatem prawidłowe jest stanowisko organów, że te okoliczności nie mogą stanowić przesłanki udzielenia skarżącej spółce ulg w spłacie zaległości podatkowych, która sama musi ponosić odpowiedzialność za niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej na rynku deweloperskim.

Spółka podjęła również innego rodzaju ryzyko, godząc się na odroczoną w czasie zapłatę przez kontrahentów za sprzedaną nieruchomość, pomimo że nie było żadnej gwarancji co do tego, że organy podatkowe przychylą się do jej wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, a miała przecież świadomość, że nie dysponuje odpowiednimi środkami na zapłacenie podatku w terminie. Uzależnianie zatem decyzji gospodarczych, mających wpływ na dalsze funkcjonowanie podmiotu, od zdarzenia niepewnego stanowiło wysokie ryzyko, którym nie można obciążać skarbu państwa. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę zaznaczył, że skarżąca spółka nie powinna uzależniać swojego bytu ekonomicznego od decyzji Naczelnika US w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku, bowiem nie mogła z góry założyć pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia, tj. tego że termin płatności zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. w kwocie 5.773.628 zł będący wynikiem sprzedaży w kwocie 26.245.000 zł zostanie przez organ podatkowy odroczony do dnia 31 stycznia 2011 r. - ustalonego w akcie notarialnym terminu zapłaty tej należności przez nabywców nieruchomości. Winna była natomiast tak ułożyć bieg zdarzeń gospodarczych, by wywiązać się terminowo z zapłaty należnego podatku. Zgodzić należy się też z organem II instancji, że powinnością spółki było tak ustalić warunki umowy z nabywcami inwestycji, by móc wypełnić ten obowiązek, zatem godząc się na zapis o przesunięciu terminu zapłaty niejako wkalkulowała ewentualne konsekwencje płynące z tego tytułu. Jakiekolwiek warunki stawiane przez nabywców nie mogą natomiast stanowić o przyznaniu ulgi podatkowej.

Podjęcie z kolei przez organ działań zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej stanowiło naturalną konsekwencję braku zapłaty należnego podatku w terminie, zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej o przedwczesności wszczęcia egzekucji. Zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej podatek nie zapłacony w terminie staje się zaległością podatkową. Powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tego stanu rzeczy oraz jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie podważa fakt, iż spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. Złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku nie stanowi bowiem o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wskazać w tym miejscu należy, że z mocy art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, że wierzyciel (na gruncie niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie organem egzekucyjnym) ma obowiązek podjęcia wszystkich przewidzianych prawem czynności, jakie doprowadzą do zastosowania środka egzekucyjnego, a w rezultacie - do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, od którego wykonania się uchyla. Z cytowanego przepisu wynika zatem nakaz podjęcia egzekucji w sytuacji uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku. Ustawa wprawdzie nie wyjaśnia, co oznacza pojęcie "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Mając jednak na względzie stanowisko WSA w Gdańsku, zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 873/11, LEX nr 1101162, zgodnie z którym prowadząc wykładnię językową należy w tym zakresie odnieść się do słownika języka polskiego, trzeba przyjąć, że sens analizowanego pojęcia oddaje Słownik języka polskiego, red. M. Bańko (t. V, Warszawa 2007), w którym wyjaśnia się, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go". W warunkach niniejszej sprawy skarżąca spółka od początku zakładała, że nie zapłaci w terminie należnego z tytułu transakcji sprzedaży podatku od towarów i usług, nie mając bowiem wolnych środków gotówkowych, zgodziła się na rozliczenie bezgotówkowe transakcji z opóźnionym terminem płatności przez kontrahentów kwoty równoważnej należnemu podatkowi od towarów i usług, który to termin płatności upływał po upływie terminu płatności podatku wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie złożyła stosowny wniosek do organu podatkowego o odroczenie terminu płatności podatku, co także świadczy o tym, że nie zamierzała uiścić go w terminie wynikającym z cytowanego przepisu. W tym kontekście należy uznać, że skarżąca spółka rozmyślnie uchyliła się od obowiązku zapłaty podatku w terminie, a zatem wierzyciel miał nie tylko prawo, ale i obowiązek podjęcia natychmiastowych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległej należności. Wskazać w tym miejscu jeszcze należy, że przed wszczęciem egzekucji wierzyciel przesłał spółce upomnienie wystosowane w trybie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a doręczone spółce w dniu 8 grudnia 2010 r. Strona skarżąca miała zatem świadomość, że niedokonanie zapłaty spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a mimo tego nie podjęła w tym czasie żadnych kroków w celu uniknięcia przymusowej egzekucji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] przez wierzyciela nastąpiło prawie miesiąc później, bo 31 grudnia 2010 r.

Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u "A" Sp. z o.o. S.K.A. w K. oraz "B". Sp. z o.o. S.K.A. w K. zostało obydwu spółkom doręczone w dniu 12 stycznia 2010 r. i w wyniku powyższego nastąpiła zapłata przez kontrahentów spółki bezpośrednio na rachunek US. Do zapłaty doszło zatem nie w trybie dobrowolnego spełnienia świadczenia, jak twierdzi spółka we wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, ale w wyniku skutecznie podjętych czynności egzekucyjnych. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło bowiem w dniu 5 stycznia 2010 r., zgodnie z treścią art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z postępowaniem egzekucyjnym natomiast nierozerwalnie wiąże się konieczność naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych. Art. 64 § 9 pkt 2 ustawy egzekucyjnej stanowi, że obowiązek uiszczenia opłat (za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej) powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei z art. 15 § 2 zdanie drugie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia.

Dlatego skarżąca spółka musiała liczyć się z tym, że brak zapłaty podatku w terminie spowoduje wszczęcie egzekucji, a co za tym idzie także naliczenie kosztów egzekucyjnych. Dlatego niezasadne są twierdzenia strony skarżącej, że organ pomimo dobrowolnej wpłaty przez wnioskodawcę całej kwoty podatku, nie dokonawszy żadnych czynności w sprawie, bezpodstawnie zaliczył dokonaną wpłatę w pierwszej kolejności na koszty egzekucyjne. Po pierwsze, jak wyżej wskazano organ egzekucyjny podjął w toku egzekucji czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności u kontrahentów spółki i dopiero w tym trybie uzyskał kwoty na zaspokojenie wierzyciela, po drugie zaś uzyskane sumy miał obowiązek w pierwszej kolejności zarachować na koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, gdyż stanowi o tym wprost art. 115 §1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej.

Reasumując, do zwiększenia obciążeń w postaci naliczenia kosztów egzekucyjnych spółka doprowadziła sama, podejmując ryzykowne działania i decyzje gospodarcze. Te okoliczności nie mogą więc powodować umorzenia należności podatkowych.

Nie można również zaakceptować zarzutu skarżącej spółki, że organ zignorował fakt, iż dotychczas regulowała wszystkie zobowiązania publicznoprawne w sposób rzetelny i terminowy. Organ II instancji wyraźnie podniósł w zaskarżonej decyzji, że w jego opinii okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi, zwłaszcza w kontekście tego, że skarżąca jest wyłącznie podatnikiem podatku od towarów i usług, a z zestawienia deklaracji podatkowych VAT-7 składanych w okresie 2006-2011 wynika, że jedynie w deklaracji za grudzień 2009 r. i za październik 2010 r. (sprzedaż nieruchomości objętej inwestycją) wykazała zobowiązanie do wpłaty, w pozostałych okresach była to jedynie kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 1.215.505 zł.

Trudno także zrozumieć dlaczego strona skarżąca uzależnia swój byt od udzielenia ulgi w zapłacie podatku od towarów i usług, który – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, ale i w odpowiedzi na skargę – jako podatek pośredni nie stanowi obiektywnie obciążenia dla spółki, gdyż nie jest zależny od wyników działalności gospodarczej, nie stanowi kosztu, ani przychodu firmy, a jedynie jest integralną częścią ceny sprzedanych towarów, co oznacza, że jego zapłatą jest obciążony nabywca, zaś sprzedający jest wyłącznie pośrednikiem w jego terminowym odprowadzaniu do organu podatkowego.

Słusznie zatem organy nie dopatrzyły się w sprawie zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" warunkującej możliwość przyznania jednego z rodzajów ulg określonego w art. 67a Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu organy w dostateczny sposób uwzględniły też przesłankę interesu publicznego wynikającą z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji dotyczącej ulg w spłacie zaległości podatkowych muszą bowiem brać pod uwagę także interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu państwa. Należy bowiem zaznaczyć, że instytucja określona w art. 67a Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny i stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Zwłaszcza w przypadku umorzenia zaległości podatkowej, które stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381).

Zdaniem Sądu organy uznały więc zasadnie, że stosowanie wobec Spółki ulgi w spłacie zaległości nie jest wskazane ze względu na to, że budżet państwa zostałby potraktowany jako źródło finansowania prowadzonej działalności gospodarczej środkami publicznymi, podatnik zostałby postawiony w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe, a będących w analogicznej sytuacji ekonomiczno – finansowej, a na budżet państwa przerzucone zostałoby ryzyko podejmowanych przez podatnika decyzji ekonomicznych. Należy zgodzić się również z twierdzeniem organu, że przyznaniu ulgi sprzeciwia się też to, że spółka dała pierwszeństwo w zaspokojeniu zobowiązań prywatnych przed zobowiązaniem o charakterze publicznym. Transakcje zostały bowiem przeprowadzone w ten sposób, że nabywcy przejęli zobowiązania spółki wobec jej pożyczkodawców – "S" S.A. oraz "A" Sp. z o.o., gdy tymczasem zapłatę w gotówce równowartości należnego od transakcji podatku od towarów i usług przesunięto w czasie poza termin płatności tego podatku wynikający z przepisów prawa. Nie jest przy tym zasadny zarzut, iż organ podatkowy pominął fakt, że skarżąca zabezpieczyła wszystkie płatności publicznoprawne w umowach sprzedaży inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tej okoliczności w treści zaskarżonych decyzji, wskazał jednak że nie ma ona wpływu na ocenę przesłanek do udzielenia ulgi podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że poddanie się kontrahentów podatnika rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. nie stanowi dla organów podatkowych żadnego zabezpieczenia zapłaty podatku w terminie, w dodatku podatku, do którego pobrania i odprowadzenia z mocy prawa zobowiązana była spółka, a nie jej kontrahenci. Zatem obowiązkiem spółki było przede wszystkim pozyskanie sum wystarczających na pokrycie w terminie zobowiązań publicznoprawnych.

Słusznie podnosi też Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca spółka powołując się na skutki społeczne w postaci utraty miejsc pracy, nie wykazała w jaki sposób nieudzielenie wnioskowanej pomocy wpłynie na zatrudnienie w firmach podwykonawców, czy wspólnika jej komplementariusza, czy też w jej własnej firmie, skoro w 2007 r. zatrudniała jedynie dwie osoby na umowę o dzieło, zaś w latach 2008-2010 nie zatrudniała już żadnych pracowników.

Nie należy nadto zapominać, że przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wiąże się z koniecznością stwierdzenia, że podatnik ma możliwości zadośćuczynienia układowi ratalnemu. W przypadku spółki, która zaprzestała prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, nie uzyskuje żadnych dochodów, a posiada znaczne zadłużenie - rokowania dotyczące spłaty tej zaległości w ratach nie są pozytywne. Wspieranie zatem nieefektywnego podmiotu gospodarczego byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z interesem publicznym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że sam fakt niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza jeszcze o naruszeniu zasady szybkości postępowania. Wprawdzie z art. 125 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto przekroczenie limitów czasowych przewidzianych w przepisach prawa (art. 139 Ordynacji podatkowej) nie pozbawia organu kompetencji do załatwienia sprawy, nie powoduje także wadliwości wydanej w końcu decyzji. Na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania odwoławczego spółka dokonywała zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, o czym nie informowała organu odwoławczego, który w wyniku powzięcia informacji o tych zmianach zmuszony był przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, co wydłużyło niewątpliwie załatwienie sprawy.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą i ustosunkowały się do każdego jej twierdzenia oraz zarzutu, a w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, szczegółowo i prawidłowo umotywowane, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem i nie dostrzegł naruszenia zarzucanych w skargach przepisów prawa, w szczególności art. 121 § 1 , art. 187, art. 191, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).